中级会计实务-租赁例题.doc

租赁会计例题
例1： 20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台.合同主要条款如下：
1．租赁标的物：塑钢机.
2．起租日：20×6年1月1日.
3．租赁期：20×6年1月1日 ～ 20×8年12月31日，共36个月。
4．租金支付:自20×6年1月1日．每隔6个月于月末支付租金150 000元。
5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10 000元.
6．该机器在20×5年12月1日的公允价值为700 000元。
7．租赁合同规定的利率为7％（6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知）。
8．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。
9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年,期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧.
10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
11．20×7年和20×8年两年,甲公司每年按该机器所生产的产品--塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付经营分享收入。
会计处理—-承租人(甲公司)：
（一） 租赁期开始日
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，所以在租赁开始日，即20×5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准;另外，最低租赁付款额的现值为715 116．6元 (计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即630 000元（700 000元×90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额＝150 000×6+100＝900 100（元）
计算现值的过程如下：每期租金150 000元的年金现值＝150 000×(P／A，7％，6）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×(P／F，7％，6)
查表得知
（P／A，7％，6）＝4。767
（P／F，7％，6）＝0．666
现值合计＝150 000×4．767+100×0．666
＝715 050+66．6 ‘
＝715 116．6（元）〉700 000(元)
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则,租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额一租赁开始日租赁资产的公允价值
＝900 100—700 000
＝200 100(元)
第四步，将初始直接费用计入资产价值
承租人发生的初始直接费用1000元应当计入租入资产价值，则融资租入资产的入账价值为
700 000+1 000=701 000元。
第五步，会计分录
20×6年1月1日
借：固定资产--融资租入固定资产 701 000
未确认融资费用 200 100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900 100
银行存款 1 000
（二） 未确认融资费用的分摊
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其公允价值,因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下：
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
可以得出：150 000×（P／A,r，6）+100×(P／F，r，6)＝700 000
可在多次测试的基础上,用插值法计算融资费用分摊率.
当r＝7％时
150 000×4．767+100×0．666＝715 050+66．6
＝715 116．6〉700 000
当r＝8％时
150 000×4．623+100×0．630＝693 450+63＝693 513〈700 000
因此,7％〈r〈8％.用插值法计算如下：
现值 利率
715 116．6 7％
700 000 r
693 513 8％
(715 116．6—700 000）／(715 116．6—693 513)＝（7％一r）／(7％一8%)
r＝（21 603．6×7％+15 116．6×l％)／21 603．6＝7．70％
即,融资费用分摊率为7．70％.
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用
表1
日期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤*7.70%
④=②—③
期末⑤=期初⑤—④
2005/12/31

700,000。00
2006/6/30
150，000。00
53，900.00
96，100。00
603，900。00
2006/12/31
150，000。00
46,500。30
103，499。70
500,400。30
2007/6/30
150,000。00
38，530。82
111,469.18
388，931。12
2007/12/31
150，000.00
29,947。70
120,052。30
268，878。82
2008/6/30
150,000。00
20,703。67
129,296.33
139，582。49
2008/12/31
150，000.00
10,517。51
139,482.49
100.00
2008/12/31
100。00

100.00
0.00
合计
900，100。00
200，100。00
700,000.00

第三步，会计分录
20×6年6月30 ，支付第一期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
借:财务费用 53 900
贷：未确认融资费用 53 900
20×6年12月31 ，支付第二期租金
借：长期应付款-—应付融资租赁款 150 000
贷:银行存款 150 000
借：财务费用 46 500．3
贷：未确认融资费用 46 500．3
20～7年6月30，支付第三期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 38 530．82
贷：未确认融资费用 38 530．82
20×7年12月31日，支付第四期租金
借:长期应付款——应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 29 947．70
贷：未确认融资费用 29 947．70
20×8年6月30日,支付第五期租金
借：长期应付款-—应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
借:财务费用 20 703．67
贷:未确认融资费用 20 703．67
20×8年12月31日，支付第六期租金
借：长期应付款-—应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000
借:财务费用 10 517．51
贷：未确认融资费用 10 517．51
（三）租赁资产折旧的计提
融资租入固定资产折旧计算如表2。
表2
日期
固定资产原价
估计余值
折旧率
当年折旧费
累计折旧
固定资产净值
2006/1/1
701000
0

701000
2006/12/31

20％
140200
140200
560800
2007/12/31

20％
140200
280400
420600
2008/12/31

20%
140200
420600
280400
2009/12/31

20％
140200
560800
140200
2010/12/31

20％
140200
701000
0
合计
701000
0
100％
701000

会计分录为：
20×6年12月31 ，计提本年折旧（假定按年计提折旧)
借：制造费用—-折旧费 140 200
贷:累计折旧 140 200
20×7～20×10年各年分录同上.
租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权,因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年(估计使用年限8年减去已使用年限3年)计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。
(四)履约成本的处理
假设20×6年12月31 ，甲公司支付该机器发生的保险费、维护费10 000元，会计分录为：
借：管理费用 10 000
贷：银行存款等 10 000
（五）或有租金的处理
假设20×7年、20×8年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100 000元和150 000元,根据租赁合同规定,这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5 000元和7 500元.
相应的会计分录为:
20×7年12月31日
借：销售费用 5 000
贷:其他应付款——乙公司 5 000
20×8年12月31
借：销售费用 7 500
贷：其他应付款-—乙公司 7 500
(六）租赁期届满时的处理
20×8年12月31 ，甲公司向乙公司支付购买价款100元。会计分录为:
借：长期应付款-—应付融资租赁款 100
贷:银行存款 100
借：固定资产——塑钢机 701 000
贷:固定资产——融资租入固定资产 701 000
会计处理——出租人（乙公司）：
(一)租赁期开始日的处理
假设融资租赁固定资产账面价值为700 000元； 出租人（乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10 000元，已用银行存款支付.
第一步,判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元,因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710 000元（计算过程见后）,大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％,即630 000元(700 000元×90%),符合第4条判断标准;因此这项租赁应认定为融资租赁。
第二步,计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格
＝150 000×6+100
＝900 100（元）
因此有150 000×（P／A,r，6）+100×（P／F，r，6)＝710 000(租赁资产的公允价值十初始直接费用）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当r＝7%时
150 000×4．767+100×0．666
＝715 050+66．6＝715 116．6(元）>710 000（元)
当r＝8％时
150 000×4．623+100×0．630
＝693 450+63＝693 513(元)<710 000（元）
因此,7%〈r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
715 116．6 7％
710 000 r
693 513 8%
r＝7．24％
即，租赁内含利率为7．24%.
第三步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额＝150 000＊6+100＝900 100(元）
应收融资租赁款入账价值＝900 100+10 000＝910 100
最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值十初始直接费用＝710 000（元）
未实现融资收益＝910 100—710 000＝200 100(元）
第四步，会计分录
20×6年1月1日
借：长期应收款-—应收融资租赁款 910 100
贷；银行存款 10 000
融资租赁固定资产 700 000
未实现融资收益 200 100
在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致.如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入"或“营业外支出”科目核算.
在计算内涵报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免对未实现融资收益的高估,在初始确认时根据初始直接费用的金额对未实现融资收益进行调整：
借：未实现融资收益 10 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10 000
(二)未实现融资收益的分配
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表3）
表3
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤*7。24%
④=②—③
期末⑤=期初⑤-④
2005/12/31

710，000.00
2006/6/30
150，000。00
51，404。00
98，596.00
611,404.00
2006/12/31
150，000。00
44，265。65
105，734。35
505，669。65
2007/6/30
150，000。00
36，610。48
113,389。52
392,280.13
2007/12/31
150，000.00
28，401。08
121，598。92
270，681。21
2008/6/30
150，000。00
19，597。32
130,402。68
140，278。53
2008/12/31
150,000。00
9，821.47
140，178。53
100。00
2008/12/31
100。00

100。00
0.00
合计
900,100。00
190,100.00
710,000.00

第二步，会计分录
20×6年6月30 收到第一期租金时
借：银行存款 150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150 000
借：未实现融资收益 51 404
贷：租赁收入 ． 51 404
20×6年12月31 收到第二期租金
借：银行存款 150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150 000 ．
借:未实现融资收益 44 265.65
贷：租赁收入 44 265.65
’20×7年6月30 收到第三期租金
借:银行存款 150 000
贷:长期应收款-—应收融资租赁款 。 150 000
借：未实现融资收益 36 610.48
贷：租赁收入 36 610.48
20×7年12月31 收到第四期租金
借：银行存款 150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150 000
借:未实现融资收益 28 401.48
贷：租赁收入． 28 401.48
20×8年6月30 收到第五期租金
借：银行存款 150 000
贷:长期应收款—-应收融资租赁款 150 000
借：未实现融资收益 19 597.32
贷:租赁收入 19 597。32
20×8年12月31 收到第六期租金
借：银行存款 150 000
贷:长期应收款--应收融资租赁款 150 000
借:未实现融资收益 9 821.47
贷：租赁收入 9 821.47
(三)未担保余值发生变动时的处理
沿前例, 假设未担保余值为1000元， 于2007年12月31日减值为500元.
2005年12月31日，计算租赁内涵利率
150 000×（P／A，r，6）+（100+1000)×（P／F，r，6）＝710 000
r＝7．27％
租赁期开始日会计分录：
20×6年1月1日
借:长期应收款-—应收融资租赁款 910 100
未担保余值 1 000
贷；银行存款 10 000
融资租赁固定资产 700 000
未实现融资收益 201 100
借：未实现融资收益 10 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10 000
计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表4）
表4
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤＊7。27％
④=②-③
期末⑤=期初⑤—④
2005/12/31

710，000。00
2006/6/30
150,000。00
51，617。00
98，383。00
611，617.00
2006/12/31
150,000。00
44，464。56
105,535。44
506,081。56
2007/6/30
150，000.00
36，792.13
113，207。87
392,873.69
2007/12/31
150，000。00
28,561。92
121,438。08
271，435。60
2008/6/30
150,000。00
19，733.37
130,266。63
141，168。97
2008/12/31
150,000。00
9，931.03
140,068。97
1,100.00
2008/12/31
100。00

100.00
1000
合计
900,100.00
191，100。00
709，000.00
1000
2007年12月31日,未担保余值发生减值，计算租赁内涵利率
150 000×（P／A,r,3)+(100+500）×（P／F，r，3）＝392 873.69
r＝7．19％
计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表5）
表5
日期
租金
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③=期初⑤＊7。27%或7。19％
④=②—③
期末⑤=期初⑤—④
2005/12/31

710，000.00
2006/6/30
150,000。00
51，617.00
98，383。00
611,617。00
2006/12/31
150，000.00
44，464.56
105，535.44
506,081。56
2007/6/30
150，000。00
36，792。13
113,207。87
392,873.69
2007/12/31
150，000.00
28，247。62
121，752。38
271，121.30
2008/6/30
150,000.00
19，493.62
130，506.38
140,614。92
2008/12/31
150，000。00
9，985.08
140，014。92
600.00
2008/12/31
100。00

100.00
500。00
合计
900，100。00
190,600。00
709,500。00
　500.00
2007年12月31日,未担保余值发生减值产生的租赁投资净额的减少额
=271，435.60—271,121.30=314。3
会计分录：
借：资产减值损失 500
贷:未担保余值减值准备 500
借：未实现融资收益 185.7 （500—314。3)
贷:资产减值损失 185.7
(五）或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计人当期损益。
假设20×7年和20×8年,甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100 000 和150000元。根据租赁合同的规定,两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5 000元和7 500元。
会计分录为：
20×7年 借：银行存款(或应收账款) 5 000
贷:租赁收入 5 000
20×8年 借:银行存款（或应收账款) 7 500
贷：租赁收入 7 500
（六）租赁期届满时的处理
假设20×9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：
借：银行存款 100
贷：长期应收款-—应收融资租赁款 100
例2：假设20~6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700 000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700 000元,账面原价为1 000 000元，已提折旧400 000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。租赁期为5年.
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下：
（1）20×6年1月1日,结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产——塑钢机 1 000 000
（2）20～6年1月1日，向乙公司出售塑钢机.
借：银行存款 700 000 ．
贷：固定资产清理 600 000
递延收益—-未实现售后租回损益 100 000
如果按照年限平均法对固定资产计提折旧，递延收益每年分摊20 000.
（3）20～6年12月31日,确认本年度应分摊的未实现售后租回损益.
借：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁） 20 000
贷：制造费用—-折旧费 20 000
其他会计分录略。
例3：假设20× 6年1月1 ，甲公司将全新办公用房一套,按照30 000 000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定,在租期的每年年末支付租金600 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。
甲公司的会计处理如下： ．
第二步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价一资产的账面价值＝30 000 000—29 000 000
＝1 000 000(元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益.
1 000 000/4=250 000
第四步，会计分录。
（1）20~6年1月1日,向乙公司出售办公用房。
借:银行存款 30 000 000
贷：固定资产清理 29 000 000
递延收益-—未实现售后租回损益(经营租赁） 1 000 000
（2)20~6年1月1日,结转出售固定资产的成本.
借：固定资产清理 29 000 000
贷:固定资产——办公用房 29 000 000
(3） 20～6年12月31日，支付租金
借:管理费用—-租赁费 600 000
贷:银行存款 600 000
(4）20～6年12月31日，分摊未实现售后租回损益.
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 250 000
贷：管理费用—-租赁费 250 000
其他会计分录略。
在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，实质上相当于一项正常的销售,售价与资产账面价值的差额，应当计人当期损益.
沿用例3，假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30 000 000，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。账务处理如下：
借:银行存款 30 000 000
贷:固定资产清理 29 000 000
营业外收入 1 000 000
7