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对财务会计概念框架的尝试性定位

一、财务会计的几个根本特征（注：有关这方面更详细的讨论可

参阅葛家澍《财务会计：特点。挑战。改革》《财会通讯》1998
， 年第

3期。 ）

要想对财务会计概念框架的定位得出一个比较清晰、 深刻的认识，

就必须从财务会计本身出发，剖析财务会计所具有的根本特征，并在

这几个根本特征的基础上来对财务会计概念框架加以分析。 大致来说，

在传统会计基础上加以继承和发展的现代财务会计具有以下几个根本

特征：

1 财务会计的外部性。随着经济的不断发展，企业的所有权与经 、

营权日益分离，所有者把资源委托给经营者运用，经营者则承担资源

的受托责任，现代企业实际上成为以委托和受托责任为主的一系列契

约的结合。出于维护自身利益与社会利益的考虑，同时在广义理解这

种受托责任的情况下，包括政府监管机构、投资人、债权人及相关利

益集团等在内的"外部"人员，会要求以企业管理当局为代表的"内

部"人员真实、完整地报告其受托责任的履行情况也即有关企业财务

状况和经营绩效的财务会计信息，以尽可能地减少企业内、外部人员

之间的信息不对称并据以来正确评价企业管理当局的业绩。 可见， 由此

外部性是财务会计最终结果——财务报告信息一个最为凸显的特征。

2 财务会计中职业判断的必要性。尽管要求企业管理当局对外报 、

告财务会计信息已成为一种共识，然而，如何编制和报告财务会计信

息却存在许多技术上的难题。众所周知，财务会计是在一系列基本假

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设的基础上所建立起来的一个会计信息系统， 并运用一些特有的原则、

程序和方法来对企业的交易或事项加以确认、计量、记录和报告。在

这一系列过程中，有两个因素导致财务会计人员行使职业判断的必要

性：

（1 环境的不确定性。现实世界是一个"非理想的（non-ideal
） ）"

（注：Scott
分别对确定性和不确定性下的理想状况作出了解释。其

中，确定性下的理想状况是指"企业未来现金流量和经济中的利息率

是为公众所知道的" 而不确定性下的理想状况是指" 1 企业未来现
， （）

金流量折现的利息率是既定的和固定的； 2
（ ）有一系列完全和为公众

所知的状态（state）状态的实现是公众能观察到的； 4 态
）（3 ； （ ）状

的可能性是客观的且为公众所知" 。分别见 Scott （1997
，W.R. ） ：

《Financial Theory，P17
AccountingP13 ，Prentice-Hall
》， Inc. ）

世界，在这种环境下，客观的可能性是不存在的。而缺少客观的可能

性就为不完全性和对未来企业业绩的主观估计敞开了大门。

（2 财务会计特有的原则和方法。在财务会计这一信息系统的运 ）

行过程中，采用了许多会计原则和方法。而其中一些特有的会计原则

和方法如权责发生制、摊配、计提等等。要做许多估计、分类、汇总

和分配工作，存在明显的主观判断性。如固定资产折旧摊销年限的确

定、固定资产残值的预计、收入实现的确认等等都不可能做到完全的

客观，也都需要加以一定的判断取舍。这样，在环境的外部因素和会

计原则与方法的内部因素的双重作用下，财务会计必然要求会计人员

进行职业判断，由此而衍生的会计政策的可选择性便成为财务会计中

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一个非常棘手的技术性难题。

3 财务会计规范的必要性。财务会计中职业判断的必要性，导致 、

企业管理当局在选择应用会计政策上存在着一定的空间。而不同会计

政策的选用对最终财务会计信息的披露结果会产生巨大的影响（注：

如著名的克莱斯勒公司在出现利润危机时曾将存货计价方法由后进先

出法改为先进先出法，使得当年公司少亏损 2000 万美元。见 Wey

grandt（1995Intermediate，Accounting
，J.J. ）" 。 " 8thed ， ，P401

John Wiley ，Inc.
& Sons
）。从企业外部会计信息使用者的角度

出发，就必然会对会计政策可选择性下所披露的会计信息予以应有的

质疑。为了尽可能地减少信息不对称同时对会计政策选择加以有效的

约束，使得外部人员能够获得相关可靠的、反映企业经济现实的信息，

对产生信息的财务会计予以规范（或管制）就成为一种必然的选择。

尽管目前学术界和实务界对会计信息披露需不需要管制这样一个问题

从"市场失灵""信号理论""公共物品"等多个角度提出了大量的
、 、

意见和看法 （注： 参阅 Scott） Financial Theory
（1997
，《 Accounting
》，

P328 ～ P348 ； Wolk Tearney ）《 Accounting
and ，（ 1997 Theory

Aconceptual and Institutional Approac
》 P89 ， ～P101.从现
）但 ，

实来看，世界各国均对财务会计对外信息披露加以规范已成为一个不

可争辩的事实（尽管这些规范的形式在各国不尽相同，如会计准则、

会计制度等）财务会计规范的必要性也由此而成为当前财务会计中一 ，

个非常重要的特征。

4 财务会计概念框架的制定。既然对财务会计实务与会计信息披 、

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