注册会计师与独立董事协同监...—基于上市公司财会监督视角_刘胜良.pdf

财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13注册会计师与独立董事协同监督机制研究基于上市公司财会监督视角刘胜良【摘要】促进财会监督与各类监督的贯通协调，提升注册会计师执业监督与独立董事履职监督的协同监督效能，是我国上市公司内外部监督体系和体制机制建设的重要内容。本文从上市公司财会监督的视角，对注册会计师行业和独立董事职业的发展现状进行了分析，归纳出注册会计师与独立董事协同监督的共性目标和机制缺陷，提出了构建选聘选任机制、动态融入机制、决策咨询机制、信息共享机制、成果共享机制等方面的协同监督机制建议。【关键词】注册会计师 独立董事 协同监督 机制建设注册会计师和独立董事是服务我国资本市场的两个重要监督主体。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的关于进一步加强财会监督工作的意见要求，构建相关中介机构执业监督体系，提升财会监督效能，促进财会监督与其他各类监督贯通协调。国务院办公厅印发的 关于上市公司独立董事制度改革的意见同时提出，要完善上市公司协同高效的内外部监督体系，强化独立董事监督效能，加强与财会监督等监督方式的统筹衔接。由此，推动财会监督机制与企业监督机制的贯通协调，成为健全完善党和国家监督体系的重要任务，而构建以注册会计师为主体的中介机构执业监督与上市公司独立董事履职监督的协同监督机制，完善监督协作环境和服务设施，明确监督协作内容、要求和权责分工，搞好监督配合和支持，确保整个监督工作的顺利推进，是监督工作在理论上和实务中较为有效的契合点。一、注册会计师与独立董事的发展现状1993年10月，我国注册会计师法正式公布，开启了注册会计师行业经济鉴证和服务功能的新篇章。2001年8月，中国证监会发布关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见，拉开了独立董事全面参与上市公司治理、服务国家经济建设的序幕。截至2023年第一季度，全国共有会计师事务所10414家，其中总所9127家，分所1287家。注册会计师101506人，其中华东地区注册会计师数量最多，共计35595人，占全国总数的35.07%；西北地区最少，共计4834人，占4.76%（见图1）。按学历结构统计，大专及以下的注册会计师占比39.12%，本科占比52.40%，硕士研究生占比8.36%，博士研究生占比0.13%；按年龄结构统计，30岁以下的注册会计师占比7.22%，3140岁占比24.08%，4150岁占比23.98%，5160岁占比25.64%，6170岁占比10.47%，70岁以上占比8.61%。此外，中国注册会计师协会还有非执业会员256229人。图1注册会计师在全国六大地区的分布情况据Wind数据显示，截至2023年3专题：推动财会监督与其他各类监督贯通协调19CAIZHENGJIANDU财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13月22日，A股上市公司数量已达5125家，A股上市公司总市值约为94.14万亿元，相当于2022年GDP总量的77.79%。按平均每家上市公司聘任3名独立董事计算，沪深两市5100余家上市公司共聘任独立董事超过1.5万名。招商证券研报表明，独立董事人数约占全市场董事会总人数的37%，其中兼任审计委员会相关职务的人数占67.54%，总体上满足上市公司独立董事人数须占董事会人数1/3的要求。从分布结构看，独立董事主要集中在机械、基础化工、医药、电子和计算机等行业，但沪深两市独立董事平均薪酬排名靠前的行业为银行、非银行金融、房地产、石油石化、综合金融等（见图2）。上述情况表明，我国注册会计师行业和独立董事职业在市场经济环境下得到迅猛发展，在规范市场经济秩序、促进经济社会健康发展、保护投资者合法权益、规范公司治理等方面发挥了积极作用。同时，注册会计师行业和独立董事职业也面临健全监督体系、优化体制机制、提高执业质量和履职能力、提升监督协同效能、实现高质量发展的时代要求。二、注册会计师与独立董事协同监督的共性目标在注册会计师和独立董事开展上市公司的经济监督过程中，需要有效建立起财会监督与企业内部监督的协作机制，充分发挥各自优势，实行联合运作，保持协调互动，确保达成协同监督的共性目标。（一）共同服务多层次资本市场，助力国家经济建设注册会计师作为资本市场的“经济警察”，独立董事作为上市公司治理的重要制度安排，长期共同致力于服务多层次资本市场，助力国家经济建设。截至2020年底，注册会计师行业累计为4000余家公司实现A股发行上市及后续融资提供审计服务，累计筹资额达156546亿元；累计为8.5万余只债券的发行提供审计服务，累计发行各类债券金额达1302466亿元；累计为83191宗并购交易提供审计及尽职调查等相关服务，涉及并购金额达679192亿元。另一方面，根据上市公司独立董事履职状况调查问卷，55%的调查对象认为独立董事很好或较好地促进公司整体发展，57.9%的调查对象认为独立董事很好或较好地促进公司治理，52.4%的调查对象认为独立董事很好或较好地保护了中小投资者利益，63.1%的调查对象认为独立董事总体上很好或较好地履行了法定职责。（二）健全企业监督体系，共同提升监督整体效能一方面，通过完善上市公司协同高效的内外部监督体系，建立健全与独立董事监督相协调的内部监督体系，形成各类监督全面覆盖、各有侧重、有机互动的上市公司内部监督机制；另一方面，加强注册会计师执业监督工作，注重财会监督与上市公司内部监督机制的统筹衔接，有效发挥专业机构的监督作用，形成对上市公司及其控股股东、实际控制人等主体的监督合力，提升监督整体效能。2001年至2015年度，上市公司财务报告审计调整资产总额41453亿元、利润总额6158亿元、应交税金1847亿元。2020年披露年度审计报告的上市公司共4299家，其中无保留意见占比96.7%，非标意见占比5.9%。因“无法表示意见”这一财务类指标被实施退市风险警示的公司占比较高，审计意见的作用显得越来越突出。上述监督效能体现了注册会计师执业监督和独立董事履职监督的协同共振效应。（三）共同维护财经秩序，保护投资者合法权益注册会计师与独立董事协同监督目标强调恪守财经纪律、维护财经秩序，对应当披露的重大关联交易、违规资金占用、会计师事务所聘用、董事及高级图2独立董事人数和平均薪酬行业分布情况专题：推动财会监督与其他各类监督贯通协调20财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13管理人员任免和薪酬、制定或变更股权激励计划、董事和高级管理人员在拟分拆所属子公司安排持股计划、上市公司及相关方变更或豁免承诺的方案、被收购上市公司董事会针对收购所作出的决策及采取的措施等潜在的重大利益冲突事项进行监督，促使董事会决策符合公司整体利益，尤其是保护中小投资者合法权益。从近年司法实践看，保证上市公司信息披露不存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，限制通过关联交易实行利益输送，避免控股股东或实际控制人违规占用资金，杜绝人为操纵股价行为，预防内部控制的重大缺陷等利益冲突事项的妥善处理，已经成为维护市场财经秩序，保护中小投资者合法权益的急迫要求。（四）共同提升公司治理水平，助推资本市场健康稳定发展注册会计师与独立董事在协同监督中，均应注重推动企业决策的合理性和科学性，不断提高公司治理水平，推动资本市场健康稳定发展。特别是在企业经营计划和投资方案、年度财务预算和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、重大预算调整方案、企业基本管理制度、重大对外投资、重大资产购置与处置、重大对外担保、重大风险限额、企业合规管理目标等方面，注册会计师执业监督的目标应与独立董事监督目标保持一致，更加注重决策事项的政策要求和专业化视角，始终体现出良好的职业操守和专业素养。在规范公司治理过程中，注册会计师与独立董事应当通过定期获取公司运营情况等资料、与公司治理层和管理层沟通、与中小投资者、监事会、内审机构沟通、开展实地考察等多种方式切实履行监督职责。在作出重大决策前，注册会计师与独立董事应当利用专业知识和独立的判断，就拟审议事项进行论证、要求补充材料、提出意见建议，并督促公司董事会及相关人员对注册会计师和独立董事提出的问题、要求和意见认真研究，及时反馈落实情况。三、注册会计师与独立董事协同监督机制存在的主要问题从监督实践情况看，注册会计师与独立董事协同监督机制还存在一些亟待解决的问题，主要表现为独立董事的遴选、会计师事务所的选聘、注册会计师与独立董事的监督联动、信息沟通和监督成果共享等方面存在短板。（一）注册会计师兼任独立董事的比例较低根据上海市上市公司协会2021年的调查数据，有46%的上市公司从中介机构聘请会计和法律等专业人士，而其中会计专业人士的具体比例以及具体构成不详。按证券交易所上市公司自律监管指引等规定，具有注册会计师资格的专业人员、具有会计相关专业高级职称的会计人员、具有经济管理方面高级职称且在会计相关专业岗位全职工作5年以上的会计人员、具有副教授及以上职称的高校教师、具有会计相关专业博士学位的其他人员等五类人员，均可以会计专业人士身份被提名为独立董事候选人。从实际情况看，在上市公司会计专业背景的独立董事中，来自高校和研究机构的会计专业独立董事比例较高，由注册会计师兼任独立董事的比例相对较低。（二）注册会计师及其所在的会计师事务所选聘未经独立董事严格把关在上市公司选聘会计师事务所及注册会计师的过程中，通常由公司先行履行内部选聘程序，待初步确定选聘对象之后，再提交独立董事、审计委员会、董事会和股东会决策。由于独立董事和决策机构缺乏对会计师事务所的前期沟通和了解，无法判断选聘机构的独立性、诚信状况、履职能力、响应情况和质量控制水平，未能实施审计委托前的沟通和衔接，未能完善审计服务的相关要求，未能细化审计事项的相关安排，在决策的时候只能根据较为有限的会议材料和形式化的审核作出判断，难以真正履行提议聘请或者更换外部审计机构、监督年度审计工作、监督外部审计机构的执业行为、负责与外部审计之间的沟通等法定职责。（三）注册会计师执业未与独立董事保持监督联动首先，注册会计师在接受上市公司审计委托后，习惯于将工作精力放在制定审计计划和审计策略、开展风险识别和评估、实施内部控制符合性测试、确定进一步审计程序和处理重大审计事项等方面，在中期审计、年度预审、实地监盘、现场审计、意见征询、报告出具等阶段都未主动与独立董事保持联动，未能形成执业监督的合力。其次，独立董事在组织审专题：推动财会监督与其他各类监督贯通协调21CAIZHENGJIANDU财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13查财务报告、内部控制报告及其他专项报告资料，召开专门委员会会议和其他相关会议，独立开展尽职调查、专项调查、实地考察、工作座谈、沟通交流和其他相关工作，发表独立意见、决策意见和咨询建议时，习惯于实施常规履职流程，未主动与注册会计师保持联动，客观上形成“单打独斗”“各自战斗”的局面。（四）注册会计师未与独立董事保持高效的监督信息沟通主要表现为三个方面：一是在审计前期和中期，注册会计师与独立董事未就本年度关键审计事项、审计策略、内部控制缺陷及改进措施、会计政策和会计估计变化、资产减值、报表合并范围、分支机构审计、内部控制审计、监事会建议等进行充分沟通。二是在审计后期阶段，注册会计师与独立董事未就审计执业准则和职业道德守则的遵循情况、审计程序设计和实施、审计证据收集情况、完善项目质量控制情况、现场审计工作遇到的困难、相关部门和人员配合情况、以前年度内部控制缺陷的整改情况、审计机构及相关人员对审计工作的意见和建议等进行深入沟通。三是注册会计师与独立董事未就非现场审计期间的公司治理重大事项、经营管理特定事项、内部控制缺陷变动事项、信息披露异常事项、合并重组重大事项、或有事项和期后事项等进行动态沟通。（五）注册会计师未与独立董事共享监督成果注册会计师通过实施审计程序和其他执业程序后，对上市公司的内部治理、股权结构、财务状况、经营业绩、现金流量、内部控制、运行风险等许多方面都十分了解，对关联交易、资金占用、并购重组、市值管理、信息披露等事项具有独立的职业判断，在此基础上形成了相应的审计结论，提出了完善和改进工作的监督成果。独立董事通过履行决策、监督和咨询职责，发表了独立董事议案审议意见、独立意见、事前认可意见、尽职调查意见、重大决策论证意见和其他重大事项咨询建议，形成了一系列独立董事履职监督成果。上述监督成果对于上市公司治理和提升协同监督效能具有重要意义，但是注册会计师与独立董事未能就这些监督成果形成畅达的共享机制。四、构建注册会计师与独立董事协同监督机制的对策建议注册会计师与独立董事协同监督机制的构建，需要从注册会计师兼任独立董事机制、会计师事务所选聘机制、监督全过程融入机制、独立决策咨询机制、信息共享机制、成果共享机制等方面着手。（一）鼓励资深注册会计师积极兼任独立董事由于独立董事定位于公司治理角度，需要具备上市公司运作和管理的基本知识，熟悉法律法规及证券交易所的相关规定，具有丰富的履行独立董事职责所必需的工作经验。同时，独立董事法定职责中涉及数量较多且复杂的会计专业相关事项，需要过硬的财税专业知识、较高的综合素质、必要的监督履职能力和风险控制能力，需要注册会计师行业内具有较高声誉和威望、具有丰富的审计执业和管理经验、具有必要的企业经营管理经验、具备良好个人品德的资深注册会计师担任独立董事。因此，可以授权相关行业自律组织积极推荐资深注册会计师进入上市公司独立董事信息库，引导相关上市公司积极筛选和聘请，而监管部门、投资者保护机构以及其他第三方主体也可以探索提名资深注册会计师依法担任独立董事。（二）强化独立董事参与选聘会计师事务所及注册会计师的职责独立董事应当通过独立履职和参与审计委员会决策的方式履行会计师事务所及注册会计师选聘职责，授权企业内部与财务职责不相容的部门承担会计师事务所选聘具体工作，重点关注选聘文件的合法性和规范性、选聘过程的公开性和公正性、选聘程序与内部控制制度的符合性、评委会组成及评标过程的恰当性、供应商对选聘要求的响应性、供应商的质量控制水平和职业道德状况、审计费用报价的合理性，以及财务报表审计以外的其他专项审计和服务方案情况。独立董事应当参与论证采用竞争性谈判、公开招标、邀请招标以及其他能够充分了解会计师事务所胜任能力的选聘方式，要求通过企业公开渠道发布选聘文件，杜绝直接或间接限制潜在的投标人。（三）支持独立董事融入注册会计师执业监督全过程独立董事融入注册会计师执业监督全过程主要包括以下几点：第一，独立董事应当就审计业务约定条款与注册会计师达成一致意见，明确审计目标与专题：推动财会监督与其他各类监督贯通协调22财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13范围、注册会计师和管理层的责任、审计最终成果的载体和内容，并要求针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划；第二，独立董事应当参与注册会计师在审计工作开展之前的调查，与注册会计师深入讨论审计风险事项和企业独有审计特征，知悉注册会计师对业务循环采取的控制测试措施和安排，从注册会计师的角度进一步审视企业的经营情况及对独立董事履职带来的潜在影响；第三，独立董事应当同步参与包括预审在内的审计现场工作，实地监督审计执业情况和企业接受执业监督的情况，就审计中的重大事项与相关人员开展讨论，就审计涉及的重大经营情况与管理层进行交流，就独立董事履职监督事项与监事会、内审机构、合规机构等部门进行座谈；第四，独立董事需要运用自身的专业判断，评价注册会计师提出的初步审计结论的恰当性，特别关注重要审计事项的程序实施情况、重要审计证据的获取情况、逐级复核制度的遵循情况、签字注册会计师参与项目的执业情况。（四）推动注册会计师提供独立董事决策咨询服务除了审计鉴证职责外，应当积极推动注册会计师对独立董事履职过程中遇到的复杂交易事项和特定专业问题提供全方位的决策咨询服务。1.独立聘请注册会计师出具决策咨询报告。独立董事依法行使独立聘请中介机构职责，对公司具体事项进行审计、咨询或核查。一是独立董事对重大复杂的关联方识别和大额频繁的关联交易作出决策判断前，可以考虑独立聘请注册会计师等专业人士出具专业咨询报告。二是独立董事对重大复杂的各类交易和行为参与研究论证过程中，可以考虑聘请注册会计师等专业人士出具重大决策可行性分析报告或特定事项评估报告，作为最终决策的依据。三是独立董事发现公司重要事项涉嫌违法违规或损害中小投资者合法权益的情形时，应当积极主动履行尽职调查义务，必要时应当聘请注册会计师等专业人士出具专项调查报告，作为独立董事履职的重要参考。2.探索建立注册会计师参与独立董事特定会议的决策咨询服务机制。独立董事专门会议机制着重讨论关联交易、承诺方案变更或豁免、反收购决策及措施、独立聘请中介机构、对公司具体事项进行审计、咨询或核查、提请召开临时股东大会、提议召开董事会等重大事项，审计委员会承担与财务会计相关的交易和事项审查、重要信息披露，外部审计机构监督、内部控制评价和监督等职责，提名委员会、薪酬与考核委员会负责审核董事及高级管理人员的任免、薪酬等事项并向董事会提出意见建议。由于上述特定会议职责的特殊性和专业性，有必要邀请注册会计师参与相应的定期会议和临时会议，听取注册会计师的职业判断意见和决策咨询建议，确保公司重大投融资决策、重大关联交易、财务信息及其披露、会计师事务所的聘用或者解聘、财务负责人的聘任或者解聘、因会计准则变更以外的原因作出会计政策、会计估计变更或重大会计差错更正、董事及高级管理人员的任免、薪酬等重大事项决策的科学性和合理性。（五）建立注册会计师与独立董事监督信息共享机制一是注册会计师应当就审计责任和审计风险、审计总体方案、关键审计事项、重点审计领域、审计发现的重大问题、影响审计报告形式和内容的情形、值得关注的内部控制缺陷、审计独立性与独立董事保持动态分享和沟通。二是独立董事应当就依法公开向股东征集股东权利，对董事会议案投反对票或者弃权票，董事会决议违反法律、行政法规、中国证监会、证券交易所及公司章程规定，以及其他可能损害上市公司或中小投资者权益的事项及时与注册会计师沟通。三是对于上市公司出现违规干预注册会计师执业监督工作或不当限制其职责履行，以及其他影响协同监督整体效能发挥的情形时，注册会计师与独立董事应当及时保持双向沟通。（六）形成注册会计师与独立董事监督成果共享平台监管部门应当研究搭建注册会计师和独立董事的监督成果共享平台，构建监督成果固化、归档、保存、利用的共享系统，以纸质、电子或其他介质形式归集共享的监督成果。1.归集注册会计师与独立董事分享的执业监督成果。作为注册会计师，应当严格遵循注册会计师执业准则、规则的要求，收集充分、适当的审计证据，形专题：推动财会监督与其他各类监督贯通协调23CAIZHENGJIANDU财政监督CAIZHENGJIANDU2023 13成必要的审计工作底稿。监督成果共享平台应当归入注册会计师执业监督中形成的审计报告、管理建议、咨询成果、审计计划、重大事项记录 和判断、对遵守审计准则的记录、重大事项记录及相关重大职业判断、与相关人员就重大事项进行讨论的记录、对信息不一致情况的处理记录、对有关要求的偏离、审计报告日后发生的事项等证明材料。2.归集独立董事与注册会计师分享的履职监督成果。作为独立董事，应注重制作独立董事工作记录，详细记录履行职责的情况，并涵盖独立董事履行职责过程中获取的资料、相关会议记录、与公司及中介机构工作人员的通讯记录等内容，对公司董事会及专门委员会、独立董事专门会议按规定制作的会议记录进行签字确认，归集形成履职监督成果。对于独立董事履职过程中形成的尽职调查报告、专项论证材料、独立意见、事前认可意见、专项建议、实地调查资料、决策参考资料等内容，也应当作为共享监督成果。3.归集注册会计师与独立董事共享的过错判定证明材料。一是注册会计师和独立董事对违法违规事项提出具体异议，发表非标准类型的专业意见，形成明确的书面证明材料，或记载于董事会、董事会专门委员会、独立董事专门会议记录之中。二是上市公司或相关方有意隐瞒，且没有迹象表明注册会计师和独立董事知悉或能够发现违法违规线索的证明材料。三是注册会计师和独立董事履行职责过程中受到限制而无法进行职业判断，及时向中国证监会、证券交易所书面报告的证明材料。四是注册会计师和独立董事在违法行为揭露日或更正日之前发现违法违规行为后及时向公司提出异议并监督整改，且向中国证监会、证券交易所书面报告的证明材料。五是证明注册会计师和独立董事在履职期间能够按照相关规定履行职责，或者在违法行为被揭露后及时督促上市公司整改且效果较为明显的证明材料。六是注册会计师和独立董事借助专业机构帮助也无法解决问题的非自身专业领域事项履职材料，以及会计专业独立董事解决专业问题时受到履职角度、履职范围、履职时间、履职深度限制的证明材料。（作者单位：四川省注册会计师协会/中勤万信会计师事务所）注释：中国注册会计师协会 情况通报（2023年第五期）。中国证监会对十三届全国人大一次会议第2028号建议的答复。招商证券研报读懂独董辞职事件背后。中国注册会计师行业发展报告（2020）。中国上市公司协会课题组上市公司独立董事履职状况调查问卷。2020年度证券市场审计市场分析报告。上海市上市公司协会上海辖区上市公司问卷调查报告。参考文献1财政部.会计师事务所执业许可和监督管理办法EB/OL.(2019-01-02).http:/