税收治理现代化的国家逻辑_马万里.pdf

FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023税收治理现代化的国家逻辑马万里王春晓内容提要：理解税收治理现代化离不开国家逻辑。税收与国家天然不可分割，税收治理现代化是国家治理现代化的内在要求与现实回应。从国家与税收的关联逻辑来看，国家是税收存在的政治前提与税收活动的行为主体，同时，税收是国家成长的财政逻辑。一方面，国家是塑造税收治理体系的决定性因素，决定着税收治理的价值取向、主体结构、治理方式和客体目标，亦即国家治理的内涵体系决定了税收治理现代化的内涵体系。另一方面，必须考虑税收在推进国家治理体系和治理能力现代化过程中的制度供给和制度联动功能，为不断提升国家治理效能奠定坚实的制度基础，最终实现税收治理现代化的价值旨归。关键词：税收治理现代化国家治理制度供给制度联动中图分类号：F810.2文献标识码：A文章编号：2096-1391（2023）06-0005-16一、引言党的十八届三中全会指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”这在新的历史节点上凸显了财政的功能和作用。税收作为财政制度的重要组成部分，对国家治理的基础性、支撑性和保障性作用也在更高的平台上得以彰显。如此，在全面推进国家治理体系和治理能力现代化的当下，要求税收治理现代化的现实回应：一是税收治理体系的现代化，二是税收治理能力的现代化。一个井然有序、高效运作的税收治理体系要求有力的税收治理能力的支撑，而税收治理能力的提高也反映了税收治理体系的现代化水平。是以，何谓税收治理现代化是需要从理论和观念层面解决的首要问题，解决了这个问题才能更好地理解税收助推国家治理的路径与功能机制。目前学术界关于税收治理现代化的研究集中在以下方面：其一，从国家治理的视角理解税收治理现代化。吕铖钢、张景华（2016）对税收治理观进行了初步阐释并解读税收治理作用于国家治理的逻辑。谷成（2017）认为税收在国家治理视域下的功能体现促进政府与社会成员的互动，并从政府和社会两个方面提出有效发挥税收国家治理职能的途径。胡怡建（2019）则认为税收在国家治理中的作用主要表现在政治上的制度保障、经济上的资源调配和社会治理上的收入分配调节。吴俊培等（2021）研究了税制结构对国家治理的影响，表明直接税比重的提高对国家治理中的治理效率、收入分配公平和行政廉明具有正向影响，而其发生作用*基金项目：国家社会科学基金重大项目“中国改革开放创造的治理经验及其政府理论提升”（项目编号：2019ZDA125）。财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政理论探讨5DOI:10.19477/ki.10-1368/f.2023.06.012财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）的内在原因在于以直接税为主体的税制结构提高了参与式治理的程度。姜明耀（2021）认为现阶段税制结构的优化尚未纳入现代化特征，并在国家治理现代化的视角下提出税制结构优化的相关建议。其二，从税收治理自身的视角理解税收治理现代化。刘尚希、樊轶侠（2019）认为当前税制改革中有诸多与高质量发展要求不匹配之处，对此提出从税收营商环境、收入分享体制、创新主体活力和适应高水平开放方面着手，深化税制改革。高培勇（2020）从宏观角度提出新时代中国税收的主题和使命是“坚持以人民为中心，以促进社会公平正义、增进人民福祉为根本出发点和落脚点”。吕冰洋、张兆强（2020）在总结了新中国成立以来我国税收事业发展不同阶段特征的基础上指出了税收改革要匹配税源基础和国家发展目标，并表示未来税收改革的方向是嵌入经济的同时提高嵌入社会的程度。李波、王彦平（2021）建议应从制度层面、机制层面和技术层面三个维度实现税务执法方式的优化。王雍君、王冉冉（2022）提供了在数字化背景下研究税收治理的新视角，解决纳税地点和财政体制兼容的问题关乎税收自主性和均等化，对税收能否在数字化背景下有效运行至关重要。已有研究阐明了税收与国家治理关联逻辑的具体方面，如国家与社会关系、政治制度、经济绩效、国家治理效能的作用效果，有利于我们更好地理解税收治理现代化，但却缺少税收影响国家治理的现实逻辑；此外，当聚焦于税收治理现代化自身时，目前的研究尚处于“碎片化”状态，难以形成一个有机关联的逻辑框架。如上问题的存在，关键就在于对税收治理现代化逻辑中的“国家逻辑”重视不足。理解税收治理现代化离不开国家逻辑，因为国家是税收活动的行为主体。本文的主要工作是回归“国家”这一核心话题，厘清税收与国家之间的双向关联逻辑；系统性阐释税收治理现代化的内涵体系；分析现行税收治理体系缺陷及其对税收治理能力现代化产生的负面影响；以助推国家治理能力为目标，提出完善税收治理体系的政策建议。本文可能的创新之处在于：一是从“国家税收社会”的逻辑关联中建构理解税收治理现代化的制度基础，并以国家治理内涵体系为基础建构税收治理现代化的内涵体系。二是从税收层面丰富和扩展了国家治理财政论的研究。“财政是国家治理的基础和重要支柱”这一定位，使得财税问题超越了传统经济学论域，成为一个兼涉经济学、政治学、社会学、法学等诸多学科的综合性议题。本文基于“国家税收社会”的互动逻辑，综合运用政治学、经济学、社会学、法学等多学科理论，建构了理解税收治理现代化的理论基础和内涵体系，有利于厘清税收助推国家治理现代化的路径与机制，丰富和充实“国家治理财政论”（吕冰洋，2018；吕炜、靳继东，2021）的相关研究。二、权力与税：国家和税收的关联逻辑国家始终是税收领域无法忽视的话题，其中，如何建立并维持一种良好的国家与社会相互支持的关系贯穿国家治理的始终。国家治理本身存在着积极的承诺，其趋势必然是国家与社会之间达成了双方认同的契约，并形成了相互支持的良好状态。这种相互支持的关系表现为国家用权力管理社会并从中汲取资源，而社会从物质和思想上对国家功能和权力体系进行塑造，并要求国家以自身所掌握的资源进行回馈。这种共同合作的状态不可能自然形成，因此需要借助协商过程中达成的正式化的制度性因素来明确行动的规则、程序和界限。毫无疑问，税收是联系国家与社会最为密切的制度性安排，税收治理的效果关系着国家与社会相互支持的广度和深度。通过税收制度，国家对社会进行治理的同时，对民众的利益和价值诉求越来越积极地加以回应；社会对国家进行塑财政理论探讨6FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023造的同时也在税收领域形成服从与秩序。这种相对成熟的发展状态便构成了国家成长。在这种国家成长的逻辑下，我们首先需要明晰的是国家与税收之间的内在逻辑关系，以便我们在纷繁复杂的社会表象下厘清“国家税收社会”之间的互动逻辑。（一）国家是税收存在的政治前提与税收活动的行为主体首先，国家是税收活动的主体。税收是满足社会公共需要的资源汲取手段，国家的存在使得税收汲取社会资源获得了一种新的形式，这是从根本上探究税收属性的重要基础。诚然，在国家出现之前就存在围绕公共需要而汲取社会资源的现象，而问题的关键在于，国家的出现使得这种汲取社会资源的活动发生了什么变化？从政治学角度出发，国家的本质是“以公共权力为核心的共同体”，这个共同体包含两部分，一是掌握着公共权力的机构；二是受公共权力管理的社会群众（刘守刚，2021）。“公共权力”是国家的固有属性，为了维护这种权力，就需要向社会公众征税。这种征税的行为是以往氏族社会所没有的，这也生动地揭示了国家的出现使得汲取社会资源的方式和手段发生的变化，即国家的出现产生了以强制性公共权力为核心的资源汲取方式税收。是以，国家的出现是税收得以产生并发展的前提。其次，国家权力是税收制度的本质属性。权力是理解税收及其制度体系的实质要素，就此而言，税收制度实际上是国家权力的一种结构与安排。国家权力在现代国家具体表现为能够建立一整套有序高效的政权组织体系、行政系统，借助司法、立法、行政、军队等国家机器实现国家的意志。显而易见，作为在国家权力体系之下形成的代表着多元主体协商互动结果的制度体系，税收必须依赖国家权力的保障才不致偏轨。一方面，税收是国家机器得以运行的血液，但税收存在的终极目的并不是为了维护国家机器的正常运行，而是为了满足公共需求。由于个人权利与社会文明之间总是出现不同程度的偏差，此时，作为社会权利资源转让形成的国家权力，就有了管理社会公共事务的合法性，能够从不同角度协调公共利益与私人权利之间的紧张关系（杨盛军、曹刚，2011）。国家掌握强制权力，当税收运行出现效果偏差时，可以有效解决外在干扰因素，助其功能正常发挥。另一方面，在由权利限制走向权利开放秩序的过程中，国家与社会的关系越来越紧密，所形成的各种清晰和广为理解的程序、规则和法律，对各方行动的范围和程度进行了说明并加深了双方的理解。在税收领域，国家权威得到了社会的认可和尊重，并表现为社会以自觉化的行动对税收制度运行的支持和维护。最后，国家意志的变迁决定税收制度的变迁。党的十八届四中全会通过的 中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定 中提出“善于使党的主张通过法定程序成为国家意志”的表述揭示出，国家意志就是在尊重人民主体地位的前提下党的主张。同时，我们应该明确的是，国家意志代表的不是政党而是人民，党的主张不是为了维护自身的利益，而是站在最广大人民的立场上反映人民的愿望。国家意志并非一成不变，税制改革在不同时期的变化都伴有国家意志的烙印，国家意志在跟随时代的持续转变中可以有效防止权利开放中的制度衰退。如表 1 所示，在国民经济恢复和发展生产时期，国家对内面临着战后重建和恢复生产的艰巨任务，对外需要防范虎视眈眈的国外敌对势力，因此这一时期国家意志是恢复和发展生产、巩固政权建设。税收在这一时期的主要主张是统一全国税政、简化税制、合理负担。在计划经济时期，国家意志是建立社会主义制度体系。国家是社会财产的所有者、经营者和受益者，国有企业掌握国民经济命脉，其上缴的企业利润成为国家财政收入的主要来源。税收的作用被持续弱化，这一阶段的税收主张是合并税种、简化税率。在改革开放和发展社会主义市场经济时期，国家意志是寻求国家繁荣和人民幸福的新道路，税税收治理现代化的国家逻辑7财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）收的杠杆作用再度被提及，此时税收一方面要促进商品和要素的自由流动；另一方面要发挥调节收入分配的功能，促进社会公平。在全面深化改革的新时代，国家意志转变为实现中华民族伟大复兴和社会主义现代化，税收要通过实现治理体系和治理能力现代化助推国家治理现代化。资料来源：吕冰洋、张兆强：中国税收制度的改革：从嵌入经济到嵌入社会，社会学研究 2020 年第 4 期，第 152173 页；杨志勇：税收思想与税收政策的演变中国共产党一百年来的探索，税务研究 2021 年第 7 期，第 510 页。表 1国家不同发展时期税收制度的变革国家发展的各时期国家意志税收制度的主张税收制度改革经济恢复和发展生产时期恢复和发展生产，巩固政权建设统一税政，简化税制，合理负担1949 年 全国税政实施要则 暂定 14 个税种。房产税和地产税合并为城市房地产税，报酬所得税和遗产税暂不开征等计划经济时期建立社会主义制度合并税种，简化税率税率由 141 个简化为 82 个。1973 年工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税等改革开放和市场经济建设时期寻求国家繁荣和人民幸福新道路发挥税收经济杠杆和调节收入分配的功能1983 年第一步利改税，1984 年第二步利改税，1994年分税制改革。统一内外资所得税、统一个人所得税、开征土地增值税、取消盐税、取消农业税等全面深化改革新时代实现中华民族的伟大复兴和社会主义现代化通过税收治理现代化实现对国家治理的基础性、保障性和支柱性作用2015 年营改增全面试点，2019 年综合与分类相结合的个人所得税制度正式启动，加快税收立法，开启现代税制建设（二）税收是国家成长的财政逻辑诺思等认为，权利开放秩序是实现良好国家治理的基础，而制度发挥着调控政治和经济秩序的功能。与此同时，阿西莫格鲁和罗宾逊认为包容性制度是一个国家实现长期经济增长与繁荣的原因。包容性制度拒绝无法保护产权和对私人权利的攫取性行为，强调建立一种公平竞争、保护私人产权安全和鼓励创新的制度环境。无论是权利开放秩序还是包容性制度，我们都可以看到制度在国家成长中的重要作用。作为国家制度体系中最重要的组成部分，税收是国家与社会互动最为直接、深刻的媒介，也是国家成长的财政逻辑。首先，税收为国家各项职能的实现提供物质基础。税收作为国家收入的重要来源影响着国家的各项支出活动、政府活动的正常开展以及各项职能的实现。霍尔姆斯和桑斯坦在 权利的成本为什么自由依赖于税 一书中表明，不管什么样的权利都需要警察、司法机关、行政机关等政府机构来保护，公民的权利是有成本的，这个成本就是公民上缴给国家的税。简言之，“权利依赖于税”。在现代市场经济条件下，私有产权得到确认，生产和生活资料掌握在私人手中，国家以“守夜人”的角色游离于生产经营活动之外，通过税收分享市场主体的经营成果并将其用于经济发展、提供公共服务以及维护公共秩序等国家职能的有效履行。道格拉斯 诺思、约翰 约瑟夫 瓦利斯、巴里 温格斯特：暴力与社会秩序，格致出版社 2013 年版，第 149150 页。德隆 阿西莫格鲁、詹姆斯 A.罗宾逊：国家为什么会失败，湖南科学技术出版社 2015 年版，第 5264 页。史蒂芬 霍尔姆斯、凯斯 R.桑斯坦：权利的成本为什么自由依赖于税，北京大学出版社 2004 年版，第63 页。财政理论探讨8FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023其次，税收治理体系的完善有助于国家治理体系的完善。习近平同志在党的十八届三中全会第二次全体会议上提出，“国家治理体系是在党领导下管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各领域的体制机制、法律法规安排，是一整套紧密相连、相互协调的国家制度”。税收制度是一个可以牵动国家治理各领域的综合性制度安排（高培勇，2014），发挥着制度供给与制度联动的功能。换用青木昌彦的表述，制度有效运行需要“制度化的联动与制度的互补”。纵向上，税收对国家制度体系发挥着制度供给功能。上位法与下位法的协调配合是完善的税收制度体系最鲜明的特征。这要求建立以税收基本法为核心、税收实体法为主体、税法实施细则为保障的制度链条。一个税种对应一部法律，向上契合税收基本法的原则和制度精神，向下连接税种法律的实施细则，为具体问题与事项的处理和解决提供充分的依据和方法。横向上，税收制度体系的完善以制度联动效应推动国家制度体系的完善。税收制度在现实中落地并有效执行离不开其他领域制度体系的配合，也就是说，一项税收法律制度的有效运行还要兼顾税收征管、司法、监察等法律体系的配合，才能有效解决税法不遵从问题。这种制度之间的关联和互补使得税收治理体系现代化必须摆脱“局部化”的思维束缚，即不仅关注税收制度本身的改革，也重视其他相关领域的制度协同。例如，税收预算管理制度的完善，既符合现代政府治理中公开透明的原则，也是横向多领域制度协同和纵向制度互补的结果。只有充分发挥制度供给和制度联动功能，才能真正彰显税收对国家治理体系现代化的制度功效。最后，税收有助于增强国家与社会之间的互动。国家治理本质上是国家行使公共权力的过程，是以，国家权力的特点与行使方式和国家治理效能密切相关。迈克尔 曼将国家权力分为强制性权力和基础性权力。强制性权力带有专制色彩，赋予了国家无须经过与社会群体讨价还价便开展政治活动和颁布政策的合法性，设定了“国家精英能不经和公民社会全体协商的程序而采取行动的范围”（张长东，2011）。基础性权力强调的是国家机构不论是否实行专制都能够渗透其疆域并能够准确无误地实行其制度的能力。现代国家建构强调的是通过建立和改革行政体制加强其基础性权力，弱化其专制性权力，最终达到国家与社会的协调合作，进而实现不断提升国家治理能力的目标（见图 1）。青木昌彦：沿着均衡点演进的制度变迁，载克劳德 梅纳尔编：制度、契约与组织：从新制度经济学角度的透视，经济科学出版社 2003 年版，第 1943 页。迈克尔 曼：社会权力的来源（第 2 卷 上），上海人民出版社 2015 年版，第 6869 页。图 1国家权力与国家治理能力税收治理现代化的国家逻辑9财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）税收是国家汲取能力的外在表现，在国家与社会的互动中对基础性权力的增强发挥着关键作用。其一，以税收为主的财政收入最有助于构建良好的国家与社会关系。因为以地租和贡赋为主的财政收入最容易导致国家专制性权力的增强而忽视民生，以自然资源为主的国家收入可持续性较弱并且极易引起战争（张长东，2014）。其二，征税需要国家渗透到国民经济循环中的每一环节以获取经济社会各方面信息，并据此制定合理的规管政策，提供相应的公共服务。其三，任何社会组织和个人，或是税收活动的直接纳税人或是间接负税人，当他们意识到承担了税收后，就有权力和动力监督政府的行为，关心税款的使用，自觉参与到税收征管和使用的全过程。三、国家决定税收：税收治理现代化的内涵体系税收与国家的关联逻辑，有利于在理论和观念层面更好地理解税收治理现代化的内涵体系，进而更好地理解税收治理现代化在国家治理现代化过程中的制度供给与制度联动功能。（一）国家治理的内涵体系税收与国家天然不可分割，税收治理现代化是国家治理现代化的内在要求与现实回应。为此，要清晰地刻画税收治理现代化的内涵体系，首先应明确和理解的是国家治理的内涵体系。根据新制度主义学者威廉姆森提出的“社会嵌入性制度环境治理机制即时交易制度”的制度层次理论（Williamson，2000），国家治理的内涵体系涉及价值伦理、主体结构、治理方式、治理客体四个维度。其一，在价值伦理上，以人民为中心是国家各项活动开展的出发点和落脚点，即谋求人民的幸福生活、实现国家的繁荣发展是国家治理的价值追求。其二，在主体结构上，国家治理阐明了党领导下的多元共融的治理主体架构，通过整合政府、社会、市场等多元主体的力量从而形成现代化治理的合力，达到实现维护公共秩序、改善公共福利、增进公共利益的目的。其三，在治理方式上，法治是国家治理的有效工具和基本方式。“强大的国家、法治和负责制的政府”是现代政治的构成要素。依法治国是国家治理的重器，明文规定的律法、清晰的规则是保护公民权利和利益、界定政府结构和活动范围以及实现党长期执政的重要保证。其四，在治理客体上，国家治理涉及政治、经济、社会等各方面事务，核心内容是要解决日益凸显的政治、经济、社会等结构性问题。亦如卢梭的比喻，如果将一个国家比喻为一个有机体，该国的政治就是头，文化与法律是脑，经济是能够遍布全身的血液，社会中的民众是四肢。由此可见，国家治理必然要求身体的各部分都能健康良好地工作，缺一不可，其中较为重要的部分是对政治和经济的治理。（二）税收治理现代化的内涵体系国家是税收活动的行为主体，税收依赖于国家政治权力而存在，是以国家是塑造税收治理体系的决定性因素，决定着税收治理的价值取向、主体结构、治理方式和客体目标。换言之，国家治理的弗朗西斯 福山：政治秩序的起源：从前人类时代到法国大革命，广西师范大学出版社 2014 年版，第 424435 页。卢梭：政治经济学，商务印书馆 1962 年版，第 45 页。财政理论探讨10FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023内涵体系决定了税收治理现代化的内涵体系。1.价值取向以人民为中心是国家治理的价值取向，因此，税收工作应该着眼于这一价值取向，从税收公平正义等原则出发，促进社会公平和增进人民福祉。税收治理所体现的价值理念表现在对国家整体改革事业的服从和服务过程中，这在不同时期都有着清晰的印证。从经济体制改革到全面深化改革是中国改革事业的基本轨迹，从计划经济体制到社会主义市场经济体制再到国家治理现代化的改革路径中，伴随着我国税收事业从非公共性到公共性再到现代化的转变（吕冰洋、张兆强，2020）。19491980 年，税收嵌入计划经济，非公共性特征明显。恢复和发展生产力是新中国成立后较长一段时间内国家的发展目标。这一时期，国家收入来自国有经济部门，国家支出用于生产建设领域，税收的作用微乎其微。19802013 年，税收嵌入市场经济，逐步向公共性靠拢。社会不再是单一的二元制经济，而为多种所有制经济活动提供了舞台，这一时期税收的杠杆作用和对收入分配的调节作用被唤醒。税收的覆盖范围不再局限于国有部门，而是延伸至多种所有制经济成分；此外，为促进商品和要素自由流动并实现社会公平，税收领域逐步进行了内外资企业所得税、个人所得税和增值税改革。2013 年至今，税收嵌入国家治理，税收从公共化走向现代化。市场化改革的进程同时伴随着社会结构和利益格局的变动，以往集中于某一领域的单方面改革无法实现全方位的联动，此时税收的现代化改革正是要求能同时兼顾经济、政治、文化、社会和生态等各方面的发展，助推国家治理效能的提升。2.主体结构税收治理现代化要求建立一个坚持以党的领导为核心、以政府的高效执行为保障、以社会的有序参与为补充的多元共融的治理主体结构。政党的产生并日益成为国家制度的重要结构性因素，深刻影响并制约着税收治理的现代化。现今，在大多数国家，政党多以公共权力的主导者姿态参与国家政治生活，并对国家发展的制度安排以及战略制定发挥着关键性作用。在我国，中国共产党不仅是国家重要的结构性要素，还是国家的建设者和缔造者（王绍光，2018），对国家现代化进程以及战略目标制定发挥着关键性的主导作用。实际上，在这种政党国家关系之下，国家与社会之间的互动便是政党与社会之间的互动，是党在以人民为中心的价值观指引下实现公共权力的执行者与赋权者之间的良性平衡。国家置于党的领导之下，而税收置于国家发展战略之下成为制度建设的环节之一。这客观决定着税收的历史特征和制度安排，决定着税收为中国共产党政权建设、为社会主义现代化国家服务的本质。税收在不同历史阶段的制度形态、基本功能和治理问题的差异来源于党在不同时期为推进国家现代化建设而设立的治理目标的阶段性调整和转换，这也是税收以党的领导为核心的具象化表现。税收制度只有服从和服务于党的领导，才能成为国家现代化建设的有力推手。政府是税收治理的实际执行者，其组织机构能否高效运行影响着税收治理现代化进程。政府能否实现高效运转的关键在于是否建立起良好的央地关系。中央政府是决策主体，而决策的执行主要依赖地方政府，决策与执行之间的纽带在于地方政府的遵从意愿（马万里、俞露，2020）。是以，如何有效调适央地关系，确保中央和地方两个积极性，是实现国家治理现代化的主体保障和要求。社会主义市场经济的持续发展使得纳税人对纳税服务的需求越来越多元化，以往以纳税机关税收治理现代化的国家逻辑11财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）为单一主体的纳税服务在制度管理、方法和手段上与纳税人需求相比还存在差距。基于权利主义视角，税收是国家为保障个人权利实现而征收的补偿成本，是政府受公民之托履行公共服务的责任（颜昌武，2021）。因此，税收不能仅仅理解为国家的财政收入，而是涉及各社会主体在内的全民税收，引导社会有序参与税收治理是公民福祉得以实现的手段和方法之一。将社会中介机构、行业协会、公益服务组织和个人纳入税收服务体系，调动一切社会力量，拓展纳税服务的广度和深度，达到多方利益和社会利益最大化，有利于弥补政府治理的“缝隙”和不足。综上，在政党、政府和社会组织各自领域良好运行的基础上，如何实现三者之间力量的化合，找寻彼此联系和沟通的内在逻辑是税收治理在主体维度的关键。3.治理方式税收治理现代化要求以税收法定为原则进行各项税收活动，以“法治”代替“人治”来提高治理的有效性。古今中外，“法治”和“人治”是国家进行社会治理的两种基本方式。关于“人治”，江畅（2019）从历史的视角认为这是君主一个人的统治并且这种统治具有两种基本形态：“王道”和“霸道”。“王道”就是通过道德和教义来教化百姓，让他们能够服从君主的政治意图，其发展的最终归宿是“德治”，以“君仁，莫不仁；君义，莫不义；君正，莫不正”为彰显。而“霸道”则是君主通过武力和专制力强制百姓按照君主的命令行事，极易造成权力滥用，导致社会的无序和管理的混乱。相反，作为私有制产生以后用于调和阶级矛盾的产物法治，其对社会的治理则具备较好的规范性和约束性，对人治中“随意性”的泛滥形成有效遏制。税收以法治为治理手段，为社会稳定和矛盾纠纷的处理提供了良好的制度遵循。税收法治在现实中的运用和外在表现是法制，即完备科学的税收法律体系。当然税收法治的内涵要比税收法制丰富得多，税收法制作为税收法治的组成部分是税收法治的外在表现，是形式主义和实质主义相结合并得以发挥作用的重要桥梁，在详细完备的税收法律体系和奖惩措施下，社会秩序和公平正义能得到最大程度的保障。4.客体目标税收治理的客体维度即税收要治理和解决什么问题、达到什么样的效果。麦克法兰认为现代社会是一个各领域充分分化的社会，是“经济领域、社会领域、意识形态（宗教）领域、政治领域的彻底分立”。对此，税收治理现代化在不同的领域所体现的治理目标应有所不同。经济领域的治理目标在于高质量发展。高质量发展是以技术和创新等生产要素来推动经济发展，追求质量和效益优势。其中，税收要发挥基础性、支柱性和保障性作用。税收的基础性作用在于其相机抉择机制和自动稳定机制能够抚平经济波动带来的社会问题，其杠杆机理通过结构性减税引导微观主体的市场行为。税收的支柱性作用在于对其定位已不能仅仅是国家财政收入的主要来源，更是协调社会各主体的总抓手之一，在经济高质量发展中起到“总中枢”的作用，以税收为通道协调政府与市场、国家与社会以及中央与地方之间的关系，最终形成有利于经济高质量发展的局面；通过减税降费、转移支付等政策协调地区发展，增强市场主体活力，促进科技创新和发展方式的转出自 孟子 离娄章句上 第二十节。艾伦 麦克法兰：现代世界的诞生，上海人民出版社 2013 年版，第 78 页。财政理论探讨12FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023变。税收的保障性作用在于为经济高质量发展提供支持。例如，通过减税降费政策增强市场主体活力，从而促进科技创新和经济发展方式转变，推动经济发展提质增效。政治领域的治理目标是政治包容。阿西莫格鲁和罗宾逊认为包容性制度“足够集权和多元化”是一国经济得以长期增长的动因，是包容性经济制度存在的基础。包容性政治制度的核心内容包括两个方面：其一，权威维护。“如果国家无法实现任何形式的政治集权，那么社会迟早会陷入混乱”。权威维护对税收工作的基本要求是保证中央集权，对此，税收工作要保证中央政府获得必要的财政收入，维持其宏观调控和供给全国性公共产品的能力。其二，权利开放。权利开放产生在权威维护的基础上，其目的在于激励。一是政府向社会开放权利，激发社会和市场的活力；二是中央政府向地方政府开放权利，激励地方政府管理地方事务的积极性。因而税收工作一是要减少对经济的干预，构建统一的商品市场和要素市场，促进要素和商品的自由流动；二是在政府间财政关系领域实现财权和事权的匹配，给予地方政府适度的自由裁量权。社会领域的治理目标是良好的社会秩序，这是人与人之间信赖与合作的基础（吕冰洋，2018）。良好的社会秩序要求：其一，社会保护。这要求税收工作能够保障和改善民生，实现社会公平，其最直接的表现是促进居民和地区间的收入分配公平；税收的流向要与社会公共利益密切相关；税收行为要有法律予以支撑，避免公职人员因为随意性和任意性对个人财产的侵犯。其二，社会控制。积极的社会控制能够避免无序的社会状态。一方面税收能够渗透到社会各角落，掌握纳税人、生产行为等活动信息；另一方面税收能为实现特定目标对社会资源进行合理分配。环境领域的治理目标是生态文明、可持续发展。它所强调的是人与自然之间、人与人之间、人与社会之间的和谐共生、良性循环，强调自然资源的可持续再生，强调资源财富在代际之间的平衡传递。因此，建立绿色税制的任务刻不容缓：其一，保证资源的可持续利用。通过征收资源税对那些过度开采、盲目开采资源的行为进行规制，以应对资源短缺和枯竭等难题。其二，实现人与自然的和谐共生。对环保企业和研发环保技术的行为在税收上予以支持，通过税收优惠、税收返还、税收减免等政策措施鼓励技术创新；通过环境保护税和增值税等税种的调节作用，减少企业污染排放行为，不断提高生态环境治理能力。文化领域的治理目标是实现文化自信，建设社会主义文化强国。这是在国际竞争中对自身软实力提高的认证，代表着我们对自身文化具有足够的自信心和自豪感，并对文化中蕴含的价值观和创造力产生充分认同和共鸣。新制度主义学者 W.理查德 斯科特将文化归纳为制度的“文化认知性要素”，认为“内在的 理解过程是由 外在的 文化框架塑造的”，外在的文化会渗透并建构个人信仰，同时个人信仰又会反向塑造外在文化系统。税收在文化领域的活动范围主要体现在对国民文化教育的支持以及公民权利意识的塑造。税收在教育系统中的治理目标不仅要求其发挥有效的激励作用还要求保证必要的教育资源投入。税收法治、税收监管工作的开展和宣传对公民权利意识的塑造本身就具有推动效果。德隆 阿西莫格鲁、詹姆斯 A.罗宾逊：国家为什么会失败，湖南科学技术出版社 2015 年版，第 56 页。W.理查德 斯科特：制度与组织：思想观念、利益偏好与身份认同，中国人民大学出版社 2020 年版，第 5688 页。税收治理现代化的国家逻辑13财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）四、税收彰显国家：以税收治理现代化助推国家治理现代化党的十九届五中全会强调“政府作用更好发挥，行政效率和公信力显著提升”，通过“有为政府”使“国家治理效能得到新提升”。“十四五”规划则进一步在科技创新、市场循环体系、金融财税体制和政府治理等方面对财政工作做出指向性要求，提出“更好发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用”。政府有为的实现离不开税收有为的助力，以税收有为实现政府有为，最后完成国家有为的转变，发挥税收在国家治理体系和治理能力现代化过程中的制度供给和制度联动功能，为不断提升国家治理效能奠定坚实的制度基础，最终实现税收治理现代化的价值旨归。（一）现行税收治理体系的缺陷1.税收法治方面税收立法不完备、税收法治有待进一步提升。首先，税收法律体系还不完备。当前，我国尚未制定税收基本法，这使得税收立法工作缺乏基本原则、目标和一般性规范等内容。此外，税收立法进度有待进一步加快，其中，现行税收体系中对经济活动影响较大的增值税和消费税尚未完成立法，房产税和资源税的改革走向仍在激烈的讨论中。其次，税收立法质量和立法精细化还有待改善。税法的法律条文普遍为 20 条以内，且多为原则性规定，需要进一步提升针对性和可操作性。最后，税收执法规范程度有待加强，对税收执法行为进行规制的法律文件较为缺乏，这导致一些税务人员法治观念淡薄，执法行为偏离法定轨道。2.税制结构方面以 2020 年为例，增值税和消费税为代表的商品税占我国税收收入的 45.18%，如果再加上与商品生产经营活动密不可分的企业所得税，生产性税收占比高达约 70%；个人所得税约占 7.5%（见图 2）。这种以间接税为主体的税制结构，易造成：一是纳税人税收感知较弱。间接税借助价格通道进行税负转嫁，导致纳税义务人与税负实际承担者的偏离，易产生自身没有承担税收的错觉。二是社会渗透力不足。当前我国纳税人主要为企业，对居民个人征税较少，这带来的是政府对居民信息掌握的程度有限。图 2各税种收入占全国税收收入的比重（2020 年）数据来源：根据 2021 年中国统计年鉴 数据计算。财政理论探讨14FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 20233.税收基本要素方面税率级次以及征税对象设置不科学。例如，个人所得税在综合征收方面实行七级超额累进税率，且最高边际税率 45%，税率级次过多且边际税率过高，不利于劳动供给积极性的提高。在分类征收方面，劳动所得的税负高于资本所得，扭曲了社会价值取向。增值税对一般纳税人设置 13%、9%、6%和零税率四档税率，对小规模纳税人设置 5%、3%两档征收率。环境保护税没有将温室气体二氧化碳纳入征税范围。消费税的征税范围有待调整，需要根据现阶段经济发展重新确定高档品的划分标准。4.央地关系方面在央地关系上，地方政府缺乏主体税种，财权与事权不匹配。地方政府作为中央决策的执行者，最了解地方发展实际并与社会公众直接接触，承担着地方医疗、教育、社会保障等民生性支出。但是地方税体系建设缓慢，导致地方财政收入占全国财政收入的比重与地方财政支出占全国财政支出的比重出现明显的失衡。地方税收收入的不足带来的问题是地方政府很多支出领域依赖中央的转移支付和税收返还，更有甚者采取各种投机行为如土地财政、隐性举债等方式获取收入。5.税收征管方面征纳关系、部门协同以及纳税人信息保护有待完善。一是征纳双方权责配置不匹配，和谐的征纳关系建构有待进一步完善。长期以来，权威式的单向治理忽略了纳税人的中心地位，对纳税人的权利保护和服务重视不够，这使纳税人及相关第三方不愿积极参与税收治理，纳税人税收遵从成本较高。二是税收征管过程中相关部门之间的协作意识有待提高，且由于数据接口不统一，各部门之间的信息共享不畅，“信息孤岛”现象仍较显著。三是由于个人信息可利用价值高，不少违法分子会对纳税人信息进行盗取，造成信息泄露，而目前有关法律条文还存在纳税人信息保护方面的漏洞与缺陷。（二）税收治理体系缺陷对税收治理能力现代化的负面影响如图 3，现阶段我国税收治理体系在法治化进程、税制结构、税收要素、央地关系和税收征管等方面存在的缺陷对税收治理能力现代化的实现造成诸多不利影响。1.税制缺陷对税收治理客体维度产生负面影响经济治理方面，法治是维护私人权利和市场有序运行的关键，而税收法治的缺陷不利于商品和要素市场的统一，不利于市场交易活动的正常开展，对不同市场主体的差别对待也造成市场主体间生产积极性的差距。另外，间接税占比较高，对不良消费行为的规制有限，难以促进消费升级。从税收中性的角度出发，增值税税率级次设置不合理，会导致不同企业增值税税负抵扣差异，扭曲企业经济行为，干扰经济正常运行，进而造成效率损失。政治治理方面，如前所述，地方政府财权与事权的失调易产生央地矛盾，地方政府的偏离行为也对中央权威提出了挑战。实际上，央地矛盾是一种利益性冲突，表征了国家整体利益与地方局部利益之间、社会普遍利益与地方特殊利益之间的冲突。只有制定合理的税收收入分成、关切地方政府的利益诉求，地方政府在制度遵从上才更有积极在我国税收体系中影响力较大的增值税、企业所得税、消费税等多属于中央税或中央和地方共享税，而在税收收入中占比较小的税种如契税、土地增值税、城镇土地使用税和房产税等划归为地方所有。根据 2020 年中国财政数据，地方税收入与中央财政收入之比约为 1.21，地方财政支出与中央财政支出之比约为 6.00。税收治理现代化的国家逻辑15财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）图 3税收治理体系缺陷对国家治理的负面影响性，将国家的宏观政策落实到地方，与中央政府同心共向谋求高质量发展。社会治理方面，税制缺陷对社会控制、社会保护、社会公平均产生不利影响。其一，间接税为主的税制结构在掌握社会信息上存在固有的缺陷，社会控制能力不足；其二，地方主体税种的缺失，不利