增值税发票管理问题探究_姜明耀.pdf

工信财经科技 2023 年第 1 期 66 增值税发票管理问题探究增值税发票管理问题探究 姜明耀*摘 要：虚开增值税发票问题可谓我国税收征管中的痼疾。即便是发达国家，也被增值税欺诈所困扰。为何虚开增值税发票难以得到根除？究其原因，还须从历史演变过程的视角对此问题重新加以审视。不仅如此，在“放管服”改革的背景下，增值税发票管理还面临着新的挑战。因而，必须尊重实践智慧，关注基层税务工作面临的新挑战。具体可从以下几个方面着手：提升社会治理水平；推进“信息管税”，落实税收风险管理理念；拓展人脸识别和“区块链”等新技术在增值税发票管理中的应用范围；优化增值税制；注重“以人为本”。关键词：税收管理；增值税；发票；国家治理能力 一、研究意义 近年来，在提高社会治理能力的目标下与税制改革的必然要求下，我国税收征管中的一些旧疾因改革而得以根除或逐步缓解，税收征管能力的提升有目共睹。但在构建现代化税收征管体系的进程中，由增值税发票所引发的偷逃税款的问题，却显得十分抢眼。早在 1994 年增值税设立之初，虚开增值税专用发票就是税收征管中的棘手问题，至今，20 余年的时间过去了，有关虚开增值税专用发票的相关报道仍旧频频见诸报端。不仅如此，即便是税收管理水平相对较高的发达国家，增值税欺诈同样屡见不鲜。事实上，围绕虚开增值税发票问题展开的研究已相当丰富，如何兆垒和丁健鸽（2022）、刘荣和高苑丽（2018）、刘锋（2016），对原因的剖析也比较全面。那么，究竟是什么原因导致一个税收征管中有必须解决的突出问题始终未能得到根治？实际上，只要以税扣税的增值税制仍然存在，虚开增值税发票还有非法牟利空间，虚开问题只能缓解，无法根绝。因为增值税发票管理所暴露出的问题，涉及到对税收征管核心问题的认识。在一定的约束条件下，征管机构无法做到毫无遗漏地、准确地获取涉税信息并通过这些信息识别纳税人行为，即便在大数据等先进信息技术手段的加持下，也只能无限逼近应征尽征的征管目标。当然，上述判断并不意味着征管机构应当放弃或削弱在增值税发票管理上的努力。*姜明耀，首都经济贸易大学财政税务学院税务系，讲师；邮箱：。姜明耀：增值税发票管理问题探究 67 恰恰相反，在新形势下，提升增值税发票管理能力，具有更为重要的现实意义。首先，对于具有重要影响的税收征管的老问题，我们必须不断加强理论研究，寻求问题的解决之道。其次，增值税发票涉及面广，与增值税制度设计、“金税工程”建设、现代化税收征管理念、税收征管流程及“区块链”技术等因素都有密切关系，因此，能否管好增值税发票，实际也是检验国家治理能力的一块“试金石”。再次，在推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，财政的定位已相对清晰。在不断深化财税改革的过程中，提升增值税发票管理能力是落实财政定位的一个比较恰当的“抓手”。最后，在简政放权的大方向下，增值税发票管理工作所面临的新挑战也是实际征管中无法回避的问题。二、把增值税发票管理问题理解为一个过程 准确理解增值税发票管理的问题，必须将其放在历史的视角下加以考量，必须把增值税发票管理问题理解为一个过程。从 1984 年增值税试点至今，我国的增值税制度和税收管理一直在处于不断变革当中。与增值税发票管理有关的每一项改革，都在试图解决或缓解当时的突出问题，但同时随着改革的深入，又面临一些新问题。有的是因为改革方案的实际效果和预期效果有偏差所致，有的是因为经济、社会、文化等影响因素发生重要变化所致。无论何种情况，改革过程中所产生的新问题，只能通过不断深化改革加以解决。因此，从历史的视角看，增值税发票管理的问题从来都不是静态不变的，而是一个动态的变化过程。（一）增值税发票管理的突出问题：虚开增值税专用发票 自 1994 年我国增值税制建立以来，虚开增值税专用发票是增值税发票管理中最为突出的问题。据统计，2018 年，虚开增值税专用发票案件仍占税务系统公布“黑名单”案件中的六成以上（刘亚和杜勇彪，2019）；2022 年 11 月，国家税务总局共公开曝光的五起案件中就包括两起虚开发票骗取出口退税案件。由于增值税专用发票是进项税抵扣和享受出口退税的重要依据，增值税专用发票基本等同于一张钞票，具有金融工具的重要属性。在手工开具纸质增值税专用发票的阶段，这张钞票的面值是由开票人自己填写，由于当时监管手段有限，虚假增值税发票泛滥，税收流失严重。（二）虚开增值税发票的主要原因 究其原因，主要是不法分子利用增值税制设计（如税收优惠等）、管理（不同部门信息孤立）等方面的漏洞，通过虚开增值税专用发票而谋取非法经济利益。虚开增值税专 增值税发票管理也会影响增值税经济效应的发挥，如方红生等（2022）、梁若冰和汤韵（2021）、李艳等（2020）。工信财经科技 2023 年第 1 期 68 用发票涉及三大主体：受票方、开票方和中间方。对于受票方，如果取得虚假增值税专用发票，可以抵扣进项或申请出口退税，虚构的进项税和购买虚假增值税专用发票费用之间的差额即为其非法利益。中间方主要是通过市场扩大交易规模，赚取开票方、受票方的“中介费”。开票方的“盈利”情况较为复杂，但核心仍然是非法利益的驱动。一种情况是，开票方利用增值税即征即退、税收返还等税收优惠政策，虚增销售额、虚开增值税专用发票。由于税收优惠的存在，使得即便虚开增值税专用发票，在享受税收优惠后，其承担的实际税负也较低。另一类情况是，开票方虚开增值税专用发票，增加了其销项税，但开票方利用虚开农产品收购发票、购买“富裕票”、大量期末留底税额长期挂账等手段，在增加销项税的同时增加进项税，保证其实际税负并不增加。即便开票方因虚开行为而获利较低，虚增销售额也可能使纳税人在贷款、认证等方面获得额外收益。因而，“富裕票”是虚开增值税专用发票产生的一个源头。“富裕票”主要来自面向自然人消费者的纳税人（如零售环节）。（三）多维度改革共治虚开增值税专用发票 为了遏制发票虚开难题，我国在法律手段、技术手段、税制手段以及管理手段等多个方面进行了一些重要改革。在法律手段方面，加强惩戒力度。为了打击虚开行为，1995 年，我国将虚开增值税专用发票犯罪从偷逃税罪中分离出来，确立虚开增值税发票犯罪罪名。明确虚开增值税专用发票罪，在抑制打击虚开增值税专用发票方面发挥了重要作用。当然，也产生了围绕虚开增值税发票罪的认定（如“三流一致”等）、接收方善意取得等新的问题。在技术手段方面，推进“金税工程”系统建设。以技术变革引领税收征管制度改革和模式发展中，“金税工程”建设成为税收征管改革的重要抓手和重点建设事项（贾康和施文泼，2021）。“金税工程”在建设初期首先发挥作用的就是增值税计算机交叉稽核系统。在交叉稽核比对、认证等功能实现后，手工开票时期出现的篡改发票信息、不申报而走逃等问题有所缓解。但初期的交叉稽核比对系统只能比对发票上的数字信息（如发票号等），在这一时期，仍然可能存在套打发票的情况。但当交叉稽核比对系统可以采集、比对发票的数字和文字信息后，套打问题基本得以解决。在制度手段方面，我国增值税制也在不断完善之中。例如，为加强农产品增值税进项税额抵扣管理，2012 年，开始试点对部分纳税人购进农产品实施核定扣除，从制度上缓解了农产品收购环节的虚开问题。但由于农产品计算抵扣制度依然存在，农产品收购和销售发票仍是计算抵扣的凭证，农产品领域的虚开问题仍未根除。在管理手段方面，主要是加强对一般纳税人资格认证和发票领购的管理。为了加强增值税专用发票的管理，对增值税纳税人的身份认定进行了约束。主管税务机关受理纳姜明耀：增值税发票管理问题探究 69 税人的一般纳税人资格认证申请以后，根据需要进行实地查验。除了对一般纳税人资格认证实行较为严格的管理之外，对一般纳税人领购增值税专用发票的数量和审批流程也进行一定限制。简言之，通过管人、管票，实现管税。三、增值税发票管理面临的新挑战 近年来，全国各地各部门深入贯彻落实党中央、国务院“放管服”改革重大决策部署，企业负担有所降低，营商环境得以改善。在放松准入、取消诸多事前审批事项之后，如何守住管理底线，是增值税发票管理工作面临的新挑战。（一）“放管服”下商事制度管理的放松与简化 持续推进的商事制度改革，要求进一步放宽市场准入，继续大力削减工商登记前置审批事项。商事制度改革在开始阶段更多体现在“放”。例如，在“住所”登记事项上，可实行“一址多照”“一照多址”，企业可在住所以外增设经营场所，住所和经营场所在同一登记机关辖区内的，可以不办理分支机构登记，在其营业执照“住所”栏可以载明营业场所地址；同一地址可以作为多个企业的住所。在时间与管理上也体现了便捷性，全程电子化实现了审批对象和审批机关的不见面模式。（二）“放管服”下的增值税发票管理的放松与简化 为切实转变税务机关工作职能，国家税务总局开展了“便民办税春风行动”，在此背景下，增值税一般纳税人管理、增值税发票领用和使用程序方面都发生重要变化：一是取消了一般纳税人资格认定的行政审批制度，将审批制改为登记制；二是一般纳税人申请专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管税务机关不需事前进行实地查验，部分纳税人发票增量可根据需要即时办理；三是将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人；四是所有小规模纳税人（其他个人除外）均可以选择使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票（国家税务总局，2014）。（三）商事制度和税收管理改革后的风险 在“放管服”之后，如果没有过硬的管理手段、技术手段、法律手段的兜底，会给不法分子带来可乘之机。例如，在小规模纳税人登记不再需要实地审核经营地址、一般纳税人认证审批改为登记制度、小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票等政策落地之后，可能会加剧虚开增值税专用发票问题，虚开增值税普通发票后的走逃问题也可能恶化。特别是近年来，虚开增值税发票案件的团伙化趋势明显，职业化倾向突出，内容分工信财经科技 2023 年第 1 期 70 工明确，涉案人员数量庞大，跨地区作案更为常见。在此背景下，放松准入和简化管理程序所可能导致的增值税发票管理上的新风险，不容小觑。四、如何看待增值税发票管理中的老问题和新挑战（一）“以票控税”的增值税发票管理模式 在过去很长一段时间内，我国增值税发票管理中所遇到的突出问题都和“以票控税”这样的发票管理模式相关。所谓“以票控税”，通常是指，在计算纳税人应纳增值税额时，以增值税专用发票注明的税额作为进项税的计算依据，通过加强对增值税专用发票的管理，包括对增值税专用发票开票主体（增值税一般纳税人）的管理，最终提高增值税的遵从度。从时间维度看，“以票控税”这一模式的实际对应方应为“以账簿为基础”的计税方式。随着信息化在税收征管领域应用越来越广泛，“以票控税”才逐渐和“信息管税”相提并论。与“以票控税”密切相关的是增加值的计算方法。增加值可以用加法计算，但实际上，各国普遍采用的是用减法计算。减法计算增加值的方法，又可细分为两种：一种是直接减法（记账法、扣除法），即用销售额减掉可以扣除的购进之间的差额为增加值；另一种是间接减法（扣税法），以销项税抵减进项税后的余额为应纳税额。虽然后一种方法在计算公式上只是将税率与销售额和购进额相乘，但两种方法却可能导致管理上的重要差异。在实践中，记账法的计税基础是账簿，而扣税法下进项税额的凭据是增值税专用发票。当然，即便是记账法，如果要核查账簿信息的真实性，也离不开对发票这样记账凭证的检查。从这一意义上看，两种方法也并非完全割裂。这两种方法的上述联系，体现出增值税专用发票和普通发票的内在联系。如果可以找到可靠的方法验证发票所示信息的真伪，那么，就可以消除增值税专用发票和普通发票之间在管理上的差异。尽管增值税发票管理中的一些问题在形式上看似源于“以票控税”，但在信息技术手段有限的情况下，不可否认“以票控税”作为一种征管手段在提高增值税遵从度方面所发挥的积极作用。从提高增值税遵从度的目标看，“以票控税”应当得到充分肯定。然而“以票控税”也引发了一些问题，例如，增值税专用发票管理成本较大，在“放管服”之前，合法经营的纳税人在及时领购增值税专用发票方面存在一定困难等。但是，我们不能简单地因为“以票控税”所引发的这些问题，就盲目否定“以票控税”。是否以其他模式（如“信息管税”）替代“以票控税”，除了要看特定阶段的征管目标，还要比较不同手段或模式之间的成本收益。新的手段或模式同样会有弊端，其中，姜明耀：增值税发票管理问题探究 71 也不乏短期内无法预见的问题。实际上，无论是“以票控税”，还是“信息管税”，都是在一定征管能力的约束下解决征收机构对纳税人涉税信息的获取和识别的问题。因此，应当以历史发展的眼光看待增值税发票管理模式的变化，特别是在改革的关节点，既要肯定成绩、积累经验，也要对未来可能面临的新问题有所预判。例如，在“以票控税”的模式下，我国税务机关在获取涉税信息方面享有更高的控制权，而控制信息的主动权有较为重要的战略意义。（二）“放管服”对提高社会治理能力的新要求 首先，在“放管服”背景下，基层税务机关所面临的征管工作中的新问题，须及时有效地反映到政策制定层面。关注现实中的重要社会问题，体现的是实践智慧。直接参与政策制定的相关人士应对当前及未来的重要社会问题保持高度的敏感性。落实到增值税发票管理这一具体问题上，基层税务机构目前所面临的主要风险是：一方面，放松管理，税务机关失去了以往的部分管理手段；另一方面，新的技术手段在发票管理中的普遍应用、有效的社会治理体系的建立都需要一个过程，换言之，征管工作存在“空档期”。如果新技术的应用和社会治理体系的建立不是一蹴而就，那么，这种征管中的“空档期”就必须得到高度关注，至少要有必要的缓冲措施。此外，由于增值税专用发票的特殊性，虚开增值税专用发票相关案件更常见，这难免让人认为虚开专用发票的问题最突出、最严重。但现阶段增值税普通发票管理的问题可能比专用发票的问题要普遍、要严重。当然，在缺少全样本和科学统计的情况下，我们不宜轻易判断专用发票和普通发票这两个问题孰轻孰重，但这至少意味着，即便是理论研究也必须善于发现真问题。其次，在税收征管中不同部门、不同组织之间的合作须提高到提升社会治理能力的高度重新审视。在提升国家治理能力的总体要求下，建立健全不同部门、不同组织之间的合作机制、治理模式是实现有效征管的必要条件。与单纯地改变增值税发票管理手段相比，这一要求更高，实现难度也更大。五、对策建议（一）提高社会治理水平，建立增值税管理中的多方合作机制 从目前已经破获的虚开增值税专用发票案件看，无论是基于传统方式，还是利用风险预警模型，案件的最终侦破都需要投入巨大人力来确认虚开行为，这离不开多方合作机制的建立。即便是“区块链+发票管理”这样的新技术的应用，也离不开社会各界的参与。加快建立多方合作机制，除了找寻各方共同利益之外，还应有法律支撑。例如，工信财经科技 2023 年第 1 期 72 可考虑在新一轮中华人民共和国税收征收管理法的修订过程中，明确各方在税收征管中的法律责任。（二）提高“信息管税”能力，落实现代化税收风险管理理念 传统的“以票控税”是通过增值税专用发票获取信息和识别真伪，“信息管税”则更多通过对多渠道搜集的相关信息的比对分析，发现问题、识别真伪。近年来，在大数据应用越来越广泛的背景下，多地税务部门已建立了基于虚开增值税发票纳税人行为特征的预警模型，并取得了良好效果，应及时总结这些成功经验，在更大范围内推广。（三）加快人脸识别和“区块链”等新技术在发票管理中的应用进程 首先，拓展人脸识别技术在自然人管理上的应用场景。针对自然人纳税人的管理成为新的趋势，即便纳税人是法人，从最终受益主体看，仍可追溯到自然人。为了减少企业走逃给国家税款带来更大的损失，可利用人脸识别技术，完善实名认证制度，加快实施针对法定代表人、财务负责人、办税人员的身份信息采集和核验，避免身份造假的涉税违法事件的发生。同时，结合社会信用体系建设，加大对虚开增值税发票案件涉及的自然人的惩处力度。其次，落实把“区块链”作为核心技术自主创新的重要突破口，利用区块链技术，解决社会治理中的社会自治参与不足等关键问题。长远看，破解社会治理难题的对策是实现社会治理的整体化、精准化、参与式，而“区块链”技术在此过程中大有可为。当然，也要杜绝有害信息写入“区块链”，“区块链”技术应用也要和人权保护并驾齐驱。（四）优化增值税制度，开展更全面的专题研究 一是简化增值税制度，清理增值税税收优惠，降低增值税税率，从根源上缩小非法牟利空间；二是在更广泛的范围内总结虚开增值税专用发票主要案件的行业特征，对于黄金、农产品、废旧物资回收、成品油等案件高发行业进行专题性研究，同时，关注增值税普通发票管理的新问题。（五）注重“以人为本”在依靠技术手段解决增值税发票管理问题的同时，要更加注重“以人为本”。一方面，即便是依靠先进的技术手段识别出的风险，也需要有大量人力加以处置与应对；另一方面，在法律环境和社会信用体系尚未完善之前，结合我国实际，提高广大人民群众的收入水平，实现共同富裕，可能是从根源上解决增值税发票管理问题的有效手段之一。姜明耀：增值税发票管理问题探究 73 参考文献 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service,VAT invoice management is also facing new challenges.Therefore,it must be followed by the wisdom of practice and pay attention to the new challenges facing the grass-roots tax work.Specifically,it will be starting from the following aspects:Improving the level of social governance,promoting information management tax,implementing the concept of tax risk management,expanding the application scope of new technologies such as face recognition and blockchain in VAT invoice management,optimizing the VAT system and focusing on people-oriented.Key Word:tax management;value-added tax;invoice;national governance capability 学术编辑：彭飞