长期股权投资.pptx

2.1 新准则的重大突破 投资的范围发生了变化：旧的投资准则所指的投资，是指权益性投资和债权性投资，即除了不包括固定资产投资、存货投资等对内投资外，还不包括以下各项：外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并、房地产投资、期货投资、债务重组时债权人将债权转为股权或债权投资。与旧准则所指的投资范围不同，新准则规范的是长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，未包括旧准则中的长期债权投资和短期投资。将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产，将长期债权投资改称为持有至到期投资。1而对长期股权投资则在企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第22号金融工具确认和计量两个准则中分别规范，分工如下：企业会计准则第2号长期股权投资规范的长期股权投资包括：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的规定处理，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。这类投资采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。本准则不涉及外币长期股权投资的折算，外币投资的折算适用企业会计准则第19号外币折算。3 初始投资成本确定方法发生了变化新准则中增加了同一控制下的企业合并中，合并方取得被合并方股权的初始投资成本的确定方法：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。4 股权投资的成本法和权益法的应用范围发生了变化：长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的，但以后的账务处理程序，则取决于投资企业所持有的股份占被投资单位股份总额比例的高低，或对被投资单位影响力大小而分别采用成本法和权益法。新、旧准则关于成本法和权益法的应用范围有所不同，其具体区别见下表：5成本法和权益法的应用范围6成本法成本法权益法权益法旧准则旧准则新准则新准则旧准则旧准则新准则新准则投资企业对被投资企业对被投资单位无控投资单位无控制、无共同控制、无共同控制且无重大影制且无重大影响的长期股权响的长期股权投资（投资企投资（投资企业拥有被投资业拥有被投资单位单位20%以下以下表决权资本）表决权资本）投资企业能够对投资企业能够对被投资单位实施控被投资单位实施控制的长期股权投资制的长期股权投资 投资企业对被投投资企业对被投资单位不具有共同资单位不具有共同控制或重大影响，控制或重大影响，并且在活跃市场中并且在活跃市场中没有报价、公允价没有报价、公允价值不能可靠计量的值不能可靠计量的长期股权投资长期股权投资投资企业对投资企业对被投资单位被投资单位具有控制、具有控制、共同控制或共同控制或重大影响的重大影响的长期股权投长期股权投资资投资企业对投资企业对被投资单位被投资单位具有共同控具有共同控制或重大影制或重大影响的长期股响的长期股权投资权投资 股权投资差额的变化股权投资差额是指用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。旧准则下，初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额按一定的期限平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积（股权投资准备）。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。对股权投资差额的表述不同，会计处理方法也不同。72.2 长期股权投资的初始计量第三条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。8 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。9案例：2006年9月1日兴华股份公司将一条自动化生产线转让给B公司，作为受让B公司持有的C 公司70%的股权的对价（兴华股份公司与C公司为非同一控制下的企业）。其他资料如下：该大型设备原值为500万元，已提折旧180万元，未计提减值准备，公允价值为280万元；为进行投资（控股合并）发生的评估费、律师咨询费等3万元，已用银行存款支付。股权受让日C公司资产和负债账面价值分别为500万元和260万元，净资产账面价值为240万元。经确认C公司可辨认资产和负债的公允价值分别为560万元和260万元，可辨认净资产公允价值为300万元。10兴华股份公司除了借记固定资产清理320、累计折旧180，贷记固定资产500外，其投资的会计处理为：合并成本付出资产公允价值直接的相关税费2803283万元；商誉合并成本合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值的份额28330070%73万元；资产转让损益280（500180）40万元。借：长期股权投资C公司 210 商誉 73 营业外支出资产转让损失 40 贷：固定资产清理 320 银行存款 3按照2008年起即将实施的企业所得税法的规定，自创商誉不得计算摊销费用，这说明，税法承认外购商誉了。11第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目进行处理，不构成取得长期股权投资的成本。12 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。非货币性资产交换同时满足：“该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产公允价值能够可靠地计量”两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未同时满足两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。132.4 长期股权投资的税务处理2.4.1 长期股权投资的计税成本2.4.2 股权投资差额的纳税差异2.4.3 股权投资所得的确认2.4.4 被投资单位所有者权益变动的处理 2.4.5 长期股权投资转让、处置的税务处理142.4.1 长期股权投资的计税成本税法上确认长期股权投资的成本时，强调真实发生的原则，一般以公允价值计价。以支付现金的方式取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。15 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。通过债务重组取得的长期股权投资，除企业改组或者清算另有规定者外，债权人（企业）应当将享有股权的公允价值确认为该项长期股权投资的计税成本（企业债务重组业务所得税处理办法）。以上几种情况下长期股权投资的计税成本与会计成本一致。16 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但按企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产公允价值能够可靠地计量”两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未同时满足两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，税法上一律按换出非货币性资产的公允价值作为其计税成本，如果会计上以账面价值作为其会计成本时，产生纳税差异。17 计税成本的调整按照现行税法规定，长期股权投资一般要按照初始取得的投资成本计量，但如果发生下列情况，计税成本要进行调整：追加或减少投资；国税发2000118号规定：被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。长期股权投资准则：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。在这一点上，会计和税法的规定基本一致，一般不会产生纳税差异。182.4.2 股权投资差额的纳税差异长期股权投资准则第九条：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。19财政部 国家税务总局 关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）（财会200329号）：税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。税法不承认长期股权投资成本的调整，会计上确认的营业外收入为应纳税暂时性差异，缴纳所得税时做纳税调减处理。202.4.3 股权投资所得的确认 税法上的股权投资所得与会计上的损益调整的实现时间国税发2000118号：除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。长期股权投资准则第十条：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。21长期股权投资准则第十一条：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。会计与税法的规定存在巨大差异，会计强调权责发生制，税法强调收付实现制（股息性所得的确认时间是被投资方会计上进行利润分配时，不是完全的收付实现制）。22 关于股票股利的纳税差异国税发2000118号：企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。会计上：被投资企业发放股票股利时，投资企业不作为一种收益加以确认。但为了反映收到股票股利的情况，企业应在备查簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。股票股利是一项暂时性差异，如投资方税率高于受资方，取得股票股利时按票面价值补交所得税。处置股权时收入是全部股票的市值，所以应将股票股利的面值加在长期股权投资成本上，即在会计利润的基础上作纳税调减处理。232.4.4 被投资单位所有者权益变动的处理除了追加、减少投资或被投资企业对投资方的分配支付额超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金时，税法上不允许投资企业调整长期股权投资的账面价值。长期股权投资准则第十三条规定：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（主要是指被投资企业由于接受捐赠等原因而引起的资本公积的增减变动 等），应当调整长期股权投资的账面价值（借记或贷记长期股权投资其他权益变动），同时增加或减少资本公积（其他资本公积）第十六条：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。会计和税法的差异会造成长期股权投资的会计成本和计税成本的不同，转让或处置股权时需作纳税调整。242.4.5 长期股权投资转让、处置的税务处理国税发2000118号：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。25财政部 国家税务总局 关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）（财会200329号）：企业在处置长期股权投资当期，应按以下规定确定纳税调整金额：按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益长期股权投资处置净收入按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额 按会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益长期股权投资处置净收入按会计规定确定的处置时长期股权投资的账面价值纳税调整金额按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益按会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益 26案例：甲公司持有一项长期股权投资，于2007年1月1日以该公司持有的一项土地使用权及一台机器设备作为对价取得，该土地使用权的账面价值为1300万元（未提减值准备），公允价值1500万元，设备原值600万元，累计折旧300万元，未提减值准备，公允价值与账面价值相等。甲公司的投资占被投资企业的股权比例为30%，具有重大影响，假定被投资企业于2007年1月1日可辨认净资产公允价值为7000万元。假定2007年被投资企业实现净利润500万元，2008年被投资企业实现净利润600万元，但至2009年1月1日止均未分配。甲公司及被投资企业所得税率为33%。2009年1月1日，甲公司将上述长期股权投资对外转让，取得转让价款为2800万元。假设甲公司各年的利润总额均为1000万元，相应的会计处理和纳税调整为：27 2007年确定长期股权投资的投资成本 借：长期股权投资投资成本 1800 贷：固定资产清理 300 无形资产土地使用权 1300 营业外收入 200调整长期股权投资的投资成本 借：长期股权投资 300（700030%1800）贷：营业外收入 300 借：所得税递延所得税费用 99 贷：递延所得税负债 99甲公司股权投资的计税成本为1800万元，300万元的营业外收入为应纳税暂时性差异。补充说明：300万元的营业外收入在原准则中是通过资本公积核算的，缴纳所得税时无需纳税调减。28确认被投资单位实现的损益中甲公司所占份额 借：长期股权投资损益调整 150 贷：投资收益 150按照新的企业所得税年度纳税申报表的填报要求：投资收益、投资转让净收入和投资转让成本在纳税申报表中是单独反映的；按权益法核算的纳税人，在会计年度末按应享有的或应分担的被投资方当年实现的净利润或发生的净亏损的份额而确认的投资收益或损失不在附表三投资所得（损失）明细表里反映。附表三里反映的投资收益均为被投资单位会计上实际进行利润分配的投资收益。即虽然会计上确认了投资收益，税法要等到被投资单位实际作利润分配时才确认投资收益，但2007年末企业在填报纳税申报表无需作纳税调整。但甲公司长期股权投资的会计成本是22501800300150，而计税成本仍然为1800万元。29计提当年应交所得税 借：所得税当期所得税 330 贷：应交税费 应交所得税 330 2008年确认被投资单位实现的损益中甲公司所占份额时，会计处理为：借：长期股权投资损益调整 180 贷：投资收益 180长期股权投资的会计成本为24302250180，而计税成本仍为1800万元。30 2009年初处置该项长期股权投资时会计上的账面价值=1800+300+330=2430万元，税法上的成本为1800万元。借：银行存款 2800 贷：长期股权投资投资成本 2100 长期股权投资损益调整 330 投资收益 370税法上的股权投资转让所得为280018001000万元。会计上的投资收益370万元，纳税调整增加630万元，需依照33%的税率缴纳所得税，其中包括转回2007年确认的300万元应纳税暂时性差异，还有330万元税法不承认的因损益调整而增加的长期股权投资的成本。如果甲公司当时要求被投资方分回330万元的税后利润，由于投资双方所得税税率相同，甲公司则无需补税。31甲公司在转让长期股权投资时需转回2007年确认的应纳税暂时性差异300万元时：借：递延所得税负债 99（30033%）贷：所得税递延所得税 99甲公司填报企业所得税年度纳税申报表时，应在收入总额的第3行“投资转让净收入”栏填入2800万元，在扣除项目的第10行“投资转让成本”栏填入1800万元（而在原准则下，确认长期股权投资贷差时贷记了资本公积，未作纳税调减，填表时应在“投资转让成本”栏填入1800 万元）。链接资料企业所得税纳税申报表.doc32