论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄.pdf

第 卷 第期 年月西安财经大学学报J o u r n a l o fX ia nU n i v e r s i t yo fF i n a n c ea n dE c o n o m i c sV o l N o A p r 收稿日期:基金项目:国家社会科学基金青年项目“民法典时代共生交易的法律规制研究”(C F X )作者简介:覃榆翔(),男,广西河池人,中国政法大学民商经济法学院博士生,经济师,研究方向为民商法学、财税法学、知识产权法学.参见一审判决书:山东省五莲县人民法院()鲁 行初 号行政判决书;二审判决书:山东省日照市中级人民法院()鲁 行终 号行政裁定书.与之关联的案例是山东省五莲县人民法院()鲁 行初 号行政判决书、山东省日照市中级人民法院()鲁 行终 号行政裁定书.论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄覃榆翔(中国政法大学 民商经济法学院,北京 )摘要:私法事实及其经济效果的发生是税法规范进行评价的前提.在股权转让的私法事实中,若纳税人在缴纳个人所得税后合意调减股权价款的,业已变动了作为所得税缴纳依据的私法事实及其经济效果,然而纳税人能否就此请求税务机关退还部分税款,则应当以是否符合退税请求权的构成要件为判准.但拘囿于现行税法尚未就纳税人请求税务机关退还多缴税款之情形与规则予以明确,在税收法定原则的掣肘下,股权转让价款调减之私法事实是否能够经过税法规范的评价导引出纳税人的退税请求权不无疑义.究其实质,由于在股权转让法律关系中存在期待利益和归属利益二分的经济利益形态,而 税收征收管理法 第 条(退税请求权规范)中的“应纳税额”应当与何者发生涵摄关系在理论上并不明朗,且缺失针对股权转让价款减少后退税的具体构成要件,双重缘由共同导致私法事实与税法规范的涵摄出现梗阻,致使纳税人在股权转让价款调减后是否应当享有退税请求权并无定论.职是之故,应坚持经济实质主义的立场,立基于所得税规范关注财产变动和归属利益的经济实质,着眼于股权转让私法事实中权利变动和归属利益移转之向度,在税收债权债务关系说理论模型的框架下,通过实质课税原则的运用和对私法上不当得利原理的镜鉴,导引出纳税人在股权转让价款调减后的退税请求权.藉此,兹以纳税人在股权转让价款调减后的退税请求权之证成为例,通过对税法规范的法律续造,探明税法规范与私法事实相互涵摄的内在机理,由此将可以避免因制度供给的不足和文义解释的模糊而带来的与私法事实之经济效果相背离的税法评价,进而推进税法规范与私法事实的良性互动,引导实践的正确走向.关键词:股权转让;私法事实;课税要素;法律涵摄;实质课税原则中图分类号:D D 文献标识码:A文章编号:()引用格式:覃榆翔论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄J西安财经大学学报,():C i t a t i o nF o r m:Q I NY u x i a n g O nt h e l e g a l s u b s u m p t i o nb e t w e e nt h ep r i v a t el a wf a c to fe q u i t yt r a n f e ra n dt h en o r mo f t a xr e f u n dc l a i mJ J o u r n a l o fX ia nu n i v e r s i t yo f f i n a n c ea n de c o n o m i c s,():一、问题因由:二则案例引发的思考(一)否认股权价款减少的退税请求权之实例在“付某诉国家税务总局五莲县税务局第二税务分局、国家税务总局五莲县税务局税务行政答复及行政复议”一案中(以下简称付某案),付某、案外人王某与G公司签订的 股权购买协议 约定:G公司以 万元购买付某、案外人王某在S公司的股权,G公司分三期支付转让价款.合同签订后,双方依约完成了股权工商登记变更,且G公司代缴了相应的个人所得税.在G公司履行价款支付义务的过程中,G公司又与付某、案外人王某签订了 关于 股权购买协议 的修改协议,该协议约定,由于S公司经营区域大幅减少,标的股权价值降低,双方约定将股权转让价款调整为 万元.而后,付某以股价转让未取得收益为由向国家税务总局五莲县某分局申请退还其已缴纳的个人所得税,国家税务总局五莲县某分局认为,关于 股权购买协议 的修改协议 不能作为税务机关退税的依据从而拒绝了付某的申请,付某申请行政复议无果后向法院起诉.本案的审理法院认为,在 股权购买协议 签订后,完全符合 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)第二十条规定的申报纳税条件,G公司代扣代缴的税款数额也在当时确认无误.其后,付某依据 关于 股权购买协议 的修改协议 向税务机关主张退税,并无法律依据.其理由在于,税收征收管理法 第五十一条、税收征收管理法实施细则 第七十八条是对纳税人多缴、误缴税款申请退税的规定,但没有规定税款征缴完毕后,基于新发生的情况退税的情形,故而基于对税收法定原则的遵守,付某的退税申请不符合法律规定.(二)肯认股权价款减少的退税请求权之实例在“王某诉被告国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局、国家税务总局宿迁市税务局税务行政管理及行政复议”一案中(以下简称王某案),王某等 名股东与X公司签订 股权转让协议 约定:王某等 人等比例出让L公司 的股权给X公司,交易总价 万元,其中王某股权的交易价为 万.年月 日至 月 日X公司向王某支付股权转让款 万元,而王某为此缴纳个人所得税 元.年 月 日交易双方完成了全部的股权工商变更登记手续.之后,由于X公司未及时依约支付剩余股权转让款,X公司与王某等人在 年月 日签订 股权转让协议的补充协议,约定X公司原价退回 的股权给王某等人,进而使得王某的股权最终交易价为 万元,而后,王某据此向税务机关申请退税遭到拒绝,且经行政复议无果后提起诉讼.在诉讼中,市税务局认为,王某与X公司已经完成了股权工商变更登记,第一次股权转让行为已经完成,且股权并非原价收回,不符合国家税务总局发布的 关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复(国税函 号)第二条规定的退税情形.本案的审理法院认为,涉案双方的争议源自于对股权转让收入的认定存在分歧.税务机关以在合同履行过程中王某收到的 万元的阶段性款项作为其股权转让收入,但交易双方并未将该款项确定为交易价,且依据国家税务总局 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)第四条第一款规定,应当按“财产转让所得”缴纳个人所得,故税务机关的计算依据有误,应当按 税收征收管理法实施细则 第七十八条第一款规定退还王某多缴的税款.(三)二则案例的对比分析与理论命题的提炼上述二则案例均是纳税人在根据合同所约定的股权转让价款计算出应纳税额并据此缴纳税款之后,又经当事人合意将前述股权价款做出调减,致使纳税人认为,由于合同约定的股权转让价款的调减而引起应纳税额的减少,此亦应当成为得以向税务机关要求退还多缴税款的正当理由.对此,税务机关与司法机关以及司法机关之间均有不同理解.税务机关认为,纳税人所缴纳的税款其计算依据正确,系在符合课税要素的情形下履行的纳税义务,不属于法定的退税情形,故均否决了纳税人的退税请求,颇具有事实要件相似的案件应当得到相似裁判结果的味道.但对于司法机关而言,其更加侧重对交易关系的解构,并据此判断纳税人是否享有退税请求权.详言之,在付某案中,法院认为,市场环境的变化导致交易股权的价值降低,进而使得双方在保持合同标的不变的前提下,合意调减了股权价款,但这并不意味着纳税人根据原先的股权价款所缴纳的税款超过其应纳税额,故而否决了此情形下纳税人的退税请求权.有疑义的是,即便是股权转让合同的标的并未变更,但由于股权市场价值降低的客观原因,直接导致股权转让人从股权转让合同关系中所得到的经济利益之事实基础发生变更,倘若照旧征收个人所得税,则其难谓妥当.在王某案中,法院认为,虽然交易双方完成了全部的股权工商变更登记手续,且纳税人业已缴纳全部税款,但由于价款给付义务人尚处于义务履行阶段,双方此时变更合同的标的,减少了交易的股权份额及其相应的股权转让价款,这是对原有合同关系的变更.故而,第一次计算的应税所得额并非是该股权交易中的最终价格,个人转让股权的收入应该以最终的、确定的交易价格为依据,倘若纳税人已缴纳的税款超过根据该收入计算的应纳税额,则税务机关有义西安财经大学学报参见江苏省宿迁市宿城区人民法院()苏 行初 号行政判决书.务向纳税人退还超出部分的税款.概言之,认定的分歧在于,对于股权转让价款调减的事实是否符合所得税规范和退税请求权规范上的构成要件有不同的理解.既有研究曾探讨税法与刑法在虚开增值税专用发票行为认定上的区别与衔接,而今从方法论上探讨股权转让之私法事实与税法规范的交互关系对促成法律体系的融贯亦具有重要意义.在一般情况下,当股权转让合同约定好了股权转让价后,个人因此所要缴纳的所得税便由此确定.但是,由于股权交易的特殊性及复杂性,通常会发生修正股权转让价款之情形,尤其是股权转让价款的调减.倘若纳税人已经依据原有股权转让合同的股权价款缴纳个人所得税,在股权转让价款调减后,纳税人在何种情形下得以向税务机关主张退税不无疑问.究其原因,主要是由于 税收征收管理法 等税收规范性文件欠缺对退税请求权存在基础、退税原则、退税规则(退税的原因和情形等要素)的明确规定,导致对于税收法定原则的具体落实有不同的理解.因此,如何在事实的变化莫测与法律的明确性之间寻求衡平,须委诸于在事实与规范之间建构起妥当的涵摄路径.可以说,“私法与税法存在相互依存的关系”,对于当事人所发生的私法事实与其法律关系的厘定,将直接影响税法规范评价的准确性和合理性.股权转让合同的成立及其价款的调减均属于私法事实,倘若不注重对私法事实的分析,只关注税法层面上纳税人所缴纳税款与其应纳税额是否一致,而忽略了应纳税额会根据私法事实的变动而发生变化的本质,以及经济利益变动的实然,或有可能出现与上述案例中税务机关同样的局限.为疏此困,需提炼出以下理论命题:私法事实的发生是税法规范得以适用的前提,而税法规范对私法事实的具体涵摄路径为何,亟须理论予以阐释.进言之,不同部门法对同一事实的评价将因视角的差异而形成不同的法律事实,如何衔接起私法事实与税法规范之间的联系,亦即在股权转让价款调减的私法事实中,税法规范应当如何对此作出正确评价,方是契合税法建制原则和价值的规范涵摄路径,即为本文研究的中心内容.二、民法解构:股权转让私法事实中的双层经济利益结构(一)民法解构之缘由:股权转让法律关系生成的双重利益导致税法规范评价的矛盾股权转让作为一种建构性概念,用以描述股权所有者将其所持有的股权转让给他方的法律关系.股权转让的法律关系具体又可以分解为两层法律关系,第一层是构建股权转让之债权债务关系的股权转让合同关系;第二层是股权权利归属变动的法律关系.二者共同构成了股权转让的私法事实,与此同时,由于在该私法事实中产生了 个人所得税法 第二条所规定的“财产转让所得”,据此,股权转让人成为税法上的纳税人,需向税务机关缴纳一定数额的个人所得税.通常情况下,股权转让人的应纳税额以股权转让合同中所约定的股权价款减除股权原值和合理费用后得以计算出,但在股权转让价款调减后,应纳税额应当如何计算不无疑义.尤其是,纳税人依据 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)(国家税务总局公告 年第 号)(下文简称 号文)的规定缴纳个人所得税后,倘若交易双方经过合意调减股权转让价款,纳税人的应纳税额是否需要做出调整,对此认识不同,将带来不同的税法评价结果.亦如上述二则案例所指,税务机关认为已缴纳的税款并非超过与其相对应的应纳税额,即根据股权转让合同原有的价款所计算出的应纳税额并据此缴纳的个人所得税并不符合 税收征收管理法 第五十一条的规定,无法支持纳税人的退税请求.该推论的结果虽然不甚妥当,但其思路并非完全错误.因为 个人所得税法 的课税对象为应税所得,即对得到财产的主体就其所得的财产征税,而所谓的财产作为一种概念的存在,系描述了一种经济利益,旨在满足人的需求.根据税务机关的定义,该财产具体是指股权转让人因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益,且纳税人纳税义务的发生并不以股权转让价款的支付为必要条件.需要说明的是,基于行文简洁之考量,下文将用“价款”一词统一代指现实中以“现金、实物、有价证券和其他形式”出现的股权之对价.由此可见,对于股权转让人而言,不仅所取得的股权对价是一种经济利益,而且约定有股权转让价款的股权转让合同亦是一种经济利益.但拘囿于覃榆翔:论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄 号文第七条:“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益.”股权属于无形财产之特性,股权转让合意的达成能否被视为股权变动的发生存在不同意见,于是,或将发生股权转让合同所代表的经济利益与股权归属变动所发生的经济利益存在不一致之情形,导致税法规范应当以股权转让关系中的何种经济利益作为课税要素产生分歧.此外,股权转让价款调减的原因亦将对课税要素的认定产生影响,比如,在付某案中,法院之所以认可应纳税额的减少,是因为交易标的的减少导致的转让价款减少,但同样是价款的减少,法院之所以不支持付某的退税请求,是因为其无法认定保持标的不变而减少价款的协议是否构成法定退税的要件,但该案中的付某却与王某一样,最终得到的价款相较于原股权转让合同的价款都有所减少,奈何税法规范却要有不同的评价?归根结底,这是无法正确将私法事实涵摄于税法规范所致.综上所述,“私法事实及其经济效果是税法的课税对象与事实基础”,厘清股权转让中的利益分配格局以及双层法律关系的经济实质与差异甚为必要.(二)期待利益的形成:股权转让与对价的约定合意股权转让法律关系的建立系基于双方当事人达成股权的移转和价款的交付之合意,双方在合意拘束力之下,通过履行约定的义务,最终达致股权所有权人变更的法律事实.因此,股权转让合同作为股权变动的原因行为,是以股权的移转和价款的交付为权利义务内容的协议,更是股权转让法律关系的基础法律关系.从股权转让合同的达成目的来看,股权受让人旨在通过合同获得目标公司的股权以取得股东权益,股权转让人则旨在通过合同转让股权取得股权原值的溢价,转换成权利范式的表达,即是通过股权转让合同让债权人取得对股权或股权对价的权利,该权利是一种期待利益,具有价值性、确定性和未来性的特征.具言之,在合同文本中的义务得到履行或全面履行之前,权利人对于合同权利的取得及享有尚未是具体化的存在,但权利人有理由期待合同文本权利的实现,并在其实现前而有所计划.股权转让人在股权转让合同中的权利,即其债权是取得作为股权对价的价款.在合同拘束力的要求下,依据诚实信用原则,当事人需恪守合同约定,履行合同义务,股权转让人取得股权价款从而实现经济利益的结果是确定的、必然的.但是,在相对人依约给付股权价款之前,该债权的价值性只是一种期待利益,是一种权利客体的经济利益必将实现的期待,而这一份期待由于其实现的必然性,亦可作为一种具备经济价值的财产性权利而存在.倘若双方在达成股权转让合同之后,因故重新达致股权转让价款调减之合意,那么股权转让人对价款债权的经济利益是否随之变更,端视价款调减之合意是否构成对股权转让合同的实质性变更.所谓合同的实质性变更是指,“通过合意引起股权转让合同发生失去同一性的 要素变更,从而消灭旧债务成立新债务”.由于股权转让人债权的经济利益是通过相对人对义务的履行从而实现或享有利益的必然性程度的表达,其只与作为合同标的的股权相联系,本质上属于一种形而上的概念表述而非效用表达,唯有发生合同的实质性变更,方才导致股权转让人债权的经济利益变更,而是否属于实质变更,尚需考察作为合同必要之点的当事人、标的、价款的变动情况.在合同履行的过程中,伴随着股权转让价款的调减,既可能是股权转让数量和转让价款共同减少,亦可能是股权转让数量不变而转让价款减少,二者均可判定股权转让价款的调减实属合同必要之点的变更.因此,价款的调减使得原有合同之债消灭,产生了新的股权转让合同之债,本质上属于债之更新.申言之,股权转让价款调减的合意系以消灭前债为目的而设立的新债,此时股权受让人只需要依据新债之价款完成给付即可.前文所引之案例均是在合同尚未履行完毕之时通过“补充协议”的形式调减了股权转让价款,即属此类.值得注意的是,股权转让人与目标公司或者相对人建立起赠与之债或抵销之债的法律关系,从而调减股权转让价款的,不宜归结为对原股权转让合同的同一性要素的变更,乃至看成合同的更新,而是股权转让人除了对原股权转让合同照旧履行,还一同负担着对赠与之债或抵销之债的履行.总之,在合同履行的过程中所达成的价款调减的补充协议,预示着合同当事人在本次股权转让的交易关系中将形成有别于原股权转让合同所构建的利益格局.此外,股权转让合同已经按照约定履行完毕后,当事人双方达成对前一个合同关系中的价款进行调减的“补充协议”,由于原有合同的债权债务关系因债务的完全清偿而得以消灭,若非发生 民法典 第一百四十三条规定的法律行为无效之情形,“补充协议”将视为新的债权债务关系.据此,伴随新成立的补充协议所形成的股权转让价款调减的法律关系可有两种解构路径:一是如果补充协议中约定了股权价款调减与股权转让西安财经大学学报人负有退回多取得价款的义务,此时股权转让人有义务依据补充协议的约定将多受让的价款退回给股权受让人,股权受让人享有请求转让人对该部分价款予以退回的请求权并享有保有退回价款的权利;二是如果补充协议只是对转让价款的调减形成合意,尚未直接约定由股权转让人退还价款的义务,此时股权转让人保有的多余价款不具有法律上的合法原因.因而股权转让人对股权受让人负有不当得利之债,股权受让人可据不当得利返还请求权向股权转让人请求返还多余的价款.但无论属于何种情形,股权转让人对股权转让价款的经济利益已经在原股权转让合同的全面履行后得到实现,而因调减合意所产生的法律关系使其承担价款返还的义务,且在履行该义务后将可能使其得益减损,但这并不具有既定性.申言之,此种情形下,调减价款的补充协议的达成只是预示着在合同当事人之间的利益格局将发生变动,在协议得到履行之前,这种利益变动的效用价值具有未来性.回顾本文所引之二则案例,即便王某与股权受让人签订的载有 万元的补充协议,或者付某与股权受让人签订的载有 万元的补充协议,皆有可能因为第三份补充协议而使得王某或付某最终取得的股权转让收入与 万元或 万元相出入.综上所述,意思自治是“各个主体根据其意志自主形成法律关系的原则”,无论是原股权转让合同,抑或是调减股权转让价款的合意,盖是民事主体通过意思自治创设的股权移转和价款给付的权利义务关系,是一种抽象化的法律存在而非效用表达,在合意尚未得到完全履行之前,合同旨在实现的利益格局尚未形成,此时生效的合同拘束力对于债权人只是一种期待利益,即便期待利益亦具有经济价值,但暂未涉及到标的或价款经济利益的归属变动,债权人并未得以实际享有作为合同结果的经济利益.(三)归属利益的实现:标的股权与价款的归属移转股权转让合同旨在发生股权和价款的移转,并以之为宿命,在股权转让合同因此终止后,股权转让人和股权受让人将分别对股权对价或股权享有既定的归属利益.依据财产法的“归属控制”理论,归属利益是指权利人对客观实在的有体物或无体物享有的控制权利.可以说,归属利益作为一种思维概念,是对经济利益享有和控制(支配)的概念表达.“权利(或物)对权利主体的归属,就意味着权利主体对权利(或物)的控制(支配)”.股权作为一种投资性权利,是出资者向公司注入资金后,其作为公司的股东对公司享有的包括分享收益在内的人身和财产权益的综合性权利.当其作为转让标的时,将集中体现财产属性.具言之,当股权转让人将股东权利转让给他人之后,其不再享有作为公司股东的法律地位,以及股东对公司的权利义务,而该权利义务将由股权受让人继受,与之相对应,股权转让人由此取得股权转让的价款.诚然,基于股权转让合同的约定,股权转让人可以通过股权的移转从而获得相应的价款利益,在其移转股权后,股权的经济利益一同移转并归属于股权受让人,股权受让人因而得以在法律和公司章程的规定内,享有支配股权的经济利益,该支配性经济利益将具有明显的归属利益特征.此时,股权变动的归属利益作为一种效用表达而存在,不再是一种形而上的观念的存在.与之相对应的,股权转让人对股权的归属利益则转变为对价款的支配.易言之,囿于股权转让合同的宿命是在完成作为标的的股权的移转,唯有股权转让人完成股权的移转方得以受领、保有与支配股权的转让价款,而不再与股权受让人具有与股权转让价款相牵连的债权债务关系.此际,从原因行为提供权利变动的合法性依据的角度而言,判断股权转让人对股权转让价款具有受领、保有与支配的合法性,其中一个重要的标准就是股权受让人是否实现对股权的归属利益.正如前文所述,本文所指称的价款是股权转让的对价,而该对价不仅可以是货币,也可以是其他实物、有价证券和其他形式的经济利益.不同形态的对价将会有不同的权利变动模式,倘若以货币的形式出现,则基于“占有即所有”的理论,在货币发生占有的转移后,便由新的占有人对货币拥有所有权,享有货币的归属利益,但该归属利益的实现前提不仅需要价款完成占有的移转,更需要股权实现完整的移转,如此一来,基于债权债务的全部履行,归属利益才能具备法律上的合法性.由此,研究股权变动的模式,进而得出股权归属利益是否发生变动,将可以确定股权转让人对股权转让的价款是否享有归属利益.覃榆翔:论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄提请注意的是,权利的归属和物的归属是两个不同的概念,物的归属必定会有物上权利的归属,而权利的归属未必以物的归属为前提.关于股权转让的规定位于 公司法 第七十一条,但该条对于股权变动的性质及其模式未有定论.有观点认为,“从股权的属性上来看,股权兼具人身属性和财产属性,因而在物债二分的财产法体系下,股权转让通常认为是物权行为,而股权转让合同则是债权行为,该债权行为作为股权变动的原因行为而存在,从而能够使得税法规范具体税种的课税对象有物权行为和债权行为的界分”.这一观点较好地解释了印花税、契税、个人所得税等股权转让关系中作为税法的课税对象与私法事实之间的关系,但该理论的建构却与民事实体法相抵牾.具言之,现行民事实体法并未承认物权行为理论,且 民法典 第一百二十五条将股权等投资性权利作为独立的权利与物权、债权、知识产权并列,因而不能简单地将股权转让理解为是物权行为,亦不能径行套用物权变动模式作为股权变动的模式.由于欠缺实证法的明文规定,这就导致股权变动的模式在学界上既有股权变动的意思主义,亦有股权变动的形式主义之争.前者是指股权变动在当事人达成股权转让合意后即刻发生,而公示登记仅是对抗要件;后者又可细分为登记形式主义和记载形式主义,所谓的登记形式主义即是变更股权工商登记方可发生股权的变动,而记载形式主义则是指将股权受让人记载于股东名册作为股权变动的生效要件.结合实证法的规定来看,民法典 第六十四条和六十五条明确规定,公司股权的变更应当向登记机关申请变更登记,若股权的实际变动与登记的事项不一致,则无法对抗善意第三人.虽然股权的登记行为产生对抗效力属于文义解释的射程之内,但亦不妨碍在我国现行法体系下对股权变动采用记载形式主义解释路径的合理性与合法性.进言之,在采取形式主义的股权变动路径下,即便是在股权变动的形式主义下,依然明显地区隔了作为股权转让合同的债权行为与股权变动的权利变动结果.在记载形式主义下,股权转让合同的达成只对双方产生期待利益,尚需股权转让人协助股权受让人完成在公司股东名册的记载后,股权受让人已依约支付股权转让价款,股权受让人才能对标的股权享有归属利益;对于股权转让人而言,唯有其完成了前述之股权移转义务,才对作为股权对价的价款享有具备合法性基础的受领、保有和支配的权利,即享有价款完全的归属利益.换言之,从权利变动的原因来看,股权转让合同所约定的权利义务是双方通过交易取得相应财产的合法性基础;从权利变动的结果来看,合同标的和价款的取得才是其归属利益发生变动的事实基础.在明确股权转让人和受让人的期待利益与归属利益的具体形态后,继而讨论股权转让价款的调减对期待利益或归属利益的影响,方能更加清晰.详言之,股权转让价款的调减作为一种合意,属于债权行为,其只能令双方当事人的期待利益发生变更,却无法影响因股权变动或价款所有权人的变动而生的归属利益,即便是价款调减的合意使得归属利益的合法性基础发生变更,亦将通过由此产生的债之关系及与之相随的期待利益的实现调整归属利益的分配格局,也就是说,在相应的债权债务实现之前,归属利益不发生更迭.三、交叉检视:股权转让私法事实在退税请求权规范的涵摄上失范(一)涵摄的前提:从私法事实中剥离出课税要素课税要素是决定纳税人所得税纳税义务是否成立,以及是否要履行纳税义务的唯一依据.依法学方法论,是否满足税法规范规定的课税要素,需要通过以司法三段论为基础的涵摄模式,“将目光在规范与事实之间往返流转,从而确定具体的情景要素是否等同于法律用语所指称的一般概念”,方得以实现法律论证.在三段论的法律推理的逻辑中,税法规范和应税事实分别属于大前提和小前提,作为大前提的税法规范亦存在构成要件与法律效果的构造,而构成要件亦可称其为课税要素,其中包含着纳税人、课税对象和税率等;作为小前提的应税事实则是纳税人在民商事领域所实施的私法行为,因为唯有私法行为才能使得纳税人的财产有所增益,才能形成所得税规范的课税对象.由此,通过法律论证形成规范与事实之间的合致,将生活事实中具有法律意义的案件事实归入到具体的法律条文所描述的构成要件当中,方能发生税法规范所规定的法律效果,得出相关主体是否为纳税人的评价.个人所得税法 的课税对象为个人所得,在股权转让的私法事实中,倘若产生了“财产转让所得”,意味着股权转让人的行为与所得税规范规定的课税对象相契合,股权转让人将成为税法上的纳税人,其需依据税率向税务机关缴纳一定数额的个人所得税,股权转让的应税事实由此形成 .依据 号文的规定,个人在股权转让中的应税所得为“股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额”,但当股权转让价款调减西安财经大学学报后,应税所得应以何者为准,乃至应纳税额如何计算遂成疑义.譬如,在上述二则案例中税务机关均认为,应纳税额应以原股权转让合同中的股权转让价款为准,而王某案中的法院对于应税所得的认定却与税务机关截然相反,二者迥异的思路揭示出,如何从股权转让的私法事实中准确剥离出个人所得税规范的课税对象,进而完成私法事实与税法规范的涵摄,形成税法规范的正确评价至关重要.若要完成私法事实与税法规范相互涵摄的三段论,首先,需要通过法律解释探明税法规范概念的意旨.所得税法律规范注重的是纳税人财产收入的经济利益,但该经济利益作为税法概念而存在,唯有对其进行解释,才能实现税法规范的适用 .现阶段,股权转让中的经济利益所指涉的内涵与外延并无规范上的准确解释,需委诸于法律解释学的运用对其意涵予以探明.从目的解释上来说,税务机关课税的基础是有经济利益或者社会利益的产生,而纳税人只有发生了私法关系或者事实,才能形成作为课税对象的经济利益 .故而,在规范概念的解释和涵摄的具体运用时,由于私法事实相对于税法事实具有在先性,因此需要立足于私法规范中的相关概念,从而确定税法规范上课税要素的具体内涵,以便于观察案件事实是否与之相符合.其次,需要将私法事实中具有税法意义的案件事实予以剥离,而后将该案件事实与小前提中的课税要素的合致性做考察,以便于寻找合适的税法规范,通过小前提与大前提的涵摄作出妥当的法律评价.私法事实是私法关系产生、变更和消灭的客观现象,唯有在明确股权转让法律关系构造的基础上,方能确定其中当事人经济利益的具体形态和财产归属的格局,从而抽象出能够为所得税课税要素囊括的民事法律事实,以明确作为小前提的案件事实.进言之,在股权转让私法事实中,既存在有股权转让合同所承载的期待利益,又存在因标的股权与价款的权利变动而发生的归属利益,由于所得税课税对象聚焦的是经济利益,而该二者恰恰均属于经济利益,那么在法律适用的过程中,究竟以何者作为个人所得税规范的课税对象,将直接决定纳税人在股权转让价款调减后是否享有退税请求权.(二)涵摄的过程:所得税课税对象对应的私法利益形态模糊依据我国 个人所得税法 第二条、第十五条、个人所得税法实施条例 第六条和 号文的规定,个人因转让股权取得的所得需要缴纳个人所得税,由此型构起个人股权转让的所得税规范体系.个人所得税法对自然人转让财产所得的计税方式采取的是“收付实现制”,即“应纳税所得是指自然人在特定时间所具有的合法来源性质的连续性的以货币形式表现的减去准予扣除的成本、费用、损失等项目后的余额”.理论上,当股权转让人取得股权转让收入时,当即发生所得税的纳税义务.但是,依据 个人所得税法 第十五条第二款第二个分句规定的“先税后证”的股权变更登记制度,“个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”,也就是说,股权转让的当事人要想变更股权登记,必须先由股权转让的所得税纳税人完成相应的纳税义务.个人所得税法 由此构建起了不同于无须登记便能发生权利变动的财产转让所得的纳税义务评价体系.但也正是因为“先税后证”的制度设计,使得股权转让所得税的课税对象应当匹配何种私法利益形态存在模糊.细究之,当 个人所得税法 以收付实现制作为所得的核算标准时,系个人已经取得财产转让所得的控制权,即依据“归属控制”理论,该所得已经归属于股权转让人,此时个人所得税的课税对象当属归属利益.但在股权转让的情形下,遵从 个人所得税法 的“先税后证”制度,股权转让人的所得不再以收付实现制为核算标准,其所得税的纳税义务亦不再只以价款的实际取得为发生时点.对于股权转让所得纳税义务的履行,既可能是股权转让人已经取得了转让股权的价款,也可能是其尚未取得股权转让的价款.此外,号文第二十条规定,股权转让所得的纳税义务发生于股权受让人已支付或部分支付股权转让价款的、股权转让协议签订并生效的、股权受让人已经实际履行股东职责或者享受股东权益等情形,其中,第一种情形和第三种情形为股权转让价款或对股权的权利已经移转,而第二种情形则为合同成立之时.从中可以发现,号文采取权责发生制和收付实现制并行的模式,倘若将 号文与 个人所得税法 结合起来看,可以推导出,股权转让的所得税课税对象既可以是债权行为所表征的期待利益,亦可以是权利变动所产生的归属利益.循此路径,在前文的二则案例中,税务机关依据减价前的股权转让合同记载的价款而为的课税行为似乎无可厚非.但如此解释不仅容易导致类案不同判,影响法的安定性,同时还与税法规范的基本原则扞格.通过对股覃榆翔:论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄权转让关系的私法解构,可以观察到,在股权转让价款发生调减之后,股权转让双方之间产生了新的债权债务关系,原有的归属利益格局将在新的债权债务关系得到清偿后发生调整.如果执着于期待利益亦能成为股权转让的所得税课税对象,则税法规范可依新的债权行为所形成的期待利益作为经济利益判定的准据,从而将股权转让人从新的债权行为中所取得的收入评价为新的股权转让所得再次征税.虽然股权转让价款的调减既可能会伴随着股权转让数额的减少,亦可能是股权转让数额恒定但价款减少,但将调减前与调减后的事实结合来看,税法规范要评价的均属同一个股权转让交易,而如果新成立的债权行为中的期待利益仍可被评价为税法规范中的经济利益,则必然会违反量能课税原则.(三)涵摄的结果:退税请求权的法律证成遭遇梗阻在纳税人缴纳税款后,双方合意减少股权价款的,纳税人是否可以向税务机关请求退还一定数额的税款,端视纳税人在该情形下是否享有退税请求权.纳税人的退税请求权规定于 税收征收管理法 第八条第三款:“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”,并为 国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告(年第号)再次强调.税收征收管理法 第五十一条对纳税人退税请求权产生所依据的权利义务关系予以明晰,即如果出现“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”时,纳税人享有退税请求权,税务机关负有退还税款的义务.另外值得说明的是,税务机关退还税款的义务不仅是与纳税人退税请求权相对应的被动性义务,同时还是一种主动性义务,即若非纳税人主动请求,而是税务机关主动发现纳税人所缴之税款超过应纳税额,税务机关亦有返还税款之职责,由于该主动性义务业已溢出“权利义务”的法律关系范式,故称其为税务机关的职责更为妥当,而正是退税行为的职责属性,导致该行为受到税收法定原则的调整,因此,税务机关在履行退税职责时须严格遵守法律或法规.税收法定原则规定在 中华人民共和国立法法 第八条,并在 税收征收管理法 第三条得到重申.其作为税法的基本原则是调整税收法律关系的基本准则,有机统领着税法规范各个制度的具体运用.简言之,税务机关的税收行为具有法定性,包括退税行为在内的税收征管行为皆需依法律的规定来执行,若法律授权国务院规定的,亦可依照国务院制定的行政法规来执行.由此观之,税收法定原则要求课税要素法定、明确以及征税行为合法,是对税务机关税收征管行为的基本约束,而归属于税收征管行为的退税行为,亦是如此.在税收法定原则的指引下,纳税人主动向税务机关申请退税的,其必须要有相应的退税请求权基础予以支持,即其发生了满足 税收征收管理法 第五十一条规定的行为或事实,才享有对税务机关的退税请求权,税务机关据以产生相应的税款退还义务.纳税人退税请求权的请求权基础主要是 税收征收管理法 第五十一条,其规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还.”分析该条的规范构造可知,“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”为构成要件;“可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息”为法律后果,本条规范兼具构成要件与法律效果,属于完全法条 ,理论上可得到直接适用.遗憾的是,该条款看似具体实则笼统,何种情形属于纳税人超过应纳税额缴纳的税款,无不疑义,且纵观现行税制体系,尚缺关于退税原则、退税规则、退税情形等方面的法律规定,从而需要在遵循税收法定原则的基础上,依法律解释之方法,探明纳税人退税请求权的存在与否.进言之,“为维持法律体系的一贯及概念用语的一致,当从体系解释的角度阐明法律用语之意涵”,即对该规范中“应纳税额”概念为体系解释以得出其具体意涵.在股权转让的领域中,税收征收管理法 第五十一条所指的应纳税额即是以 个人所得税法第二条第一款第八项和 个人所得税法实施条例 第六条第一款第八项所指的股权转让所得为基础计算而出.依前文所述,税法规范上的股权转让所得,既可以适配纳税人的期待利益,即应当取得当未实际取得的经济利益;亦可适配纳税人的归属利益,即已经现实取得的经济利益.倘若纳税人依期待利益缴纳相应的个人所得税后,又发生股权价款调减的事实,囿于此前根据期待利益计算出的应纳税额并无错误,故而无法认为其符合 税收征收管理法 第五十一条规定的“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”之情形,纳税人的退税请求权遂难以得到支持.诚然,循此解释路径,将会导致税法规范难以在股权价款调减私法事实发生的情形下觉察纳税人归属利益变更的事实,出现不合理的税法规范评价结果,有违量能课税原则.关于纳税人在股权价款调减后享有退税请求权的情形,国家税务总局在 年曾作出 国家税务总局西安财经大学学报关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复(国税函 号),其以股权转让合同是否履行完毕为界分别对个人所得税的征管作出了不同处理:第一,在股权转让合同未履行完毕时,合同关系解除并原价收回已转让股权的,应该视为“随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在”,依据 个人所得税法 税收征收管理法,以及行政行为合理性的角度考量,纳税人不应为此缴纳个人所得税.倘若将该情形类推适用于股权价款调减的法律关系中,实属当事人通过价款调减的合意解除了原来的合同关系,产生了新的股权转让合同关系,遂此,纳税人无须以已消灭的合同中的股权转让价款为应税所得的计算基础缴纳个人所