固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调【会计实务经验之谈】对固定资产改建支出和大修理费用在会计上由于企业采用的会计制度不同，处理方式也各不相同；与此同时，税法对其进行了明确，如何处理会计与税收差异成为企业固定资产大修理和改建支出一个难题。下面分述如下：一、固定资产改建支出和大修理支出的会计规定根据目前实施的会计制度，通常企业采用企业会计制度、小企业会计制度和企业会计准则等，企业选择不同的会计制度，对固定资产改建支出和大修理支出的规定也不尽相同。（一）企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定根据企业会计制度固定资产相关规定，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。而对于大修理支出，企业会计制度没有进行规范，对此，有的企业采取一次性进费用的处理方式，也有的企业采取了进成本的方式，实践上处理各不相同。（二）小企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定根据小企业会计制度相关规定，固定资产投入使用后，为了适用新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。例如，小企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；小企业通过对设备的改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产能力；小企业通过对车床的改良，大大提高了机器设备等固定资产的精确度，实现了小企业产品的更新换代；小企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了小企业产品的价格竞争力等。如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能（如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低等），也就是说，使可能流入小企业的经济利益超过了原先了估计，则应将该支出计入固定资产的账面价值。固定资产的后续支出中，按上述原则不能计入固定资产价值的部分，应于发生时作为当期费用。小企业对经营租入固定资产所发生的符合资本化条件的后续支出，应单独设置“1503 经营租入固定资产改良”科目，其核算比照“固定资产”科目的相关规定进行。对于大修理小企业制度也未能明确，对此可以采用一次进费用，也可以进成本，可以选择处理。（三）企业会计准则对固定资产改建和大修理支出的规定企业会计准则第4号固定资产对固定资产改建和大修理支出没有明确做出规定，对此，从会计处理的角度既可以一次性进费用，也可以进成本。二、企业所得税法对固定资产的改建和大修理支出的规定中华人民共和国企业所得税法第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十八条规定：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。根据税法规定，固定资产的改建支出是指改变房屋和建筑物结构、延长使用寿命发生的费用，针对建筑物；而对于大修理费用是针对所有的固定资产修理，没有特别指明类别，既可以是机械、设备等固定资产，也可以是房屋建筑物等固定资产。（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值‚也就是说‚该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产的成本，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也巳失去了可以附着的载体，所以，应将其作为长期待摊费用，在周定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构‚延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。（二）租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方‚因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权‚因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出‚不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用‚在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者使用年限‚能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销（三）固定资产大修理支出，符合规定条件按固定资产尚可使用年限分期摊销，否则一次性进费用。按照税法规定，固定资产大修理必须同时符合下列条件：1.修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；2.修理后固定资产的使用年限延长2年以上。在固定资产尚可使用年限内摊销，否则一次性进费用。对于租入的固定资产（机械设备）的大修理可比照固定资产大修理支出处理。自有未提足折旧的固定资产的改建也应该在大修理规范中处理。三、固定资产大修理和改建支出的会计与税收协调对于企业来说，不论采用什么样的会计制度，都可以将固定资产分为经营租入的固定资产和自有固定资产，自有固定资产可细分为已提足折旧和未提足折旧的固定资产。经营租入的固定资产可分为租入的房屋建筑物和机械设备。对于租入固定资产的大修理可按照企业会计制度执行的企业，改扩建要进行固定资产成本重新确认，即将修理费用入成本。而税法未对自有固定资产未提足折旧的改建扩建处理进行明确，对此笔者认为可以比照已提足折旧的固定资产改建支出处理，在剩余使用年限内摊销。这样不论摊销还是资本化计提折旧，都不产生税收与会计上的差异，实现的自然的统一。对于大修理费用，会计制度未规范，对此建议按税法规定执行，即修理费用符合税法规定的两个条件即可以按尚可使用年限摊销；否则可以一次性进费用。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。采用小企业会计制度与企业会计制度的企业，在大修理和改建支出的修理上与实施企业会计制度的企业基本一致。对于采用企业会计准则的企业，由于未明示规定大修理和改建支出的规定，因此，建议与税法规定相一致予以处理相关业务。具体会计处理与税收差异协调处理如下：例如：甲企业是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：（1）2005年12月，甲企业自选建成了一条印刷生产线，建造成本568000元；采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。（2）2008年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足企业生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。（3）2008年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%，折旧方法仍为年限平均法。改扩建工程达到可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700000元。（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，按年度计提固定资产折旧。甲企业的账务处理如下：（1）2006年1月1日至2007年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该条生产线的计折旧额为568000（13%）550960（元），年折旧额为：550960691826.67（元），各年计提固定资产折旧的会计分录为：借：制造费用 91826.67贷：累计折旧 91826.67（2）2008年1月1日，固定资产的账面价值为：568000（91826.672）384346.66元，固定资产转入改扩建工程时的会计分录为：借：在建工程 384346.66累计折旧 183653.34贷：固定资产 568000（3）2008年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的会计分录为：借：在建工程 268900贷：银行存款 268900（4）2008年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，如将后续支出全部资本货后的固定资产账面价值为：384346.66268900653246.66（元），不超过改扩建工程达到预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额70000元，所以，可将后续支出全部予以资本化，会计分录为：借：固定资产 653246.66贷：在建工程 653246.66（5）2008年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653246.66元；固定资产应计折旧额为653246.66（13%）633649.26元；在2008年4月1日至12月31日9个月期间，每月计提固定资产折旧额为：6333649.26（7129）6813.43元。在2009年1月1日至2015年12月31日7年间，每年计提折旧额为为6813.431281761.16元。每年计提固定资产折旧的会计分录为：借：制造费用 81761.16贷：累计折旧 81761.16而税法对自有未提足折旧固定资产的改建未作明示，但综合各方因素，笔者认为应该遵照大修理支出规定执行费用处理规定。必须符合两个条件才可以在剩余年限摊销。否则就应该一次性进费用。上述例子中，延长了折旧年限4年；但2689005680000.4734小于0.5，因此从税法的角度必须一次性进费用。即在企业所得税汇算清缴时，要调整减少应纳税所得额2689006813.43262086.57元。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。