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中级会计职称考试中级会计实务第八章重、难点及典型例题

资料仅供参考
第8章 资产减值
重点、难点讲解及典型例题
一、资产减值的概念及其范围(资产减值准则)
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，是由《企业会计准则第8号资产减值》规范的，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
常见资产减值适用准则如下表所示：
适用准则
资产项目
减值准备发生额确定
是否能够转回

减值准则

对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产(包括资本化的开发支出)；油气资产(探明石油天然气矿区权益和井及相关设施)和商誉

账面价值减去可收回金额

否

金融工具
确认和计量
长期股权投资(不具有控制、共同控制和重大影响，公允价值不能可靠计量)
账面价值减去预计未来现金流量现值
否
贷款
账面价值减去预计未来现金流量现值

是
持有至到期投资
可供出售金融资产
账面价值减去公允价值
存货
存货
账面价值减去可变现净值
消耗性生物资产
所得税
递延所得税资产
账面价值减去可抵税金额
【提示】资产减值是否能够转回容易出客观题，考生一定要有区别的记忆。
【链接】可供出售金融资产减值转回时需要区分是权益性工具还是债务工具，权益工具减值不得经过损益转回(经过资本公积转回)，债务工具应在原确认减值损失范围内按已恢复的金额经过“资产减值损失”转回。
二、资产减值的迹象与测试
减值迹象与减值测试的关系，如下图：

【提示】采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得非购入时宣告的现金股利后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。因为长期股权投资可收回金额是以被投资单位净资产份额为基础进行估计的，而发放现金股利会导致净资产减少，因此需要进行减值测试。
【例题1·多选题】下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年末进行减值测试的有（　　）。
A．企业合并所形成的商誉
B．固定资产
C．使用寿命不确定的无形资产
D．长期股权投资
【答案】AC
【例题2·判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（　　）
【答案】×
【解析】本题考核商誉的减值测试。根据减值准则的规定，控股合并形成的商誉至少应在每年年度终了进行减值测试，但不需要分期摊销。
三、资产可收回金额的计量(单个资产减值)
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预汁未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在估计资产的可收回金额时，应当遵循重要性要求。资产可收回金额确认步骤如下图：

【例题3·单选题】下列关于资产可收回金额的说法中，不正确的是（　　）。
A．资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
B．只要资产的公允价值减去处理费用后的净额或者资产预计未来现金流量的现值超过资产的账面价值，不需要再估计另一项金额
C．如果没有确凿证据表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处理费用后的净额，能够将资产的公允价值减去处理费用后的净额作为可收回金额
D．减值测试时，资产的公允价值减去处理费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值均需要估计
【答案】D
【解析】资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过资产的账面价值，不需要再估计另一项金额。因此可能出现仅仅估计一项金额的情况。
(一)公允价值减去处理费用后的净额

【提示】处理费用不包括财务费用和所得税费用，是因为与公允价值减去处理费用后的净额对应的资产的账面价值没有考虑筹资费用和处理损益对所得税的影响。
(二)资产预计未来现金流量现值

【提示】
(1)折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
(2)折现率一般应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，能够使用替代利率估计折现率。
(3)一般应当使用单一的折现率，除非现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反映敏感。
1．预计未来现金流量应当考虑的因素【★ 多选题】【★ 单选题】
①应当以资产的当前状况为基础，不应包括尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的现金流量。
②不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
④涉及内部转移价格的需要作调整。
预计资产未来现金流量一持续使用中预计现金流入一必须的预计现金流出±处理资产所收到或支付的净现金流量
【提示1】应当考虑的因素和不应当考虑的因素需要注意区分，经常以多选题的形式出现。
【提示2】预计未来现金流量不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，是因为对应的资产的账面价值没有考虑筹资费用和处理损益对所得税的影响。
【例题4·判断题】企业在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与资产改良、资产维护有关的预计未来现金流量。（　　）
【答案】×
【解析】未来发生的资产维护支出只是为了使资产保持正常状况，因此企业在预计资产未来现金流量时应将其考虑在内。
【例题5·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（　　）
【答案】√
【例题6·单选题】A公司2× 未有迹象表明生产甲产品的流水线可能发生减值。企业批准的财务预算中2× 、2× 该流水线预计未来2年内现金流量有关的资料：甲产品销售现金收入500万元、300万元，购买生产甲产品的材料支付现金100万元、150万元，设备维修支出现金5万元、20万元，2× 发生财务费用50万元，2× 该流水线处理资产所收到净现金流量2万元，需要缴纳的所得税费用为0．5万元。假定有关现金流量均发生于年未，收入、支出均不合增值税。则2× 末预计2× 和2× 未来现金流量分别为（　　）万元。
A．500、132
B．395、130
C．394、132
D．395、132
【答案】D
【解析】预计2× 未来现金流量＝500－100－5＝395(万元)，预计2× 未来现金流量＝300－150－20＋2＝132(万元)。
【拓展】现金流入主要是销售商品收入、资产报废净现金流量；现金流出主要是购买材料、人工以及其它日常支出等。
2．预计资产未来现金流量的方法
方法
内容
单一法
以单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值
期望现金流量法
资产未来每期现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算
3．外币未来现金流量及其现值
外币现金流量现值的计算：

【提示】(1)折现率是结合外币风险确定的；(2)汇率采用的是计算现值时的即期汇率，而不是发生现金流时的汇率。
【例题7·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于2× 12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
(1)甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。
(2)甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来3年产生的净现金流量(假定使用寿命结束时处理货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末)分别为380万美元、342万美元和324万美元。
(3)由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处理费用后的净额。
(4)在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10％为人民币适用的折现率，确定12％为美元的折现率。相关复利现值系数如下：

1年
2年
3年
10％的复利现值系数
0.9091
0.8264
0.7513
12％的复利现值系数
0.8929
0.7972
0.7118
(5)2× 12月31日的汇率为1美元＝6．85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6．80元人民币；第2年末为1美元＝6．75元人民币；第3年末为1美元＝6．70元人民币。
要求：计算货轮可收回金额。(结果保留两位小数)
【答案】
①货轮未来3年现金流量的现值＝380×0．8929＋342×0．7972＋324×0．7118＝842．57(万美元)
货轮按照记账本位币表示的未来3年现金流量的现值＝842．57×6．85＝5771．60(万元人民币)。
②由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处理费用后的净额，因此其可收回金额就是未来现金流量现值5771．60万元人民币。
四、资产减值损失的确定及其会计处理
项目
具体核算

1．资产发生减值
借：资产减值损失(当期末折旧、摊销后但尚未计提减值前账面价值－可收回金额)
　　贷：××××减值准备
2．减值晤资产折旧或摊销
以减值后的账面价值、折旧或摊销方法以及剩余使用寿命等确定下一个会计期间的折旧和摊销
3．减值准备转回
资产减值准则规范的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
4．减值准备转销
应当将相应的资产减值准备予以转销，转销后资产账面价值为零
【提示】转回指的是经过资产减值损失转回，转销指的是将资产减值准备科目金额反向转出，使其影响资产处理损益。
【例题8·单选题】甲公司20×8年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6300万元，预计使用年限为 ，预计净残值为300万元，采用直线法计提折旧。2× 末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3300万元，预计使用年限、净残值及折旧方法均不变。2× 度该项固定资产应计提的折旧额为（　　）万元。
A．630
B．600
C．550
D．500
【答案】D
【解析】2× 未该项固定资产的账面价值＝6300－(6300－300)÷10×4＝3900(万元)，大于可收回金额3300万元，2× 末应计提的固定资产减值准备＝3900－3300＝600(万元)，2× 度应计提的折旧额＝(3300－300)÷6＝500(万元)。
五、资产组的认定及减值处理
企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组是指企业能够认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。
1．资产组的认定【★ 多选题】【★ 判断题】

【提示】二次分摊产生的原因：资产组内某个或者某几个资产的可收回金额能够单独确定，而且按照比例计算的减值高于单独计算的减值，如果没有这两个条件就不涉及二次分摊。
【举例】假设A、B、C三项资产组成资产组，账面价值分别为100万元、200万元、200万元，资产组总的可收回金额为300万元，其中资产A单独确定的可收回金额为80万元(公允价值减去处理费用后的净额60万元，未来现金流量现值80万元)。按照比例计算资产A、B、C负担的减值分别为40万元、80万元、80万元，若按照此金额计提减值，减值后资产A的账面价值为60(100－40)万元，低于未来现金流量现值80万元，因此能计提减值的金额为20(100－80)万元，与按照比例计算的差额20(40－20)万元只能在资产B、C之间进一步分摊。如果资产A可收回金额为50万元，其它条件不变，则按比例计提减值后的账面价值60万元高于50万元，不涉及二次分摊。
六、总部资产减值国【★ 综合题】
总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其它相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。总部资产减值的核算图解如下：

【提示】按合理方法分摊的总部资产有关的资产组组合的减值是主观题的一种出题方式，需要掌握总部资产按照使用寿命为权重在资产组间进行分配、总部资产减值以及资产组内单个资产减值金额的计算。
七、商誉减值测试及处理
1．商誉金额的确定(拓展)
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值份额的差额。
2．非同一控制下吸收合并形成商誉(个别报表)
甲公司原有A、B、C三个资产组，吸收合并乙公司(由D、E两条生产线组成)，应该认定三个资产组A、B、C以及与商誉有关的资产组组合D、E。

【提示】商誉一般按照公允价值的比例在资产组D、E间进行分摊，如果公允价值难以可靠计量，按照账面价值的比例进行分摊。
3．非同一控制下控股合并形成商誉(合并报表)【★ 综合题】

【提示】控股合并形成商誉的减值是近几年考试的重点，需要掌握减值的步骤。
【例题9·计算题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)系生产家用电器的上市公司，D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。甲公司持有丙公司70％股权。企业合并时确认的商誉为700万元，D资产组不存在减值迹象。
至2× 12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13500万元。
要求：计算甲公司2× 12月31日商誉应计提的减值准备。
【答案】合并财务报表中确认的总商誉＝700／70％＝1000(万元)。
丙公司包含商誉的资产组账面价值＝13000＋1000＝14000(万元)，可收回金额为13500万元，应计提减值500万元。
甲公司2× 12月31日商誉应计提的减值准备＝500×70％＝350(万元)。
4．与商誉有关的资产组内经营处理
项日
具体核算
(1)处理损益
在确定处理损益时，将商誉包括在该处理经营的账面价值中(商誉作为资产的一部分转出)
(2)剩余部分商誉金额
以处理经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明存在其它更好的疗法来反映与处理经营相关的商誉
【例题10·单选题】2× 1月1日，甲公司对乙公司进行非同一控制下的吸收合并，产生商誉200万元，合并当日乙公司所有资产被认定为一个资产组。2× 末经减值测试，计算确定该商誉应分摊的减值损失为50万元。2× 4月A公司处理该资产组中的一项经营，取得款项260万元，处理时该项经营的价值为240万元，该资产组剩余部分的价值为660万元，不考虑其它因素，则甲公司该项经营的处理收益为（　　）万元。
A．－30
B．－70
C．20
D．－20
【答案】D
【解析】处理收益＝260－[240＋(200－50)×240／(240＋660)]＝－20(万元)。
本章小结
本章属于全书的重点和难点，资产组、总部资产和商誉减值测试及相关计量是近几年考试的热点。在本章的学习中，需要重点掌握以下几点：
1．减值准则的适用范围(七类资产)以及资产减值测试的相关规定
首先应明确哪些资产适用资产减值准则，哪些资产不适用此准则，其次要掌握哪些情况下需进行减值测试。
2．可收回金额的确定
可收回金额根据公允价值减去处理费用后的净额和未来现金流量现值孰高确定，对于未来现金流量现值的计算，需要掌握现金流计算涉及的项目以及折现率的选择。
3．资产组的认定以及减值、总部资产的减值、商誉的减值(重点)
资产组减值需要注意二次分摊的问题，总部资产需要把握分摊的方法以及能够分摊资产和不能分摊资产减值的处理。商誉减值则需要区分是在个别报表上进行减值测试还是在合并报表上进行减值测试，重点把握在合并报表中进行减值测试的处理。