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章 财务报告
第二十三章 cpa政策、cpa估计变更和差错更正
考情分析
本章内容基本无变化，是历年考试的重点章节，cpa政策变更和差错更正是经常出综合题的内容，考生应予以特别重视。从近三年试题看，各种题型均有出现。客观题主要涉及cpa政策变更和cpa估计变更的判断；计算及cpa处理题主要是cpa政策变更的核算，具体涉及cpa政策变更累积影响数的确定、cpa政策变更的cpa处理和财务报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的cpa处理是综合题中非常典型的题目，cpa差错可能与其他很多章节结合进行考查，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。
最近三年本章考试题型、分值分布
年 份
单项选择题
多项选择题
计算及cpa处理题
综合题
合计
2007年
－
2分
－
－
2分
2006年
1分
－
－
16分
17分
2005年
－
2分
10分
－
12分
本章主要考点
1.cpa政策变更的概念及判断
2.cpa估计变更的概念及判断
3.cpa政策变更追溯调整法的cpa处理和cpa报表的调整
4.cpa估计变更的cpa处理
5.前期差错更正的cpa处理
6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的cpa处理
★重要考点解析：追溯调表调账（23—24章）
追溯调表调账有三种情况（注意：下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）：
1、cpa政策变更——方法、原则、基础的改变。如2000年、2001年用了旧方法，2003年开始用新方法，则就是政策变更，cpa处理时用追溯调整法，追溯到2000年。
cpa政策变更追溯调账时分两种情况：
资产负债表上的科目→正常写
利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润”
cpa政策变更不允许用以前年度损益调整。
追溯调表时分两种情况：
资产负债表上的科目→变化年度年初数
利润表上的科目→变化年度上年数
2.前期重大cpa差错更正
追溯调账时，
资产负债表上的科目→正常写
利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”
3.资产负债表日后事项中的调整事项。假设2007年的报告于2008年12月31日批准对外报出，2007年销售的产品于2008年2月1日被退回，则应该作为日后调整事项。
追溯调账时
资产负债表上的科目→正常写
利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”
第一节 cpa政策及其变更
一、cpa政策概述
cpa政策，是指企业在cpa确认、计量和报告中所采用的原则、基础和cpa处理方法。原则，是指按照企业cpa准则规定的、适合于企业cpa核算所采用的具体cpa原则；基础，是指为了将cpa原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；cpa处理方法，是指企业在cpa核算中按照法律、行政法规或者国家统一的cpa制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体cpa处理方法。cpa政策具有以下特点：
第一，cpa政策的选择性。cpa政策是在允许的cpa原则、计量基础和cpa处理方法中作出指定或具体选择。
第二，cpa政策的强制性。在我国，cpa准则和cpa制度属于行政法规，cpa政策所包括的具体cpa原则、计量基础和具体cpa处理方法由cpa准则或cpa制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的cpa政策。
第三，cpa政策的层次性。cpa政策包括cpa原则、计量基础和cpa处理方法三个层次。其中，cpa原则是指导企业cpa核算的具体原则，cpa基础是为将cpa原则体现在cpa核算而采用的基础。cpa处理方法是按照cpa原则和计量基础的要求，由企业在cpa核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体cpa处理方法。cpa原则、计量基础和cpa处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，cpa政策才能得以应用和落实。
企业应当披露重要的cpa政策，不具有重要性的cpa政策可以不予披露。企业应当披露的重要cpa政策包括：
（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（3）投资性不动产的后续计量，企业对投资性不动产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。
（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。
（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。
（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。
（8）收入的确认，是指收入确认所采用的cpa原则。
（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。
（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。
（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。
（12）其他重要cpa政策。
二、cpa政策变更
cpa政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的cpa政策改用另一cpa政策的行为。一般情况下，企业采用的cpa政策，在每一cpa期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在下述两种情形下，企业可以变更cpa政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的cpa制度等要求变更。按照法律、行政法规以及国家统一的cpa制度的规定，要求企业采用新的cpa政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的cpa制度的规定改变原cpa政策，按照新的cpa政策执行。
第二，cpa政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的cpa信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的cpa政策所提供的cpa信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有cpa政策，按变更后新的cpa政策进行cpa处理，以便对外提供更可靠、更相关的cpa信息。
下列两种情况不属于cpa政策变更：
第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的cpa政策。企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁cpa处理方法核算，由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别（两项业务），因而改变cpa政策不属于cpa政策变更。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的cpa政策。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品（按照新的cpa准则，低值易耗品通过“周转材料”核算）处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，cpa政策在这种情况下的改变不属于cpa政策变更。
三、cpa政策变更与cpa估计变更的划分
第一，以cpa确认是否发生变更作为判断基础。一般地，对cpa确认的指定或选择是cpa政策，其相应在的变更是cpa政策变更。cpa确认的变更一般会引起列报项目的变更。
第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业cpa准则——基本淮则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项cpa计量属性，是cpa处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是cpa政策，其相应的变更是cpa政策变更。
第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业cpa准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是cpa政策变更。
第四，根据cpa确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是cpa政策，而是cpa估计，其相应的变更是cpa估计变更。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是cpa估计，不是cpa政策。
企业可以采用以下具体方法划分cpa政策变更与cpa估计变更：分析并判断该事项是否涉及cpa确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是cpa政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为cpa估计变更。
【例题1·多选题】下列各项中，属于cpa政策变更的有（ ）。（2007年）
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性不动产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
[答疑编号812230101]
【答案】CD
【解析】选项ABE属于cpa估计变更。
四、cpa政策变更的cpa处理
发生cpa政策变更时，有两种cpa处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更cpa政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的cpa政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于比较财务报表可比期间以前的cpa政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算cpa政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录（追溯调账）；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；
第四步，附注说明。
cpa政策变更累积影响数，是指按照变更后的cpa政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。cpa政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更cpa政策当期，按变更后的cpa政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更cpa政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： （对照P474页表格23－2）
第一步，根据新cpa政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种cpa政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算cpa政策变更的累积影响数。
对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的cpa资料比较齐备，可以通过cpa资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。
[答疑编号812230201]
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23—1所示：
表23—1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4 500 000
5 100 000
5 100 000
B股票
1 100 000
—
1 300 000
根据上述资料，甲公司的cpa处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表23—2所示：
表23—2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元
时 间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5 100 000
4 500 000
600 000
150 000
450 000
20×6年末
1 300 000
1 100 000
200 000
60 000
150 000
合 计
6 400 000
5 600 000
800 000
200 000
600 000
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配――未分配利润 600 000
↓
（代替公允价值变动损益）
借：利润分配――未分配利润（代替所得税费用） 150 000
贷：递延所得税负债 150 000
合起来就是：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 （450 000×15%）67 500
贷：盈余公积 67 500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 200 000
借：利润分配——未分配利润 50 000
贷：递延所得税负债 50 000
合起来就是：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 （150 000×15%）22 500
贷：盈余公积 22 500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增cpa政策变更项目中盈余公积上年（05年）金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增cpa政策变更项目中盈余公积本年（06年）金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的cpa政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在cpa估计变更当期和未来期间确认cpa估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算cpa政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
【例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
乙公司由于法律环境变化而改变cpa政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用。
[答疑编号812230202]
计算确定cpa政策变更对当期净利润的影响数如表23—3所示：
表23—3 当期净利润的影响数计算表 单位：元
项 目
先进先出法
后进先出法
营业收入
25 000 000
25 000 000
减：营业成本
16 000 000
18 300 000
减：其他费用
1 200 000
1 200 000
利润总额
7 800 000
5 500 000
减：所得税
1 950 000
1 375 000
净利润
5 850 000
4 125 000
差 额
1 725 000
公司由于cpa政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。
（三）cpa政策变更的cpa处理方法的选择
1.法律、行政法规或者国家统一的cpa制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的cpa处理办法，则按照国家发布的相关cpa处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的cpa处理办法，则采用追溯调整法进行cpa处理。
2.cpa政策变更能够提供更可靠、更相关的cpa信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行cpa处理，将cpa政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3.确定cpa政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的cpa政策；在当期期初确定cpa政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定cpa政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，cpa政策变更应当采用未来适用法进行处理。
五、cpa政策变更的披露
企业应当在附注中披露与cpa政策变更有关的下列信息：
1.cpa政策变更的性质、内容和原因。
2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的cpa政策的时点、具体应用情况。
需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的cpa政策变更的信息。
第二节 cpa估计及其变更
一、cpa估计概述
cpa估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。cpa估计具有如下特点：
第一，cpa估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。有些经济业务本身具有不确定性。例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限等，因而需要根据经验作出估计。可以说，在进行cpa核算和相关信息披露的过程中，cpa估计是不可避免的。
第二，进行cpa估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在进行cpa估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行cpa估计的基础可能会发生变化，因此，进行cpa估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行cpa估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行cpa估计并不会削弱cpa确认和计量的可靠性。
企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱cpa核算的可靠性。
企业应当披露重要的cpa估计，不具有重要性的cpa估计可以不披露。企业应当披露的重要cpa估计包括：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）采用公允价值模式下的投资性不动产公允价值的确定。
（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。
（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。
（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
（7）合同完工进度的确定。
（8）权益工具公允价值的确定。
（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。
（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
（11）金融资产公允价值的确定。
（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
（15）其他重要cpa估计。
二、cpa估计变更
cpa估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
cpa估计变更的情形包括：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。
cpa估计变更，并不意味着以前期间cpa估计是错误的，如果以前期间的cpa估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的cpa处理办法进行处理。
三、cpa估计变更的cpa处理
企业对cpa估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的cpa估计，也不调整以前期间的报告结果。
第一，cpa估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
cpa估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
【例23－5】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4 000元，自20×2年1月1日起按直线法计提折旧。20×6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。两公司适用所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
[答疑编号812230301]
1.分析：
不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
2.计算：
按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的年初余额如表23—4所示：
表23—4 相关科目年初余额表 单位：元
项 目
金 额
固定资产
84 000
减：累计折旧
40 000
固定资产净值
44 000
改变估计使用寿命后，20×6年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。
3.编制cpa分录如下：
借：管理费用 21 000
贷：累计折旧 21 000
【参见P482】此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250[（21 000－10 000）×（1－25%）]元。
企业通过判断cpa政策变更和cpa估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为cpa估计变更处理。
四、cpa估计变更的披露
企业应当在附注中披露与cpa估计变更有关的下列信息：
（1）cpa估计变更的内容和原因。
（2）cpa估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）cpa估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
第三节 前期差错及其更正
一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用cpa政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：
（1）计算以及账户分类错误。
（2）采用法律、行政法规或者国家统一的cpa制度等不允许的cpa政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或cpa准则等行政法规、规章所不允许的cpa政策。
（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。
（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。
（5）漏记已完成的交易。
（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。
（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。
需要注意的是，就cpa估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是cpa估计变更不属于前期差错更正。
二、前期差错更正的cpa处理
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的cpa差错。
前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
（一）不重要的前期差错的cpa处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
【例23－7】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的cpa分录为：
[答疑编号812230302]
错误：
借：管理费用 9 600
贷：银行存款 9 600
正确：
借：固定资产 9 600
贷：银行存款 9 600
借：管理费用 （23×200）4 600
贷：累计折旧 4 600
借：固定资产 9 600
贷：管理费用 5 000
累计折旧 4 600
假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
（二）重要的前期差错的cpa处理
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
对于当期发现的、属于当期的cpa差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的cpa差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业cpa准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
【例23－8】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。
假定税法允许调整应交所得税。
[答疑编号812230303]
编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整 150 000
贷：累计折旧 150 000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税 37 500
贷：以前年度损益调整 37 500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 112 500
贷：以前年度损益调整 112 500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积 16 875
贷：利润分配——未分配利润 16 875
财务报表调整和重述（财务报表略）
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
（2）利润表项目的调整：
调增管理费用上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元（112 500/1800000）。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
【例题2·单选题】在下列事项中，属于cpa政策变更的是（ ）。
A.某在用机器设备的使用年限由6年改为4年
B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5%改为10%
C.固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年
D.cpa准则的变化导致对子公司的长期股权投资原按权益法核算改按成本法核算
[答疑编号812230304]
【答案】D
【解析】选项AB属于cpa估计变更，选项C属于新的事项，与cpa政策变更和cpa估计变更无关；只有D选项是关于准则变更后长期股权投资的核算方法变更，属于cpa政策变更。
【例题3·单选题】企业应当采用（ ）更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
A.追溯重述法
B.追溯调整法
C.未来适用法
D.备抵法
[答疑编号812230305]
【答案】A
【解析】企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累计影响数不切实可行的除外。故选项A正确。
【例题4·多选题】按照我国cpa准则的规定，以下各项中应当在财务报表附注中披露的有（ ）。
A.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额
B.cpa估计变更的累积影响数
C.cpa政策变更的性质、内容和原因
D.cpa估计变更的内容和原因
E.前期差错的性质
[答疑编号812230306]
【答案】ACDE
【解析】cpa估计变更应采用未来适用法，不需要计算累计影响数。
【例题5·多选题】按照准则规定，前期差错通常包括（ ）等。
A.舞弊产生的影响
B.应用cpa政策错误
C.疏忽或曲解事实
D.固定资产盘盈
E.计算错误
[答疑编号812230307]
【答案】ABCDE
【解析】按cpa准则规定，前期差错通常包括计算错误、应用cpa政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。
本章考情分析
本章主要考点
1.资产负债表的编制
2.利润表的编制
3.所有者权益变动表的编制
4.现金流量的具体分类
5.现金流量表具体项目的计算
6.报告分部的确定
7.分部信息的披露
8.关联方关系的判断
9.关联方信息的披露
10.金融工具的披露
11.中期财务报告的编制要求
12.中期财务报告附注的编制要求
第一节 财务报告概述
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
一、财务报表的定义和构成
财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益变动表；（5）附注。
财务报表可以按照不同的标准进行分类：（1）按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表包括月报、季报和半年报等。（2）按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。
二
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