财务报告内部控制审计产生的原因分析及其与财务报表审计的整合发展.pdf

随着经济环境的变化，对财务报告内部控制进行审计已成为上市公司和非上市大中型企业的普遍做法。本文首先回顾了我国内部控制审计的历史沿革，然后基于信息不对称理论、信号传递理论、公司治理理论和保险理论等，从多方面对其产生的原因分别进行了分析，最后对内部控制审计与财务报表审计整合发展的共通性和发展路径进行了探讨。我国财务报告内部控制审计的历史沿革由于中国经济发展历程的特殊性，中文/李松松国企业现代公司制度、公司治理、内部控制经历了由滞后到快速发展的阶段。1995年12月，财政部为了规范注册会计师审计行为和执业质量，印发了独立审计基本准则，该准则明确了对于审计过程中发现的内部控制制度的重大缺陷，注册会计师应当向被审计单位报告，如有需要，可以出具管理建议书。1996年12月，注册会计师协会根据独立审计基本准则发布了独立审计具体准则第9号内部控制与审计风险，为注册会计师在会计报表审计中研究与评价被审计单位的内部控制提供了应用规范。以上两个制度文件的出台，目的还是从评估审计风险、提高审计效率的角度去审视内部控制的有效性。2001年，财政部印发了内部会计控制规范，较为系统地阐述了内部会计控制的目标、原则、内容、方法等。2002年5月，中国注册会计师协会发布了企业内部控制审核指导意见，明确了解、测试和评价内部控制并出具审核报告是注册会计师的责任，确立了我国内部控制鉴证业务的基本规范、业务流程和原则要求。随着中国证券市场的快速发展，从2006年开始，中国企业内部控制制度和实践进入快速发展阶段。2006年7月，财政部等六部门联合成立了企业内部控制标准委员会，旨在协同推进内部控制标准建设与实施。2008年5月，财政部等五部门印发了企业内部控制基本规范。该规范第五条规定，内部控制包括五要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督，其内容与COSO发布的企业内部控制融合框架一致，同时，也吸收了COSO所发布的企业风险管理的相关内涵。该规范确定了建立和实施内部控制的基本原则，同时，要求执行基本规范的上市公司对内部控制的有效性进行自评，披露企业年度内控自评报告，并可以聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部等五部门印发了18项内部控制应用指引、1项评价指引和1项审计指引。同时，再次强调执行基本规范及配套指引的上市公司和非上市大中型企业在对内部控制进行自评的同时，要聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计。国家一系列政策文件的出台为会计师事务所和注册会计师执行企业内部控制签证业务提供了专业规范和指导。分析财务报表内部控制审计产生的原因基于信息不对称理论分析财务报告内部控制审计产生的原因所有者为了避免委托代理问题的发生，最主要的手段就是解决信息不对称问题，只有这样，在双方掌握相同或者相似信息的情况下，经营者损害所有者利益的概率才能大幅降低。从历史来看，为了解决信息不对称问题，所有者的一个很重要的解决方式是要求经营者提供财务报表审计。然而，事实证明，仅仅有财务报表审计是不够的，因为财务报表反映的只是财务信息，很多其他有用的非财务信息并未得到反映，并且编制财务报表的人员都是精通财务的专业人员，而使用报表的人员却并非如此，这样就很容易导致代理人或经营者利用信息和资源优势来操纵财务报表。因此，为了消除信息的严重不对称问题，进行更多的信息披露和审计就成了必然选择。财务报表只是对企业经营结果的展示，其实际产生的过程是否有效才是人们财务报告内部控制审计产生的原因分析及其与财务报表审计的整合发展理财周刊MONEYWEEKLY019Aug 22/2023关注的焦点。内部控制为财务报表产生的过程合规性、结果合理性、数据准确性提供了有效支撑，只有内部控制为财务报告的可靠性提供合理保证，才能够有效防范经营风险，促进企业的有效经营，而这种内部控制信息是所有者作出合理经济决策所必需的，它进一步缓解了信息不对称所导致的机会主义倾向。基于公司治理理论分析财务报告内部控制审计产生的原因 从一般意义上讲，公司治理侧重于加强股东、董事会、高管层、监督者之间相互联系和相互制衡的关系，以便使公司在有效监管下运行。审计在某种意义上就体现了一种监管关系，股东可以根据财务报表的情况，对董事会成员做出调整，从而直接影响管理层。然而，现在财务报表审计本身存在一些问题。如随着公司的规模越来越大，公司结构也越来越复杂，会计师考虑到审计成本的限制，采用了以抽样审计为基础的风险导向审计，会计师并不能对所有的会计报表事项进行全量审计，因此会计师对所审计公司的财务状况和经营成果的陈述不能给出绝对保证，舞弊情况会经常出现，因此，审计披露信息有必要采取进一步的补强措施，强化审计效果。内部控制审计恰好是对财务报表审计的进一步加强。COSO在1992年内部控制整合框架中将内部控制的目标定义为保证企业的经营效率和效果、财务报告的可靠性及对适用法律的遵守情况。除此之外，COSO在其2004年企业风险管理整合框架中又将战略目标纳入其中。从其目标来说，内部控制的完善对于公司治理是不可或缺的，对其有效性进行审计披露就成了必然选择。加强对内部控制制度及其审计披露制度的建设是解决企业效率低下、会计信息失真问题的关键所在。基于保险理论和管理理论分析财务报告内部控制审计产生的原因信息使用者使用审计信息的目的是降低财务信息的风险，它可以通过鉴证机制和保险机制两种途径来实现。在保险机制中，信息使用者不一定要求审计师消除报表中的错误或者舞弊现象，因为即使报表使用者因相信审计信息遭受了损失，他也可以通过向审计师索赔，要求其承担民事责任来补偿自己的损失。这就是审计需求的保险理论。基于审计的保险理论，对于审计师来说，他们不再站在与企业经营者对立的位置，而是企业经营状况的好坏与审计师的利益休戚相关，公司经营状况的好坏是决定审计师利益的关键因素。从某种意义上讲，审计师具有了与企业管理者相似的角色特征，他们也在某种程度上成了公司的管理者。根据管理学理论，审计师这时就有责任对企业进行管理，而审计师所能进行的管理不同于一般的企业管理者，因为此时的审计师没有经过合理授权，不能直接参与公司计划的制定、实施或者领导工作，他们的职能更类似于参谋职能人员，他们只是针对公司管理中出现的情况及战略和计划的有效性提出自己的专业意见，他们更多的是履行控制职能。只有进行内部控制审计，审计师才能保证企业财务报表反映情况的真实性，利用其专有知识对公司进行管理，从而保护自己的利益。财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合发展财务报告内部控制审计与财务报表审计整合的共通性分析业务类型分析。注册会计师的业务可以分为鉴证业务和相关服务。在鉴证业务中，注册会计师针对鉴证对象信息提出结论，以提高除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。在财务报表审计中，注册会计师应当按照审计准则的规定，保证财务报表整体不存在舞弊或失误导致的重大错报，以此作为发表审计意见的基础。在财务报告内部控制审计中，会计师事务所需要对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，发表鉴证意见。由定义可见，财务报表审计和内部控制审计都属于会计师给出合理保证的鉴证业务。审计目标分析。中国注册会计师审计准则第1101号第十八条规定：审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。为了实现这一特定目的，注册会计师需要对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，获取充分的审计证据，发表审计意见，出具审计报告。企业内部控制审计指引规定，注册会计师执行内部控制审财税观察Fiscal Watch020Aug 22/2023计工作，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。从对比中，我们可以看出，虽然财务报表审计和内部控制审计各有侧重点，但两者的共同目标都是通过出具审计报告、发表审计意见的方式向企业利益相关者提供高质量的会计信息。分析内部控制对财务报表审计的影响。在财务报表审计中，注册会计师应当对拟信赖的内部控制进行复核性测试，以此来确定内部控制水平，内部控制水平的高低会直接影响拟实施的实质性测试的性质、时间和范围。财务报告内部控制审计与财务报表审计整合的路径分析在执业中，如果通过对内部控制的了解和评价，确认控制风险水平为最高水平，那么注册会计师就可以不依赖内部控制，而是直接进行扩大范围的实质性测试。随着中国市场经济体制的发展完善、内部控制的逐渐加强，在中国会计审计事业逐渐与世界接轨的情况下，将财务报表审计与内部控制审计有机结合，实现协同整合审计是必然的趋势。通过何种方式实现呢？美国公众公司会计监督委员会早在2004年3月发布的与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计中就给出了实现路径的方案，即注册会计师提供两份审计报告，一份财务报告审计报告，一份财务报告内部控制审计报告。从理论和实践层面来看，出具两份审计报告是目前实现两项审计整合发展的基本路径。整合内部控制审计与财务报表审计，协调同步开展，实现双重审计目标，可以在保证审计质量的前提下避免注册会计师在执业中重复取证，有效降低成本，提高审计质效。而在审计产业内专业化分工基础上的协作安排，是降低审计成本的关键。通常情况下，公司的两项审计是委托给同一家会计师事务所开展的，在这种情况下，注册会计师可以先针对企业内部控制的设计和执行有效性执行审计程序，出具内部控制审计报告。注册会计师在充分了解企业内部控制的前提下，其审计财务报表时就可以直接利用内部控制审计意见和内控审计收集的审计证据来评估控制风险，这样就避免了重复审计所导致的资源浪费和效率低下的问题。财务报表审计更注重财务信息，而内部控制审计报告更注重非财务数据的文字表述，两者相互补充，共同为信息使用者传递有用的信息。L（国网北京市电力公司客户服务中心）理财周刊MONEYWEEKLY021Aug 22/2023