准则交叉视角下的收入确认探...团黄金现货延期交易业务为例_黄燕飞.pdf

Finance&Accounting2023 08财务与会计55业务与技术准则交叉视角下的收入确认探究 以 Z 集团黄金现货延期交易业务为例摘 要：本文以Z黄金集团开展的黄金现货延期交易业务为例，对Z集团按新收入准则以总额法确认巨额收入的合理性展开分析，判断该业务实质应属于金融合同，建议其他企业面临类似情境时采用金融工具确认与计量准则处理，并进一步剖析在会计准则交叉情境下如何谨慎选择适用的具体准则进行收入确认。关键词：准则交叉；收入确认计量；黄金现货延期交易（Au T+D）中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2023）08-0055-03黄燕飞梁自然作者简介：黄燕飞，中国财政科学研究院副研究员；梁自然，中国财政科学研究院硕士研究生。企业会计准则第14号收入（2017，以下简称新收入准则）、企业会计准则第22号金融工具确认和计量（以下简称金融工具确认和计量准则）、企业会计准则第21号租赁（以下简称租赁准则）等准则间收入确认和计量的模式有较大差异。由于目前缺乏具体指南指导准则交叉情况下的收入确认，部分企业根据自身理解和需要选择使用某个具体准则确认计量其收入。本文以Z集团对其黄金现货延期交易（以下简称Au T+D）业务收入确认为例，分析其收入确认方法存在的问题，探讨准则交叉时应如何选择适用的具体准则。一、Z 集团 Au T+D 业务的收入确认（一）Z集团Au T+D业务Z集团是一家大型黄金产业集团，集地质勘探、矿山开采、选矿冶炼、产品精炼、加工销售、科研开发、工程设计与建设于一体，拥有完整的上下游产业链。Z集团集中销售各下属子公司生产的合质金和含量金，依托上海黄金交易所（以下简称交易所）黄金交易平台开展Au T+D业务，进行黄金采购、销售并管理黄金价格变化风险。Au T+D业务是由交易所统一制定、规定在将来某一特定时间和地点交割一定数量标的物（黄金）的标准化合约。该业务以保证金方式进行买卖，可以当天交割也可以延期交割，可以交割实物或现金等，同时引入延期补偿费机制来平抑供求矛盾。Au T+D业务采取保证金交易模式，进行资金头寸清算，只有在客户选择交割实物时，交易所才为其开具增值税发票，否则不开发票。为控制风险，交易所每日进行结算，即每日交易结束后按照全部持仓计算应冻结的保证金，并根据当日结算价计算当日持仓的全部盈亏，当日持仓盈亏资金划入或划出投资者资金账户。盈利者可以提取利润，亏损者要在规定时间内补足资金。Z集团为规避黄金价格波动对公司经营成果的影响，使公司生产的黄金销售价格能够获得较高和较稳定的水平，授权集团市场部开展Au T+D交易业务。（二）Z集团Au T+D业务的收入确认Z集团将其开展的Au T+D业务视为一般销售业务，按新收入准则以总额法确认收入。2018 2021年，Z集团该业务确认的收入成本等如表1所示。Z集团认为其开展的Au T+D业务属于实物黄金的买Finance&Accounting财务与会计2023 0856 卖，是通过黄金收货、交货来完成交易的，以实物作为中介和依托完成每一笔交易。市场部持有的交割凭证能够办理实物出库手续，从法律上看该出库、通知单能够作为物权凭证，同时市场部持有的交割凭证具有取得货物的权利，即提货权，可以转让和出售。因此Z集团认为，根据新收入准则第三十四条“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入”，Z集团在此项交易中承担主要责任，可按总额法确认收入。此外，Z集团认为，根据财政部2006年发布的收入准则解释，某些情况下，企业转移商品的所有权或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，这时可判断控制权已转移，集团的该项业务可按交易总额确认收入。因此，Z集团虽然开展的是保证金模式的Au T+D业务，赚取的是当日价差，但它在新收入准则实施后依然以交易总价确认了销售收入。二、Z 集团 Au T+D 业务收入确认辨析（一）Z集团Au T+D业务的交易实质笔者认为，Z集团Au T+D业务属于一项金融合同，不应适用新收入准则，而应按金融工具确认和计量准则，以每笔交易的盈亏确认该业务带来的投资收益。首先，Z集团开展该交易业务的目的是为了使其生产的黄金获得相对稳定的价格并赚取价差；目标主要是通过对黄金市场的了解获取短期利差、通过套期保值对冲黄金价格变动风险，属于金融手段，并非是通过交易所向终端用户销售生产其日常活动的产出（即黄金）。其合同价值对市场因素极其敏感，随着特定黄金标的物等的价格发生即时变动，采取保证金交易模式、每日平仓结算，因此其有别于一般的商品购销合同。这种交易模式虽然形式上看类似于一般的商业销售，但实质为套利或稳定价格，不应适用新收入准则。其次，该交易业务的结算标的物主要是现金及现金等价物，而非集团生产的黄金。新收入准则要求,只有企业与客户之间的合同同时满足具有商业实质，转移企业生产或产出的主要商品（或服务）的控制权，履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额时，其收入确认才适用新收入准则。而金融工具确认和计量准则适用于金融合同，也可以是一项与客户之间的合同，但其实质是约定收取现金及现金等价物（或另一项金融工具）的权利或义务。因此，尽管Z集团的Au T+D业务约定可以黄金实物交割，但不应按新收入准则确认收入。（二）规范收入确认和计量的具体准则及其收入确认差异部分企业认为，新收入准则是企业与客户之间合同产生收入确认和计量的第一选择，但事实是：界定企业与客户之间合同收入确认的准则还包括金融工具确认和计量准则、租赁准则、保险合同准则、长期股权投资准则等具体准则。企业签订的合同可能因企业开展业务的不同，导致签订合同的交易对手方符合新收入准则中的客户定义（即企业的交易对手方是向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方，是其客户）。但如果某企业是金融企业，其产出活动是向客户转让资金使用权，则这项合同更可能是一项金融合同；转让商品的使用权时，则可能是租赁合同。如果是一项金融合同，则该合同收入确认可能适用于长期股权投资准则、金融工具确认和计量准则或者保险合同准则；若是一项租赁合同，则适用于租赁准则。这也正是新收入准则第三条“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外”的本意所在。具体判断步骤如图1所示。企业与客户之间的合同若适用不同的准则，则收入确认的金额与时点也差异甚大。新收入准则规定在向客户转移商品（包括服务）控制权时确认收入，按其提供的商品或服务中承担的风险和报酬不同，区分为主要责任人或代理人。如果是主要责任人，则按交易总价确认收入，如果是代理人，则按净额确认收入。本案例中，Z集团认为其在Au T+D业务中承担主要责任，因此按交易总额确认了收入。金融工具确认和计量准则适用于金融合同的收入确认。企业在向客户转移资金使用权时不确认收入，在企业表1Z集团Au T+D交易情况年度销售量（吨）销售价格（元/克）收入（亿元）成本（亿元）毛利润（亿元）毛利率（%）201867.77 270.81 183.53 183.37 0.16 0.09 201959.26 305.53 181.05 180.83 0.22 0.12 202035.60 391.80 139.47 139.31 0.15 0.11 202127.58 375.16 103.49 103.25 0.23 0.23 业务与技术Finance&Accounting2023 08财务与会计57获得向客户收取金融资产权利时确认收入。例如，银行向客户发放贷款，虽然贷款发放时资金的控制权已转移，但银行不能在贷款发放时确认收入，只能在其有权向客户收取贷款利息时确认收入，收入确认的金额也不是发放贷款的总额，而仅是其有权收取利息的金额。投资公司向其客户（被投资企业）转移或投入资金时，尽管资金的控制权已发生转移，但此时不确认收入，而只能按长期股权投资准则，在客户分配红利或企业有权获得红利时确认收益。租赁准则规定在租赁企业与客户之间的租赁关系成立，向客户转移租赁标的物时，虽然部分转移了标的物的控制权，但此时不能确认收入，也不能按租赁标的物的价值确认收入，而只能在有权收取租金时按有权收取的对价确认租金收入。因此，适用的准则不同，其收入确认的时点和金额存在较大差异。Z集团的Au T+D业务收入确认的首要任务应是判断该合同是金融合同还是一般的商品销售合同。若判断为金融合同，则其不能以黄金实物交割为收入确认时点，也不能以该笔业务的交易总额计量收入，而应按集团与交易所交易带来盈利和亏损（即交易所要求的每日交割）的时点作为收入确认时点，以每笔交易的净盈利或亏损额作为计量金额。即Z集团2018 2021年开展的Au T+D业务不能确认183.53亿元、181.05亿元、139.47亿元和103.49亿元的收入，而应仅确认其毛利额，即各年分别为0.16 亿元、0.22亿元、0.15亿元和0.23亿元，两者差额巨大。其他企业（例如金属集团、粮食集团）也可能存在与Z集团相似的情况，不仅正常销售其日常活动的产出（金属、粮食等），也通过套期保值等方式管理其产品的价格波动风险。这类企业应区别销售业务和套期保值业务。其开展的套期保值业务应是一项金融合同，按金融工具确认和计量准则确认收益；正常的销售业务方可按新收入准则确认收入。综上所述，笔者认为，企业对其业务进行会计处理时，不应只关注该业务是否符合某一准则的定义，也应注意准则中的例外条款，尤其应关注具体准则中的范围界定例外条款。企业需根据业务的实际情况，观察该业务是否有可能属于例外条款，或是否还适用其他准则。当同时符合多个准则时，要根据实质性原则和特殊情况优先原则，选择适用的会计准则。投资者在使用财务报表提供的会计信息时，也需进行综合分析，关注数据之间的相关性和财务指标以外的信息披露等。责任编辑 林荣森1夏文杰，康玉霞，卞艳艳.新收入准则下零售业有关疑难事项会计处理探讨J.财务与会计，2022，（3）：61-64.2胡燕妮.我国黄金期现货价格关系实证研究 以国内黄金期货与现货市场价格为例J.中国城市经济，2011，（18）：90+92.3葛轩畅.具体会计准则之间的逻辑连结与互动 基于投资性房地产准则和公允价值计量准则的案例研究J.财务与会计，2022，（10）：62-66.4应唯.收入准则解释 收入的确认（一）J.财务与会计，2022，（6）：25-27+40.5应唯.收入准则解释 收入的确认（二）J.财务与会计，2022，（8）：27-31.6应唯.收入准则解释 收入的确认（三）J.财务与会计，2022，（10）：22-26.主要参考文献业务与技术