香港低税政策：演进、挑战与前景_陈镜先.pdf

港澳研究2023 年第 2 期60香港低税政策：演进、挑战与前景陈镜先周伟信*摘要香港低税政策起源于20世纪40年代，一直延续发展至今，其特征表现可归纳为税种少、税率低、税基窄。在长期的发展过程中，香港在通过实行低税政策营造具有国际竞争力营商环境的同时，仍然能够获得较多的财政收入，被誉为“财政奇迹”。然而，由于缺乏实质性的改革，香港的税制难以适应日益复杂的经济社会环境。近年来，香港低税政策面临的内部与外部挑战进一步凸显。面对新形势、新挑战，香港应该主动谋变，在基本法层面为税制改革松绑赋能，在未来税制改革中兼顾税制竞争力与财政可持续性，并与内地在整体利益观下加强税收政策的沟通与协调。关键词香港低税政策；香港财政；税制改革；税制竞争力中图分类号F812.42文献标识码A文章编号1000-7687（2023）02-0060-14引言在香港税制体系下，低税政策或许是其中最耀眼夺目的元素之一。香港长期奉行简单低税率政策，税收营商环境在全球名列前茅。香港低税政策在大多数年份产生的财政盈余和积累的财政储备，令大多数国家和地区的政府羡慕不已。同时，香港又与传统的“避税天堂”不同，其作为国际金融中心的优势条件不仅体现在低税政策上，还包括“一国两制”下的制度优势、优良*陈镜先：武汉大学国际法研究所博士研究生，香港大学法律学院访问学者；周伟信：香港大学法律学院副教授。本文是国家社会科学基金重大项目“一带一路 建设与中国国际税收法律制度改革创新研究”（批准号：18ZDA100）的阶段性成果。本文初稿曾在第七届“法治中国湘江论坛”获评优秀论文三等奖，在香港城市大学“香港特区 25 周年：回顾与展望”学术会议上宣读。感谢香港大学卢兆兴教授、武汉大学崔晓静教授、南京审计大学赵洲教授对本文提出的宝贵建议。香港贸易发展局：香港营商指南，https:/ 年 10 月 3 日。Michael Littlewood.Taxation without Representation:The History of Hong Kongs Troublingly Successful Tax System.Hong Kong:Hong Kong University Press.2010,p.265.61的法治传统、市场化及国际化的营商环境、稳健的基础设施配套、与国际接轨的监管制度、全面的金融产品、资讯和资金自由流通等。然而，随着时代的变革与发展，香港低税政策面临的种种挑战也随之凸显：从内部来看，新冠疫情对经济的冲击、人口老龄化的加剧等多重因素引发的财政压力，对香港低税政策的可持续性带来了挑战。从外部来看，经济合作与发展组织（OECD）和欧盟对低税管辖区的政治施压，也迫使香港不断对其税收制度进行调整。为此，本文首先总结香港低税政策的历史发展与特征表现，继而分析其面临的内部与外部挑战，最后展望其发展前景。一、香港低税政策的历史发展与特征表现（一）香港低税政策的历史发展1.香港低税政策的起源基于历史原因，香港税制的设计和税收实践深受英国与其他英联邦地区税制以及普通法制度的影响，同时其发展变化亦受制于本地区的政治、社会与经济因素。香港低税政策的起源可以追溯至二战时期。在二战前，香港并未建立所得税制。1939 年，英国对德国宣战。为了给英国政府提供战争所需的财政支持，港英政府主张在香港建立一个标准、统一的全球所得税制，但该方案遭到了香港商界的反对。在妥协之下，1940 年颁布的战时税务条例建立了一套特殊的所得税制，其独特性主要体现在以下两个方面：从征税对象来看，并未对各类“所得”进行广泛和统一的征税，而是仅对物业租金、受雇所得和经营所得分别开征物业税、薪俸税和利得税。从征税范围来看，采用了属地税制，即仅就来源于香港境内的所得征税，而不就来源于香港境外的所得征税。上述规定奠定了香港税制简单、低税率和源泉征税的特征，并由 1947 年颁布并适用至今的税务条例所承继。在英国殖民统治时期，英国及港英政府多次试图废止这一在其眼中应具有“临时性”的特殊税制，重新建立一套标准的所得税制（即针对香港居民来源于香港境内和境外的各类所得征税），但由于遭到香港商界的激烈反对，实质性的改革始终未能获得成功。2.香港回归后低税政策的延续香港回归后，其税收体制并未发生质变。香港基本法第 106 条规定：“香港特别行政区保持财政独立。香港特别行政区的财政收入全部用于自身需要，不上缴中央人民政府。中央人民政府不在香港特别行政区征税。”第 108 条规定：“香港特别行政区实行独立的税收制度。香港特别行政区参照原在香港实行的低税政策，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。”可见，香港基本法不仅规定香港特别行政区保持财政独立和税收独立，还明确提及参照原有的“低税政策”。上述规定是“一国两制”方针在财政税收领域的具体体现，维护和彰显了香港 香港特别行政区政府：立法会二十二题：巩固香港国际金融中心地位，https:/sc.isd.gov.hk/TuniS/www.info.gov.hk/gia/general/202205/11/P2022051100325.htm?fontSize=1，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。中国新闻网：探究香港税法的前世今生:低税率并不意味低税负，https:/ 年 10 月 3 日。Michael Littlewood.“The Hong Kong Tax System:its History,its Future and the Lessons it Holds for the Rest of theWorld”.Hong Kong Law Journal,Vol.40,Issue1,2010,pp.66-75.Philippe Vitu.“Fiscal Constitutionalism and the Basic Law”.Asia-Pacific Tax Bulletin,Vol.5,Issue12,1999,p.406.62税收制度的独特性和优势。然而，如下文所述，香港基本法低税政策条款在内涵和效力上的争议，以及低税政策在长期运行中形成的制度惯性，使得香港税制日益难以全面应对各类内外经济社会挑战。（二）香港低税政策的特征表现香港现行税制体系属于分类税制，以所得税为主，辅之征收行为税和财产税等。其中，税务条例及其附例税务规则是最主要的税法渊源。税务条例制定于 1947 年，历经多次税项修订后，仍保持简单、低税率及源泉征税的特点。总体而言，香港低税政策的特征表现可归纳为税种少、税率低、税基窄：第一，税种少。香港先后取消或停征了利息税（1989）、娱乐税（1993）、的士专营权税（1997）、海底隧道使用税（2000）、遗产税（2006）以及酒店房租税（2008）后，目前只存在 3类直接税：利得税、薪俸税和物业税；8 类间接税：博彩税、印花税、飞机乘客离境税、一般差饷税、车辆税、专利及特权税、费项税以及应课税品税项。世界上各个税收管辖区较为广泛开征的增值税和消费税，香港至今尚未引入。根据世界银行2020 年营商环境报告，“纳税次数”指标主要衡量纳税人缴纳各类税费的总数、支付方式、支付频率和申报频率，香港的这一指标仅为 3 次，远低于 23.1 次的全球平均水平，在一定程度上反映出香港纳税人需要缴纳的税费总数在国际上处于较低水平。第二，税率低。香港薪俸税实行 2%17%的五档累进税率，但个人缴税总额不超过 15%标准税率计算的数额，在国际上处于较低水平，特别是远低于奥地利（55%）、比利时（50%）、以色列（50%）、荷兰（49.5%）等国的个人所得税最高边际税率。就利得税而言，香港法团首200 万港元的利得税税率为 8.25%，其后的应评税利润则为 16.5%，低于 23.54%的全球平均企业所得税法定税率水平。此外，香港还针对特定研发、国际航运、金融等活动颁布了若干税收优惠，这些优惠将在法定税率的基础上进一步降低有效税率水平。第三，税基窄。总体而言，香港征税的范围和对象较为狭窄。首先，香港征税采用属地原则，仅就来源于香港境内的所得征税，不就来源于香港境外的所得征税。相较而言，目前在国际上完全采用属地税制的税收管辖区为少数，大部分税收管辖区均实行混合税制。其次，香港并未对各类“所得”均进行征税，而是分别开征利得税、薪俸税和物业税。此外，香港还对股息和 赵福军、曾祥坤：香港经济政策孕育全球“四大中心”地位，中国发展观察2014 年第 12 期。World Bank Group,Hong Kong SAR,China Doing Business 2020,https:/www.doingbusiness.org/content/dam/doing-Business/country/h/hong-kong-china/HKG.pdf.2022,October 3.World Bank Group,Doing Business 2020,https:/openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf.2022,October 3.Pwc,Personal Income Tax(PIT)Rates,https:/ 3.Tax Foundation,Corporate Tax Rates around the World,2021,https:/taxfoundation.org/publications/corporate-tax-rates-around-the-world/.2022,October 3.需要注意的是，香港规定了“个人入息课税”（personal assessment）制度，允许个人选择各种所得合并计算的入息课税方法征收所得税，以减轻所得税的负担。如果纳税人符合相关规定，将可以选择“个人入息课税”评税申报方式，将三类所得收入合并计算并申报纳税。63资本利得免税，对股息和利息免征预提税。二、香港低税政策面临的内部与外部挑战经过数十年的发展历程，香港的低税政策可谓是赞誉与质疑并存。一方面，香港以往在通过实行低税政策营造具有国际竞争力营商环境的同时，仍然能够获得较多的财政收入，被誉为“财政奇迹”。另一方面，自 20 世纪 40 年代以来，香港税制经历的变革均只能算是“小修小补”（piecemeal amendments）,缺乏实质性的改革，难以适应日益复杂的经济社会环境，因此被一些学者比喻为“恐龙时代”（age of the dinosaur）的产物。近年来，香港低税政策面临的内部与外部挑战进一步凸显：从内部来看，新冠疫情对经济的冲击、人口老龄化压力，对香港低税政策的可持续性带来了挑战。从外部来看，OECD 和欧盟对低税管辖区的政治施压，也迫使香港不断对其税收制度进行调整。（一）内部挑战：疫情、人口老龄化因素引发的财政压力在低税政策之下，香港税制长期存在税基过于狭窄的问题。利得税和薪俸税是直接税的最大来源，而印花税和地价收入则分别是间接税和非税项收入的最大组成部分。在 2021/22 财政年度，利得税为最大的收入来源，占 23.3%。紧随其后的是地价收入（20.7%）、印花税（14.8%）和薪俸税（10.7%）。该 4 个项目共占政府整体收入的 69.5%。由于这些收入很不稳定，很容易受到周期性波动影响，而香港又是一个外向型经济体系，很容易受到外来冲击，导致香港的公共收入难以准确预测及不稳定。此外，养老、教育、环境、住房等问题也会增加公共开支，因而对政府财政造成压力。首先，税基狭窄导致香港的财政收入易受内外经济环境影响。在经济繁荣时，香港虽然实行低税政策，但其大量吸引外来投资所形成的税源以及可观的地价收入，使得香港政府一般仍然能够保持财政收支平衡甚至出现财政盈余。但在经济不景气时，狭窄的税基将使香港面临较大的财政压力。例如，1997 年亚洲金融危机以后，香港经济低迷，卖地和印花税收入锐减，而政府开支则有增无减，加上资本投资增加等因素，香港出现了数年的财政赤字。又如，由于受到新冠疫情冲击，香港经济衰退导致政府的税收及土地收入显著减少，而政府为了支撑经济推出了多轮的逆周期措施，加上近年政府的经常性开支持续增加，导致香港在 2019/20、2020/21、2021/22 Richard Cullen and Antonietta Wong.How History has Shaped the Hong Kong Revenue Regime.In Nolan Sharkey(Eds.),Taxation In Asean and China.London:Routledge.2012,p.37.Andrew Halkyard.“The Hong Kong Tax Paradox or Why Jurassic Park Exists in the Pearl River Delta”.Revenue LawJournal,Vol.8,Issue1,1998,p.4.香港立法会：研究简报（20182019 年度第 1 期），https:/www.legco.gov.hk/research-publications/chinese/1819rb01-the-2019-2020-budget-20190416-c.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。香港立法会：政府收入的主要来源，https:/www.legco.gov.hk/research-publications/chinese/2022issf03-major-sources-of-government-revenue-20220301-c.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。香港特别行政区政府：第一章 香港是否需要税制改革？，https:/www.taxreform.gov.hk/sim/pdf/Chapter_01.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。香港管理专业发展中心：管理人经济学（第四版），香港：香港中文大学出版社，2004 年，第 398399 页。64和 2022/23 财年连续出现财政赤字。2023/24 财年也预计出现赤字。可见，面对疫情、金融危机等事件，香港更易受到经济衰退影响而造成财政收入缩减，而政府为了促进经济复苏采取财政支持措施将进一步加剧财政收支矛盾，导致财政风险加大。虽然新冠疫情目前已经进入尾声，香港经济正在逐步复苏，但疫情带来的财政冲击却足以为戒。一方面，在风险社会下，无法确证未来何时会有类似的危机重演，带来另一波经济冲击，因此有必要未雨绸缪，筑牢财政税收风险防线。更严重的是，当前全球政治经济形势仍然严峻，世界经济增长复苏乏力。一种担忧是香港的赤字是否已经超出了周期性波动的范畴，因为经济结构的调整可能会继续对公共财政产生负面影响。其次，除了疫情等带来的暂时性冲击，香港未来可能还将面临结构性财政赤字问题。香港回归以来，香港特区政府的专责小组以及国际货币基金组织（IMF）曾多次指出香港已经或未来将会面临结构性财政问题。虽然也有观点认为香港目前的财政赤字并非结构性的，但随着养老、住房等长久以来制约香港发展的社会、经济及民生问题日益凸显，香港财政的可持续性面临的挑战也将更加显著，结构性赤字的出现或许只是时间早晚问题。近年来，香港人口老龄化问题日益严重，65 岁及以上的人口在 2019 年占整体人口的 18%。香港人口在未来还将持续老龄化，预计 50 年后老年人口将占全港人口的 38.4%。社会福利与医疗等相关公共开支势将随人口老龄化而快速增加。同时，房屋问题也长期困扰香港，对香港社会稳定造成挑战。为了解决房屋问题，香港正在推行北部都会区建设和大屿山发展计划，但庞大的资金需求将对香港的财政带来压力。作为宏观调控的重要工具，财税政策应在促进香港社会公平、改善市民生活、推动经济社会可持续发展方面发挥积极作用。IMF 在 2022 年指出，香港财政政策应处理人口老化、收入不均及公营房屋供应不足等问题所带来的结构性挑战，以促进包容性经济增长。这就意味着仅靠控制开支既非负责任政府的举措，也难以有效解决香港面临的深层次结构性问题。换言之，香港特区政府若要转变治理思维，更加积极有为地解决深层次矛盾问题，将不可避免会产生日益增加的公共香港特别行政区政府：2023/24 财政年度政府财政预算案，https:/www.budget.gov.hk/2023/chi/pf.html，最后访问时间：2023 年 3 月 28 日。SCMP,Hong Kong Budget Deficits Call for a Wider Tax Review,https:/ 28.香港特别行政区政府：专责小组指出香港正面对结构性财政问题，https:/www.info.gov.hk/gia/general/200202/21/0221186.htm，最后访问时间：2023 年 3 月 28 日；国际货币基金组织：中华人民共和国香港特别行政区 国际货币基金组织 2017 年第四条磋商代表团总结，https:/www.imf.org/external/chinese/np/ms/2017/ms112917c.pdf，最后访问时间：2023 年 3 月 28 日。HKGCC,Budgeting for Recovery,https:/www.chamber.org.hk/en/information/the-bulletin_detail.aspx?id=1036.2023,March 28.FSTB,Chapter 5-Fiscal Sustainability,https:/www.fstb.gov.hk/en/treasury/pub_finance/docs/9_wg_report_chapter_5.pdf.2023,March 28.香港老龄人口已近两成 严重老龄化敲警钟，http:/ 年 10 月 3 日。国际货币基金组织：中华人民共和国香港特别行政区 国际货币基金组织 2022 年第四条磋商代表团总结，https:/www.imf.org/zh/News/Articles/2022/01/20/mcs-121521-hksar-staff-concluding-statement-of-the-2022-arti-cle-iv-consultation-discussions，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。65开支现实需要。然而，从长远来看，在香港的低税政策之下，香港特区政府的财政收入是否能够满足其日益增加的公共开支需要仍然存在疑问。为此，有必要从收入端对香港的财政体系进行优化完善。其中，税制改革是一个重要举措。此外，发行债券、运用财政储备等也是值得进一步研究的选项。（二）外部挑战：OECD 和欧盟对低税管辖区的政治施压除了面对来自内部的挑战，香港低税政策还面临来自 OECD 和欧盟的外部压力。长期以来，为了打击低税管辖区的有害税制，OECD 在国际范围内推动了加强税收透明度和税收信息交换、制定“避税天堂”黑名单并采取制裁措施、建立针对税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员税收优惠的同行审议机制以及全球最低税等一系列改革举措。欧盟也制定了自身的不合作税收管辖区名单。特别是新冠疫情以来，发达国家为了拓展税源和缓解财政赤字压力，进一步加大了对于低税管辖区的打击力度。在 2021 年企业避税天堂指数中，香港在 70 个税收管辖区中排名第 7。在此背景下，被 OECD 和欧盟视为低税管辖区的香港将不可避免会受到挑战。OECD 为了打击跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线，正在 BEPS 包容性框架下推进全球最低税改革。2021 年 10 月 8 日，G20/OECD 包容性框架 136 个辖区就“双支柱”方案达成共识，发布了关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明。其中，支柱二旨在确保大型跨国企业集团就其在每个辖区经营产生的所得支付最低水平的税款。当某一辖区的有效税率低于 15%的最低税率时，对在该辖区内产生的利润征收补足税。同时，全球最低税改革强大的政治压力和精心设计的倒逼机制将对各管辖区的税收立法产生实质性影响。即便是那些不愿接受支柱二的管辖区，也不得不重新审视自身优惠税制的有效性，作出策略性的应对。可见，在全球最低税改革背景下，低税管辖区势必受到最直接的冲击。对于香港而言，虽然其利得税率为 16.5%（香港法团首 200 万港元的利得税税率为 8.25%），但如果综合考虑离岸收入免税机制以及企业财资中心、研发等税收优惠，可能会导致有效税率低于 15%，从而影响税收优惠的有效性。对此，香港特区政府正在考虑自 2024/25 课税年度开始向支柱二适用范围内的大型跨国企业集团征收本地最低补足税，确保它们的实际税率达到 15%，以保障香港的征税权。据粗略估算，补足税每年约为 150 亿港元。总体而言，全球最低税改革对香港的影响可谓是利弊兼具：一方面，全球最低税可能会在一定程度上削减香港的低税优势，对其税制竞争力产生一定的影响；但另一方面，香港引入本地最低补足税有助于增加政府财政收入，缓解疫情以来面临的财政压力。就欧盟而言，为了打击国际避税地，欧盟制定了不合作税收管辖区的黑名单和灰名单。其中，被列入黑名单的税收管辖区将受到制裁，包括限制费用扣除、征收高额的预提税、限制参股免税制度的适用等；尚未符合所有国际税收标准但已承诺实施改革的税收管辖区将被列入灰名单，其需要对税制进行修改以符合脱离灰名单的要求，否则将被列入黑名单。2017 年 12 月，See Tax Justice Network,Corporate Tax Haven Index-2021 Results,https:/ 3.崔晓静、陈镜先：全球最低税改革的规则创新与中国应对，学术论坛2022 年第 4 期。香港特别行政区政府：2022/23 财政年度政府财政预算案，https:/www.budget.gov.hk/2022/chi/budget85.html，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。European Council,EU list of Non-cooperative Jurisdictions for Tax Purposes,https:/www.consilium.europa.eu/en/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/.2022,October 3.66欧盟首次将香港列入灰名单。此后，香港向中央政府请求将多边税收征管互助公约延伸适用于香港，对有害税制进行了修改或废除，欧盟据此于 2019 年将香港移出灰名单。然而，2021年 10 月，欧盟再次将香港列入灰名单，认为香港就离岸被动收入免税且未要求收取离岸被动收入的公司必须在香港有实质经济业务的做法可能会带来双重不征税的风险。对此，香港已按之前承诺对离岸被动收入免税机制进行修改，跨国企业集团成员实体在香港收取的四类离岸被动收入，即利息、知识产权收入、股息和处置股份或股权权益的收益，如未能满足经济实质或关联法等要求，则将被推定为源自香港，须缴纳利得税。据此，作为香港低税政策核心特征之一的属地原则的适用范围将受到限缩，跨国企业集团成员实体在香港收取的离岸被动收入不再能够当然获得免税，而是需要符合经济实质或关联法等要求才能豁免。可见，香港低税政策面临的外部压力具有多方性、全面性和持续性的特点。其中，多方性是指 OECD、欧盟等多方主体各自或共同通过 BEPS 包容性框架、税收透明度和信息交换全球论坛等多种国际税收治理平台设定国际税收标准，并对香港施加政治压力。全面性是指香港税制不仅面临税收透明度和信息交换等程序层面的改革压力，还面临有效税率、征税范围等实体层面的改革压力。持续性是指香港低税政策将面临 OECD 和欧盟等主体长期、持续的审议，如果上述主体认为香港税制仍有不符合其主导的国际税收标准之处，将进一步采取措施对香港施加改革压力。回顾香港税制改革的历史，各种外在因素对于改革的影响似乎比内在因素更加有力，这或许和香港是一个小型开放型经济体有关。从既有实践的后果上看，为了维持香港作为国际金融中心的地位和声誉，避免遭到制裁或不利的税收影响，香港通常不得不对其税制进行改革以回应国际压力。可以预见，OECD 和欧盟等主导的国际税收标准未来仍将是香港低税政策发展变革中的一个重要影响因素。三、香港低税政策发展的前景展望当前，百年未有之大变局加速演进，世界已到了新的十字路口，香港也不例外。尽管低税政策在香港过去发展过程中发挥了一定的积极作用，但是面对回归以来香港社会和经济环境重大变化，尤其是为了有效解决深层次矛盾，提升政府治理效率以及加快经济发展，有必要对香港现行税收制度进行综合改革。面对新形势、新挑战，应主动谋变，在基本法层面为税制改革松绑赋能，在未来税制改革中兼顾税制竞争力与财政可持续性，并与内地在整体利益观下加强税收政策的沟通与协调。（一）香港基本法第 108 条应为税制改革松绑赋能如前所述，香港基本法第 108 条规定“香港特别行政区参照原在香港实行的低税政策”。该规定主要是考虑到以往实行的低税政策曾帮助香港吸引海外和本地投资，并对香港的持续稳定和 HKTDC Research,EU Updates Tax Heaven Blacklist of Non-cooperative Tax Jurisdictions:Hong Kong Is De-listedAs a Result of Successful Delivery of Reforms,https:/ 3.香港立法会：立法会财经事务委员会 优化香港就被动收入豁免源自外地收入征税的机制，https:/www.leg-co.gov.hk/yr2022/chinese/panels/fa/papers/fa20220704cb1-411-2-c.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。Roland Vogt.“Reputations and the Fight Against Tax Evasion:EU Pressure and Asian Financial Centres”.Interna-tional Affairs,Vol.95,Issue2,2019,p.380.王春新、林志军：香港收入分配制度缺陷及其社会影响与对策建议，港澳研究2022 年第 3 期。67繁荣作出了贡献。然而，关于“参照原在香港实行的低税政策”这一表述的内涵和效力，理论上长期存在争议。具体而言，低税政策的内涵究竟是什么，低税和高税之间的界限如何判定？该条款是否具有可诉性，还是仅仅具有象征性？香港未来引入新税种或增加税率如果不符合低税政策，是否会因违反基本法而无效？鉴于任何增税都很可能会遭到受影响者的反对，该条款的可诉性可能会在未来某个时候受到检验，届时全国人大常委会或香港特区法院将需要根据香港基本法第 158 条进行解释。一种观点认为，该表述并不具有约束力，香港并未被强制继续实行原有的低税政策。从条文表述来看，“低税政策”这一概念非常模糊，“参照”的用语也表明并非必须坚持。另一种观点认为，该条规定将对香港特区政府制定政策的灵活性产生限制性影响。基于对政治压力的担忧，香港特区政府在税收改革的立场上会趋于保守，更不愿意进行实质性改革。这不利于释放积极、主动、精干的施政力量，为政府提供更大的财政灵活性，使其能够通过扩宽税基等方式彻底化解香港深层次矛盾，实现长期的发展和福祉。以 2007 年失败的商品及服务税改革为例，香港特区政府为了扩宽税基，曾建议引入商品及服务税，并认为低税率（如 5%）的商品及服务税适合香港的情况，也符合香港基本法低税政策条款的规定。然而，有观点认为，根据“原在香港实行的低税政策”，香港的普通市民只须缴纳很少或无需缴纳税款，而引入新的商品及服务税将改变这一现状，因此可能与先前的政策不一致。考虑到大部分市民强烈反对，立法会也通过了反对开征商品及服务税的动议，香港特区政府决定放弃引入该税种。可见，对香港基本法低税政策条款的内涵和效力有不同理解，但实践已经表明香港特区政府 Commission on Strategic Development Committee on Governance and Political Development,Provisions in the BasicLaw concerning the Capitalist Economy,https:/www.legco.gov.hk/yr05-06/english/panels/ca/papers/ca0421cb2-1519-a1-e.pdf.2022,October 3.Michael Littlewood.“The Hong Kong Tax System:its History,its Future and the Lessons it Holds for the Rest of theWorld”.Hong Kong Law Journal,Vol.40,Issue1,p.77.Michael Littlewood.“The Taxing and Spending Powers of the Hong Kong Government”.SSRN Electronic Journal,2021,January 15.Philippe Vitu.“Fiscal Constitutionalism and the Basic Law”.Asia-Pacific Tax Bulletin,Vol.5,Issue12,1999,p.409.Michael Littlewood.Taxation without Representation:The History of Hong Kongs Troublingly Successful Tax System.Hong Kong:Hong Kong University Press.2010,p.247.Shue Sing Churk.“Forced to Go Capitalist:Revisiting the Economic Provisions of Hong Kong s Basic Law”.TheChinese Journal of Comparative Law,Vol.3,Issue1,2015,p.159.Lau Siu-kai.Basic Law May See some Needed Changes after 2047.China Daily.2022,August 8,https:/www.china- 3.香港特别行政区政府：第五章 建议在香港开征商品及服务税的架构，https:/www.taxreform.gov.hk/sim/pdf/Chapter_05.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。Michael Littlewood.Taxation without Representation:The History of Hong Kongs Troublingly Successful Tax System.Hong Kong:Hong Kong University Press.2010,p.272 香港特别行政区政府财经事务及库务局：税制改革公众咨询最后报告，https:/www.taxreform.gov.hk/chi/pdf/finalreport.pdf，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。68如果想要进行实质性的税制改革（特别是增税），将在政治和法律层面面临较大的限制与阻力。这导致自香港回归以来，其税制改革大多是回应性和零散性的。然而，面对近年来层出不穷的内部与外部挑战，香港税制改革的必要性正在日益凸显。IMF 指出，为应对长期财政需要、建立缓冲及令制度更公平，政府应考虑进行全面税制改革，在扩宽税基的同时，保持制度的公平性及国际竞争力。在此背景下，从长远来看，可以考虑适时通过对该条款进行解释的方式，提供更大的财政灵活性，为香港未来的税制改革“松绑赋能”。（二）香港未来税制改革应兼顾税制竞争力与财政可持续性税收立法的导向可大致分为收入导向型和发展导向型，其中收入导向型税收立法以增加政府税收收入为主要目标，而发展导向型税收立法更侧重于通过税法制度的科学设计和有效实施来促进经济和社会的协调发展。从二者的关系来看，如果国家的收入目标与国家整体发展目标相冲突，则应服从于国家发展的目标，因为国家获取收入就是为了更好地实现整体发展。另一方面，发展导向型税收立法也并非罔顾国家的税收收入，而是同样肯定国家为实现其职能而适度获取税收收入之必要，只是强调国家获取税收收入应当与经济发展水平、公共物品提供的需要等相匹配。如果国民在公共物品的质和量上有更高的要求，则当然也需要更多的税收收入作为支撑。就香港而言，其长期实行低税政策营造具有国际竞争力的营商环境，可归为发展导向型税收立法。由于该模式在历史上总体较为成功，本文并非主张香港应放弃税收立法的发展导向，转而以增加政府财政收入为主要目标，片面地增加税率或新增税种。2022/23 财政年度政府预算案也已经指出，简单低税制是香港核心竞争力之一，对维持香港的竞争优势十分重要，亦与经济民生息息相关。同时，长远而言，公共开支的压力难以消减，基于政府收入和支出需要相适应的考虑，在不影响民生的前提下，政府需要采取措施增加收入，尽可能在维持低税率政策下开拓新的收入来源。可见，香港未来仍应坚持税收立法的发展导向，但应基于面临的新形势而有所调适，加强不同目标之间的协调，实现对维持税制竞争力和增强财政可持续性的统筹兼顾。就财政收入而言，为了解决香港的深层次社会问题，提供必要的公共物品，自然需要更多的税收收入作为支撑。就发展目标而言，香港未来除了继续维持税制竞争力，还需将“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念更好地贯彻到税收立法中，促进更高质量的发展。1.香港未来税制改革应维持税制竞争力就税制竞争力而言，根据 OECD2022 年税收政策改革报告，2021 年各国法定企业所得 Wilson Chow.“Entering A New Era:Time for A Holistic Review and Revamp of the Tax System in Hong Kong?”Journal of the Australasian Tax Teachers Association,Vol.17,Issue1,2022,p.123.国际货币基金组织：中华人民共和国香港特别行政区 国际货币基金组织 2022 年第四条磋商代表团总结，https:/www.imf.org/zh/News/Articles/2022/01/20/mcs-121521-hksar-staff-concluding-statement-of-the-2022-arti-cle-iv-consultation-discussions，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。张守文：论“发展导向型”的税收立法，法学杂志2016 年第 7 期。香港特别行政区政府：2022/23 财政年度政府财政预算案，https:/www.budget.gov.hk/2022/sim/budget83.html，最后访问时间：2022 年 10 月 3 日。熊伟、高苑丽：税法促进发展职能与中国式现代化建设，国际税收2023 年第 2 期。69税税率呈现出普遍且持续的下降趋势，导致各国企业所得税税率进一步趋近。许多国家进一步加大企业所得税优惠的力度以刺激投资和创新，尤其是在环境可持续领域。此外，面对全球最低税改革，瑞士、新加坡、爱尔兰等国家和地区均表示将采取措施维持自身的税制竞争力。在此背景下，香港有必要对国际税收竞争的最新形势进行充分研判，并基于自身的实际情况，采取措施维持税制竞争力。考虑到香港的税基已经存在过于狭窄的问题，未来如