新租赁准则下售后租回会计处理_乔宇.pdf

Practice field 实务园地53新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）新租赁准则下，承租人使用统一的会计处理模型，需在报表中确认并披露使用权资产和租赁负债，从而改变了旧准则下经营租赁作为表外融资的处理原则。在实务处理中需要对合同中的条款进行认真审查，重点考虑交易安排中融资成分的比重，本文对此进行探讨。一、售后租回的经济实质及会计处理原则（一）不构成销售条件下的法律关系及会计处理如果合同规定租期届满承租人有权以极低的价格留购标的资产，或者可以确保承租人在租期结束后保留资产所有权，那么承租人仅是形式上将标的物转让给出租人。此类售后租回实质是一项借贷安排，标的资产仅是充当担保物。此类交易的风险集中于两方面。一是资产转让是否进行了权利公示，财务人员应当重点审查不动产是否进行变更登记、动产是否完成交付。二是合同对资产所有权的规定是否触碰了“流押条款”的红线。如果合同中规定债务人到期无法偿还债务，标的资产直接归债权人所有，那么流押条款无效，但不影响合同的效力。会计应遵循实质重于形式的原则，出卖人继续确认该项资产，同时将收到的价款作为金融负债列示，反映该借贷安排的经济实质。买方实质上未取得标的资产的控制权，只能将出借的资金列示为金融资产，按照金融工具准则进行确认和计量。（二）构成销售条件下的法律关系及会计处理售后租回的特殊性在于，对标的资产的所有权和使用权作出了相反的交易安排。出卖人虽然让渡了资产的所有权，但实质上却保留了资产部分生命周期内的使用权，导致所有权与使用权相分离，从而使销售和租赁共存于同一项交易安排中。会计处理应当同时考虑销售与租赁两项因素，准确反映转让所有权和保留使用权的交易实质。如果合同价款和资产公允价值存在较大差异，则表明除销售和租赁外，该交易中还存在融资成分，应当单独分拆，按照融资交易进行会计处理。通过分析可知，构成销售的售后租回实质上由三部分构成。首先，权衡合同价款与标的物公允价值。如有较大差异，则应当将差额部分作为融资交易，依照金融工具准则单独进行会计处理。其次，剔除融资成分后的交易价格应当进一步区分为处置资产的对价和租赁形成的租金负债，根据相关准则要求分别确认资产处置损益和租赁负债。最后，对于租期内保留的资产使用权，交易前后均由出卖人兼承租人所控制，因此，承租人应当按照该部分的原账面价值确认为使用权资产。二、售后租回会计处理案例分析（一）案例简介A 公司与 B 公司订立一份售后租回合同，合同规定 A 向 B 转让自有办公楼的所有权，同时 B 向 A出租该办公楼，A 在 18 年租赁期内有权继续主导该不动产的使用并获得全部经济利益，合同订立前 A已经取得对办公楼的控制并作为固定资产核算。交易当日该不动产账面价值为 2000 万元，剩余使用寿命 40 年，市场公允价值为 3600 万元。同等条件下类似建筑物市场公允租金为每年 240 万元，租赁内含利率为 4.5%。双方合同价款如下：合同：B 向 A 一次性支付办公楼价款 4000 万元，同时 A 为 B 办理过户登记。A 在 18 年的租赁期内每年年末支付年租金 273 万元，租期届满 B 有权收回办公楼并自行决定是否出租。合同：B 支付 3200 万元获得不动产的所有权。租赁期 18 年，每年年末 A 支付年租金 207 万元，新租赁准则下售后租回会计处理中国能源建设集团山西省电力勘测设计院有限公司 乔 宇【摘要】售后租回集融资、租赁及销售三项功能于一身。根据其销售交易安排是否符合收入准则的相关要求，可以将其划分为构成销售和不构成销售两大类，将两类售后租回纳入统一的使用权资产处理模型更符合交易经济实质。本文梳理了两类售后租回交易的法律关系和经济实质，结合实务案例中的合同条款对会计处理进行了阐述，最后对构成销售售后租回的交易提出了简化处理方法，以期为租赁会计处理提供参考。【关键词】售后租回 使用权资产 租赁负债 融资交易实务园地 Practice field54新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）租期届满无留购选择权。（二）卖方兼承租人会计处理交易对价包含额外融资情形下的会计处理。合同中资产销售的交易价格显著高于其公允价值，表明价款中含有融资成分。差额实质是买受人向出卖人提供的借款，这一额外融资应当从交易价格中剔除并按照金融工具准则单独进行处理。调整后的交易价格应当与资产公允价值相当，从而反映资产处置和租赁两项交易内容。使用何种标准来划分并计量两项不同的交易是难点。由于租赁期内出卖人兼承租人可以继续主导不动产的使用并从中获得经济利益，A 实质上保留了原固定资产的部分权利，应将固定资产中该部分对应的账面价值继续确认为一项资产。但因所有权发生转移，该部分权利应转换为使用权资产，即将固定资产账面价值 1621 万元结转为使用权资产。卖方收到的价款中，在租赁期开始日尚未支付的租金现值应确认为租赁负债，即2918 万元。值得说明的是，合同约定的年租金 273万元是在公允租金基础上考虑额外融资后的调整金额。融资款 400 万元需要在 18 年的租赁期内偿还完毕，按照等额年金每年年末需偿还 33 万元。因此，年付款额 273 万元实际上包含市场租金 240 万元和融资偿还额 33 万元。订立合同时，卖方应当重点研判利率和市场租金对年付款额的影响。合同的租赁期在不动产剩余寿命中所占比重并不重大，而且合同并没有赋予承租人续租或留购资产的权利，因此，租期届满买方兼出租人将控制不动产，表明售后租回实质上构成销售。对于转让给出租人的权利，买方应终止确认对方资产并确认处置损益。资产处置对应的合同价款 682 万元与应结转固定资产的账面价值379万元的差额303万元确认为资产处置损益。综上所述，初始确认的会计处理可以分解为三部分。首先，将合同价款中额外融资部分确认为长期应付款 400 万元，体现借贷交易产生的义务。其次，将保留使用权对应的固定资产账面价值转为使用权资产，反映所有权转让这一法律关系。合同价款中未来需偿付的租金现值确认为租赁负债，反映租回资产形成的现时义务。最后，确认损益 303 万元以体现资产处置的利得。合同价款 4000 万元实质上也由三部分组成，额外融资 400 万元、年租金现值 2918 万元以及转让至买受人的权利对应的处置价款 682 万元。后续计量中，长期应付款按照摊余成本计量，在资产负债表日按照期初摊余成本及实际利率确认利息费用，并调整长期应付款账面价值，租赁负债应确认第一年年末财务费用 131.3 万元。同时年末支付租金时应区分融资偿还额和租赁付款额，相应减少长期应付款和租赁负债，使用权资产按照租赁期计提折旧并进行减值测试。预付租金安排下承租人的会计处理。合同交易价格低于资产公允价值，实质上是承租人兼卖方预付租金抵减资产售价，相当于承租人每年年末应支付的租金在租赁期开始日一次性支付其现值。承租人租赁付款额中应当剔除预付租金对应的金额，在市场租金的基础上扣除预付租金对应的年租赁付款额 33 万元，即得出实际年末应付租金 207 万元。其对应的租赁负债的初始确认金额为 2517 万元，符合准则“租赁期开始日尚未支付租金的现值”的定义。因此，合同价款 3200 万元中，未来通过租金的形式需偿还 2517 万元，其余金额资产处置的对价。售后租回交易让卖方能够在租期内继续主导资产使用权，因此，该部分交易不应当确认损益，确认的使用权资产按照资产原账面价值计量。将该部分资产的账面价值转换为使用权资产，并将对价中租赁部分的金额确认为租赁负债。由于合同条款规定承租人无留购资产的权利，交易已经将标的资产几乎全部的风险和报酬转移给买方兼出租人，租回交易仅是买方暂时让渡使用权以获取租金，并不影响买方已经控制资产这一事实，售后租回交易构成销售标准。买方应当就转让的该部分权利确认处置损益。合同计算方法同上，唯一的差别是租赁负债的初始确认应当扣除预付租金，以体现准则的定义“租赁期开始日尚未支付租金的现值”。（三）买方兼出租人的会计处理上述合同条款下的售后租回交易均构成销售且额外融资相当于未来18期等额年金的现值，因此，每年末支付400/(P/A,4.5%,18)万元。租赁负债按照市场租金的折现值240(P/A,4.5%,18)计量。按照市场租金现值与资产公允价值的比值划分保留的使用权，即将固定资产账面价值 2000（240(P/A,4.5%,18)/3600）结转为使用权资产。应终止确认固定资产的账面价值 2000（1-240(P/A,4.5%,18)/3600）=379 万元，对应的处置对价为公允价值减去市场租金现值即3600-240(P/A,4.5%,18)=682 万元，差额确认资产处置损益 303 万元。期初摊余成本 240(P/A,4.5%,18)乘以实际利率 4.5%计算第一年末财务费用 131.3 万元。年租赁付款额 400/(P/A,4.5%,18)=32.89，租赁负债入账金额为 207(P/A,4.5%,18)=2517，资产处置的对价为 3200-207(P/A,4.5%,18)=683万元。Practice field 实务园地55新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）租期占资产剩余使用寿命的比重不足 75%，买方兼出租人应按经营租赁进行处理，根据交易实质，按照公允价值将取得的资产确认为固定资产。合同对价高于资产公允价值的部分，实质是额外融资，作为长期应收款按照摊余成本计量。资产负债表日，出租人应对额外融资计提利息收入，同时调整长期应收的账面价值。年末收到的租金应分别确认其中的融资还款和租赁收款。长期应收款在第一年年末的账面余额为 385 万元。合同对价低于公允价值的部分，实质是出租人预收的租金，也可以视为卖方向买方提供融资。因此，买方兼出租人应将差额作为应付或预收款项按照摊余成本进行处理，年末计提利息费用 18 万元，并相应调整负债的账面价值。出租人年末确认租赁收入时，应借记预收或应付款项 33 万元，并相应贷记租金收入，以体现负债的期末摊余成本以及权责发生制下应确认的收入金额。因此，合同约定的租金 207 万元和预收租金摊销额 33 万元共同构成年租赁收入，预收租金形成的负债年末余额为 385 万元。三、基于租赁期缩短简化会计处理（一）售后租回分析通常租赁负债作为一项非流动负债，需在一年以上的时间内逐期偿还，而采用现值作为计量属性充分体现其融资性质。如果暂不考虑所有权转让的法律形式，构成销售的条件下卖方仅转让了租期届满后资产剩余寿命期的使用权，只确认与该部分相应的损益，交易价格中该部分权利的对价是真正的处置价款。扣除处置对价后的剩余价款，实质上是买方提供的融资，卖方未来以租金方式偿还，表现为通过租回交易保留使用权并逐期支付租金。实质上相当于出售使用权并立即回购，但回购价款在未来租赁期内分期支付，形成租赁负债，通常按照交易时点的市场租金现值来计量。（二）会计处理首先将整个交易视为出售所有权并立即回购资产剩余年限内使用权来进行会计处理。收到的价款作为融资款，未来租赁期内以租金方式逐期偿还，因此，确认为租赁负债。将固定资产账面价值结转至使用权资产，从而体现出转让所有权的交易安排。其次，将租赁期由资产剩余寿命调整为合同规定的租期，作为缩短租期的租赁变更相应调整使用权资产和租赁负债账面价值，以体现卖方兼承租人实际主导的资产使用权价值以及承担的偿付义务。租期缩短导致的租赁变更，承租人按照缩短年限占原租赁期的比例调减使用权资产，并按原折现率对剩余租期内的租赁负债进行重新计量，两者差额计入资产处置损益。其特殊之处在于原租赁期实质上是资产剩余使用年限，而实务中剩余寿命期很难准确估计。考虑到相同条件下，市场租金的现值通常与租赁期正相关，而资产公允价值与其使用年限大致成正比。因此，采用合同租期的公允租金现值与资产公允价值的比值，间接衡量缩短年限所占的比例，即按照（1-公允租金现值/资产公允价值）这一比例相应终止确认使用权资产和租赁负债，差额计入损益。沿用上述合同中的数据，剔除额外融资 400 万元后，将收到的价款即资产公允价值 3600万元确认为租赁负债。同时将固定资产按账面价值结转至使用权资产。其次，将租赁期缩短至合同租期 18 年，作为租赁变更进行会计处理，最终体现卖方除保留的使用权之外，其余权利已经转让至买方。会计处理如下（单位：万元）：借：银行存款3600使用权资产2000贷：租赁负债3600固定资产2000借：租赁负债682贷：使用权资产379资产处置损益303经过上述简化处理后，最终交易结果与本文分析一致，但基于租赁变更的逻辑，会计处理更加简洁，也更为深刻地揭示了售后租回交易的融资性质。综上，售后租回的经济实质需综合考虑交易中融资成分的比重。对于实质上构成融资交易的售后租回，应按照金融工具准则处理。而针对融资成分不重大的交易，则需要划分融资、租赁以及销售交易，分别进行处理，正确反映各自的交易实质。参考文献：1马永义.辨析售后回购与售后租回的确认与计量 J.中国注册会计师,2021,(11):98-102.第一年末出租方的应收款项或预收款项的账面余额为 400(1+4.5%)-33=385 万元。终止确认租赁负债 3600（1-240(P/A,4.5%,18)/3600）=681.6，同时结转使用权资产账面价值 2000（1-240(P/A,4.5%,18)/3600）=378.6，差额确认资产处置损益 303。