政府会计制度在准则制定及实施中的不足及改进措施_李耀龙.pdf

2023年第4期2019年1月1日，政府会计制度在我国全面实施，其核心内容就是改革以往单纯收付实现制的记账模式，在行政事业会计核算中体现权责发生制的任务要求，以真实的财务数据反映我国政府资产负债状况和年度收支情况。之后，为了更好指导会计实务的发展，国家颁布了若干具体准则和解释公告，但不可否认的是，仍然存在一些细节方面的不足有待完善。一、在固定资产准则上存在的问题及改进建议（一）政府会计制度实施前后固定资产在核算上的变化2018年12月31日以前，购置固定资产并没有计提折旧的强制性规定。购置时，借记成本费用，贷记零余额账户用款额度或银行存款；同时借记固定资产，贷记非流动资产基金（萧鸿志，2020），平时不计提折旧。固定资产达到报废条件时，借记非流动资产基金，贷记固定资产，冲销账面价值。政府会计准则第3号固定资产 及应用指南的颁布，为行政事业单位规范固定资产管理、避免国有资产流失，准确进行会计核算、统计政府“家底”提供了政策上的指导。其内容之一就是要根据应用指南的规定对固定资产计提折旧，并根据与有关衔接问题的处理规定（财会20183号）对2018年12月31日之前购置固定资产补提折旧。2019年1月1日以后，行政事业单位开始执行政府会计制度，采用财务会计分录和预算会计分录双重标准记账的会计核算模式，并要求按照应用指南的要求计提折旧。购置时，财务分录借记固定资产，贷记零余额账户用款额度或银行存款；预算分录借记成本费用，贷记资金结存。按月度计提折旧时，财务分录借记成本费用，贷记固定资产累计折旧；由于没有发生预算资金流动，所以不登记预算分录。处置时，借记资产处置费用、固定资产累计折旧，贷记固定资产；产生的残值变价净收入，借记银行存款，贷记应交国库款。折旧费用的计提虽然导致总资产和净资产的减少，但是账面的资产负债情况能更加准确地反映某一单位在某一时点的真实财务状况，这也构成了我国政府综合财务报告的重要组成部分。（二）实施新制度后固定资产具体准则中存在的主要问题1.开始计提折旧的时点不合理。应用指南规定，当月取得的固定资产当月起开始计提折旧，当月减少的固定资产当月不再计提折旧，这与企业会计准则计提折旧的方式明显不同，会导致计提折旧的账务处理滞后于费用实际的归属期间。因为不论是资产部门计提折旧还是财务部门计提折旧，都是按月度批量计提折旧，这样就必须等到月度的最后一天才能最终确定本月需要计提的折旧金额，月度内每新增一笔固定资产都单独计提该项资产的折旧金额不太现实，这样进行折旧计提的账务处理只能在下月初，不符合政府会计准则中权责发生制的要求。2.计提折旧的年限缺乏弹性。虽然应用指南规定了不同类型固定资产的最低折旧年限，但是在行政事业单位中存在着大量用科研经费购置的固定资产。科研项目一般都在3年左右的期限，政府会计制度行政事业单位会计科目和报表中对于科研事业收入的会计确认一般要求按照合同的年限分摊到每一期中，而应用指南要求对购置的通用设备或者专用设备按照不低于5年的期间计提折旧，如果按照应用指南的规定进行相应的账务处理，就会导致收入和费用在会计核算上的不匹配，也就并没有真正体现出权责发生制改革的要求。3.折旧时没有考虑预计净残值。政府会计准则第3号固定资产规定，计提折旧时不应考虑预计净残值，同时在折旧方法上只限定了应在年限平均法和工作量法之间选择，这也与企业会计准则对于固定资产折旧的内容有所区别。现实情况是即便设备的折旧金额已经计提完毕，但不论采用何种处置方式，均会产生一定的残值变价收入，需要在上年年末编制本年度预算的时候考虑进去，并及时全额上缴国库。如果在计提折旧的时候不考虑预计净残值，就会造成每期计提政府会计制度在准则制定及实施中的不足及改进措施李耀龙摘要：政府会计制度实施后，我国行政事业单位会计业务处理方式发生了质的变化。虽然具体准则的出台和解释公告的颁布完善了政府会计制度，但新情况、新问题层出不穷。从行政事业单位适用的固定资产准则、科研收入确认和政府财务报告编制等3个方面进行分析探讨，指出政府会计制度在实施中存在的不足，并针对这些不足提出相应的建议，期望能进一步完善我国政府会计制度和指导实务的发展。关键词：政府会计制度；固定资产折旧；科研收入；财务报告分析中图分类号：F233文献标识码：A作者单位：河北经贸大学 财税金融114DOI:10.19885/ki.hbqy.2023.04.0082023年第4期的折旧金额偏大，减少了固定资产的账面净值，使得账面的资产负债情况失真。在行政事业单位内部，一般采用年限平均法或者工作量法对于大部分设备而言是适当的，但是行政事业单位的科研属性决定了确实存在一些专用设备，这些设备受科技进步的影响较大，一旦外部的科研环境、技术进步和内部实验环境发生巨大变化，仍然采用该类型设备势必不会带来良好效果。如果采用年限平均法计提折旧，就容易在设备处置时还有很大一部分折旧尚未计提完毕，并且在处置的当年加大账面的成本费用。（三）解决固定资产管理中主要问题的措施实践是检验认识正确与否的唯一标准，政府会计制度已经实施了四年多，可以发现，既有的部分条款存在着重新修订的必要性，建议对目前正在实行的政府会计准则第3号固定资产及应用指南中涉及折旧的部分进行合理更正。比如，开始与停止计提折旧的时间点可以修订为当月取得的固定资产从下月起开始计提折旧，当月减少的固定资产从下月起停止计提折旧；计提折旧的方法除现有的平均年限法和工作量法外，增加在必要情况下允许采用加速折旧方法的条款，以适应部分单位科研活动的需要；应继续研究在计提折旧时允许将预计净残值扣除的可行性与必要性。除了修订现有固定资产准则及应用指南，还可以出台解释公告的形式来指导行政事业单位的会计实务工作，目的是既要保证准则的权威性，也要将理论与现实紧密结合在一起。二、科研收入确认上存在的主要问题及改进建议（一）政府会计制度在科研收入确认方面存在的不足1.先开具发票但不符合收入确认条件的账务处理。目前的理论制度和相关经验文章并没有相关的解释说明，有的行政事业单位的做法是不进行账务处理，只是按月如实申报纳税义务，待收到科研来款时，再由核算人员入账处理，这其中隐含的深层次问题就是账务处理没有如实、及时反映实际的经济业务，违背了会计核算对会计信息质量的要求。2.关于科研事业收入的确认方法上。财会201834号财政部关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知中，关于按照合同完成进度分次确认合同收入方面，具体列举了四种方法，包括已完成工作量的测量、完工进度百分比、已完成时间占预计总时间的比例、本期发生的合同成本占预计总成本的比率等。在这几种方法中，第一种方法顺利实施的前提是科研工作在日常工作中要能非常精准地进行量化。而在实际工作中，绝大多数的科研工作不可能做到这一点，而且特别容易受到测量人主观因素的影响。因此，这种方法可操作性不强。第二种方法的实施有赖于外部测量人员的专业水平和职业判断，因为科研项目的类型众多、研究周期长短不一等特点决定了外部测量人员并不掌握准确的测量标准，因此，这种方法同样也不具备可实施性。第三种和第四种方法，具有在确认收入上相对来说比较客观、科研部门和财务部门的工作量没有被过分增加、工作效率比较高和易于操作的优点，可以说在目前的行政事业单位实务中应用最多。但是，它们也有不足之处，如已完成时间占预计总时间的比例这种方法，只是单纯从时间进度上去控制收入的确认金额，而并不能完全匹配上项目的研究进度，如果某月科研人员的项目支出金额过大，而财务部门依然按照比例确认当月的收入金额，就会造成收支不匹配和科研人员发票不能及时报销的问题。事实上，这也对会计预算人员提出了更高的要求，预算人员不能根据合同金额全额下拨指标，以免实际报销金额大于项目账面收入数。如果只是单独采用本期发生的合同成本占预计总成本比率的方法来确认合同收入，也存在着不足的地方。因为在行政事业单位中教学科研人员普遍存在着票据积压、重要时间节点突击花钱报销的问题，这样就会造成收入确认的明显不平衡。这种收入确认方式不科学，可靠性低（邓欣，2021）。（二）改进目前科研事业收入确认上不足的建议为了改进科研事业收入在确认上存在的不足，充分反映经济业务的交易实质，总的原则是应综合利用合同收入的确认方法，使之既能真实反映经济业务的发展规律，还能适当减轻科研部门、会计部门的工作量，便于及时进行相应的业务处理和统计数据的填报。根据会计理论的指导和总结实践经验，应将已完成时间占预计总时间的比例和本期发生的合同成本占预计总成本的比率进行综合利用，同时增加会计明细科目、出台财务报销更加详尽的规定。可以考虑在预收账款下增设待确认科研事业收入的二级明细科目，作为一过渡账户使用。在先开具发票的情况下，这时候的纳税义务已经发生，账面上应按照增值税金额单独确认一笔应收账款和应交增值税的义务，待科研经费转入单位账户时，冲减应收账款，同时按照银行存款和应收账款的差额计入预收账款待确认科研事业收入科目的金额。报销时，在列支费用的同时，将预收账款待确认科研事业收入转列科研事业收入。科研项目在结项时，允许存在少量的未使用完的经费。理论上，申请结项代表一项任务研究的终了，批准结项代表来款都达到了确认为收入的条件，因此结项后，对于剩余经费应一次性转记为科研事业收入，同时，冻结相对应的项目指标，不允许以后期间使用，倒逼科研人员及时实现支出。三、政府财务报告编制上存在的问题及解决措施政府财务报告引入企业财务报告的编制模式和经验，目的是客观、真实地反映一个单位、一个部门和一个地区的财务状况和运行情况，为政府决策者正确进行经济决策提供数财税金融 1152023年第4期据上的支撑。（一）编制政府财务报告时存在的问题1.编制报表的基础性、日常性工作没有做好。收入费用明细表、往来款明细表要求按照部门内单位、部门外同级政府单位、部门外非同级政府单位、其他单位等类型分析填列。行政事业单位现有的软件系统虽然基本满足政府会计制度下会计核算的需要，但在往来单位设置、辅助账核算等方面普遍缺乏合并财务报表编报过程中处理大量数据的能力（陈倩倩，2020）。这些工作如果只是在编制财务报告时才做，既会给编制人带来相当多的困难，也不一定能保证报告编制绝对准确，极容易导致收支、债权债务抵消的不完全，导致虚列收入和费用，虚增资产和债务。2.充分合并抵消的原则不完善。除了做好合并抵消的日常基础性工作外，在合并报表层面还存在着抵消不充分的现实问题。目前财务报告的抵消是简单的收入费用间的抵消、应收应付间的抵消，但如果一方记录费用，而另一方根据会计制度的要求记录的不是收入而是往来科目，就不能充分抵消掉。这其中所涉及的主要业务应是关于科研收入的记账规则问题。在现有制度下，甲单位按照科研合同转给处于同级政府部门内的乙单位一笔科研经费，乙单位应在一定的期限内完成规定的科研任务，那么甲单位账面记录的应是一笔费用，而乙单位不论是采用何种科研收入确认方法，账面上必须先登记一笔预收账款，然后再分次转为科研收入。假如年末仍存在未确认的预收账款，那么单纯地抵消甲单位全额的费用和乙单位部分的收入就会导致收支抵消的不充分。针对此类问题，目前尚缺乏相应的抵消原则。3.传统的财务分析思维方式没有改变。目前，基层行政事业单位日常性的工作繁杂众多，对于财务报告分析的重视程度远远没有达到政府会计制度改革的要求，将财务分析看成是可有可无的边缘性工作，仅仅依据会计上的几个财务指标进行一般性简要描述，不能深入数据内部去探讨问题的实质，对改进以后的工作效率和效果、对行政事业单位年度绩效目标的实现意义不大。这既与行政事业单位本身的重视程度低相关，又与缺乏有效的顶层设计、未构建起适合行政事业单位的财务指标分析体系相关联。（二）改进政府财务报告编制的建议1.重视日常基础性工作，改进工作方式。如果在日常基础工作过程中，由具体经办人根据报表填列规则、借助财务软件将每笔业务所涉及的单位类型清晰记录，年末将在极短时间内将报表比较准确地填制好，也能最大程度保证报表填制合并抵消的准确性。当然，这需要当地财政部门针对财务报告的编制提供一份详尽的、划分单位类型的名单，各行政事业单位配套升级各自的财务软件，将单位名单导入系统，会计核算人员在记账时，能够通过单位全称自动匹配到相应分类中。年末，只需要点击单位名称分析汇总功能，将自动生成一份收支、往来明细账，既节省时间、便于操作，又能最大程度保证报表编制的准确。2.完善合并抵消具体规则。在现有事业收入记账规则下，建议合并报销时改变以往单纯只在收入费用中抵消和只在应收应付中抵消的方式，在抵消收支时引入往来科目、在抵消往来时引入收支科目。比如纳入合并报表编制范围的甲乙单位间一笔经济业务，甲单位登记为费用，乙单位一部分登记的是收入，一部分登记的是预收账款，那么在抵消时，应按照预收账款的金额在合并资产负债表上同时抵消预收账款和累计盈余，按照乙单位收入的金额抵消合并收入费用表的收入金额和费用金额。3.改进财务分析，提升服务实体能力。行政事业单位的性质决定了其不适宜完全采用对企业的财务分析模式，从顶层设计上，应加强研究制定适用行政事业单位的财务指标分析体系。当地政府的财政投入是决定一个行政事业单位生存发展至关重要的因素，全国范围内减税降费的政策会大大减少企业的税费负担，随之而来的也是政府财政收入的减少，那么就不得不关注财政对行政事业单位的投入是否起到了应有效果，为政府今后决策提供一些参考。因此，除了关注传统的资产结构、负债结构、收入结构、支付结构、偿债能力之外，还应重点关注政府投入的产出效果，比如科研成果的产出数量和级别、科研成果的有效转化率、办学信息化水平提升度、师生满意度、社会对毕业生的认可度等等。财务分析体系的构建，要满足进行自我评价的需要和当地财政进行有效财政投入的需要。结语任何规则的制定都不可能是尽善尽美的，需要结合实践的需要不断完善。政府会计制度也是一样，会计实务的复杂多变决定了会计制度的修正是一个长期的过程。解决政府会计制度实施工程中存在的深层次问题，需要理论工作者和实务工作者的共同努力，发现问题、解决问题、深化认识、重构体系，如此，才能推动会计工作不断走向新的高度。参考文献：1萧鸿志.新政府会计制度下权责发生制对行政事业单位固定资产管理的影响J.当代会计，2020（11）：54-55.2邓欣.行政事业单位科研事业收入确认方法及账务处理探析基于政府会计制度改革J.会计之友，2021（05）：144-147.3陈倩倩.基于财务共享平台构建视角的行政事业单位政府财务报告编报质量提升路径探索J.南京工程学院学报（社会科学版)，2020，20（04）：73-76.财税金融116