融资性售后回租税会差异.docx

融资性售后回租税会差异 1. 融资性售后租回的会计处理企业会计准则第21号租赁第18条企业会计准则实施问题专家工作组意见(二)在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记入“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.售后租回的税务处理（1）融资性售后租回业务的税务处理（国家税务总局公告2010年第13号）增值税和营业税处理企业所得税处理根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后租回业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后租回业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除，不受同期同类贷款利率的限制。需要注意的是，不征收增值税和营业税是相对于出售方(承租方)而言的，对受让人(出租方)仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值税。由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。出售方(承租方)仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发生过售后租回行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。扣除凭证为融资租赁公司开具的租赁利息（金融业）发票。因此，融资性售后租回的支付税前扣除政策不同于融资租赁的税前扣除政策。（2）有形动产融资性售后租回增值税处理财税【2013】106号国家税务总局公告2015年第90号财税2015144号经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后租回服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后租回服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。三、自2016年2月1日起，纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。四、提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。从2015年12月24日文件发布之日起对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。实务操作：（1）融资性售后租回服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。增值税一般纳税人接受融资性售后租回服务，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票。融资性售后租回服务中承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票（或普通发票）上注明的销售额，可以不作为纳税人销售额申报。如一窗式比对中出现异常的，承租方应向主管税务机关提交融资性售后租回合同及发票，主管税务机关审核后办理系统解锁。（2）保理业务，是指销售商（债权人）将其与买方（债务人）订立的货物销售（服务）合同所产生的应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司为其提供贸易融资，应收账款管理与催收等综合性商贸服务。保理业务并未改变融资租赁主体所以，融资租赁收入仍应由融资租赁公司缴纳增值税，并开具发票。（3）融资租赁合同比照“借款合同”税目只计一道印花税即可。【例75】2014年12月，甲公司因业务需要，准备添置一台固定资产（设备），设备售价1 000万元，价税合计1 170万元。固定资产无需安装，在12月31日交付使用。现有三种融资方案可供选择：方案一方案二方案三贷款购买固定资产（贷购）。公司自有资金支付170万元，其余贷款1 000万元支付。贷款年利率13%，贷款期限4年，到期一次性还本，贷款期间每年12月31日支付当年利息。融资租赁固定资产（回租）。销售给租赁公司售价1 000万元，租赁公司具有资质。租赁期限4年，每年12月31日支付当年的租赁费用（本金及利息等）329.27万元，其中250万元本金开具普票，其余79.27万元（不含税）开专票。租赁到期后固定资产归甲公司所有。融资租赁固定资产（直租）。取得固定资产时首次支付170万元；租赁期限4年，每年12月31日支付当年的租赁费用（本金及利息等）281.42万元（不含税）。所有款项全额开具专票。租赁到期后固定资产归甲公司所有。假定该固定资产的折旧期限为5年，直线法折旧，无残值。方案一：会计处理（单位：万元）税务处理2014 年12月： 借：固定资产 1 000 应交税费应交增值税（进项税额）170 贷：长期借款 1 1702015年2018年，每年折旧250万元，每年利息计入“财务费用”130万元。 固定资产计税基础：1 000万元，每年折旧费200万元、每年计入财务费用的利息130万元，均可税前扣除。方案二：会计处理（单位：万元）税务处理（1）贷款购进固定资产：借：固定资产自有 1 000 应交税费应交增值税（进项税额）170 贷：银行存款 1 170 （2）销售给租赁公司：借：银行存款 1 000 贷：固定资产自有 1 000 （3）售后融资性回租：借：固定资产融资租赁 1 000 长期应收款融资待抵扣进项53.9036 未确认融资费用 317.08 贷：长期应付款 1370.9836 （此处的未确认融资费用和固定资产入账原值计算有点复杂，需要考虑货币的时间价值，需要采用摊余成本法计算）（4）2015年2018年确认融资费用（经计算实际利率12%）：2015年的会计分录：借：财务费用 120 应交税费应交增值税（进项税额）13.4759 长期应付款 342.7459 贷：未确认融资费用 120 长期应收款-融资待抵扣进项 13.4759 银行存款 342.7459 2016年2018年的会计分录类似，变动的只是“财务费用”与“未确认融资费用”的金额：年份借：财务费用借：增值税进项税额贷：未确认融资费用201694.8913.475994.89201766.7613.475966.76201835.4313.475935.432015年-2018年每年折旧金额=1000/5=200万元2018年12月31日，当固定资产所有权归属承租方时：借：固定资产-自有 1 000 贷：固定资产-融资租赁 1 000 计税基础=1 000万元；折旧=1 000/5=200万元；财务费用=329.27-250=79.27万元。税会差异表方案三：会计处理（单位：万元）税务处理融资租赁固定资产入账：借：固定资产融资租赁 1 000 应交税费应交增值税（进项税额）24.70 （1700.17/1.17） 其他长期应收款融资待抵扣进项 163.56 未确认融资费用 270.98 贷：银行存款 170 长期应付款 1 289.24 2015年2018年确认融资费用（经计算实际利率12%）如下表：2015年的会计分录：借：财务费用 102.56 应交税费-应交增值税（进项税额）40.89 长期应付款 322.31 贷：未确认融资费用 102.56 长期应收款-融资待抵扣进项 40.89 银行存款 322.31 2016年2018年的会计分录类似，变动的只是“财务费用”与“未确认融资费用”的金额：年份借：财务费用借：增值税进项税额贷：未确认融资费用201681.1047.841494.89201757.0647.841466.76201830.2647.841435.432015年-2018年每年折旧金额=1 000/5=200万元2018年12月31日，当固定资产所有权归属承租方时：借：固定资产自有 1 000 贷：固定资产融资租赁 1 000 计税基础=170/1.17+281.424=1 270.98万元折旧=1270.985=254.196万元税会差异表