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房地产开发企业融资性售后回租

一、法规分析

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。实质重于形式原则是指企业在计算应纳税所得额时，应按照交易或事项的经济实质进行税务处理，而不应仅以法律形式为依据。

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　（一）增值税和营业税。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

　　（二）企业所得税。根据现行企业所得税法及有关收入确定的规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

二、案例分析

某公司由于资金紧张，准备把一幢新建自用的写字楼出售给经过国家批准的融资租赁公司，然后再以融资租赁形式返租回来自用。写字楼成本价4000万元，售价5000万元，租赁合同规定：租期5年，每年付租金1200万元；租赁期满，该公司可按380万元的价格购得该写字楼。写字楼折旧年限为20年，不留净残值，该公司应当进行如下会计和纳税处理：

（1）将写字楼出售给经批准从事融资租赁业务的租赁公司，不确认收入，不开具发票，也不需纳税。售价与成本价的差额计入"递延收益"科目，将来用来调整会计折旧额与税收折旧额的差额。

　　借：银行存款 50 000 000

　　　　贷：固定资产——写字楼 40 000 000

　　　　　　递延收益——未实现售后租回损益 10 000 000

　　（2）租赁开始日，将写字楼租回，形成融资租赁固定资产：

　　《企业会计准则第21号——租赁（以下简称《租赁准则》）规定：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　最低租赁付款额＝承租人应支付款项＋可能被要求支付款项＋担保余额＝1200×5＋380＋0＝6380（万元）

　　《租赁准则》规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　由于，按照市场价格确定的价值就是公允价值，所以，可以按写字楼的实际售价5000万元作为公允价值计入"固定资产"原价，差额1380万元为"未确认融资费用".

　　借：固定资产——融资租入固定资产 50 000 000

　　　　未确认融资费用 13 800 000

　　　　贷：长期应付款 63 800 000

　　由于，出售写字楼不确认销售，也无需纳税，写字楼的计税基础并未改变，仍然是承租人出售前原账面价值4000万元，而会计账面价值为5000万元，售后租回后形成两个成本。

　　《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第三条、关于融资租赁房产的房产税问题，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

　　（3）按20年计提折旧时，会计年折旧额（5000÷20）＝250万元，税法只允许"按承租人出售前原账面价值4000万元作为计税基础计提折旧"，税收年折旧额＝4000÷20＝200万元，其差额以"递延收益"贷方数额1000÷20＝50万元进行调整，每年的会计处理如下：

　　借：管理费用等科目 2 000 000

　　　　递延收益——未实现售后租回损益 500 000

　　　　贷：累计折旧 2 500 000

　　（4）每年，以直线法分摊未确认融资费用1380÷5＝276万元，作为企业财务费用在税前扣除：

　　借：财务费用——利息支出 2 760 000

　　　　贷：未确认融资费用 2 760 000

　　（5）每年支付租金：

　　借：长期应付款 12 000 000

　　　　贷：银行存款 12 000 000

　　（6）租赁期满，支付行使购买权的款项（或称购买价款）：

　　借：长期应付款 3 800 000

　　　　贷：银行存款 3 800 000

　　至此，长期应付款已经付完，应当把融资租赁固定资产按账面价值转做自有固定资产。

　　借：固定资产——写字楼 50 000 000

　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 50 000 000

　　将融资租入固定资产转作自有固定资产后，写字楼仍然是两个成本，会计成本5000万元，计税基础4000万元，在今后计提折旧时，会计折旧额与税收允许扣除的折旧额的差额，仍需通过"递延收益——未实现售后租回损益"的余额750万元分15年进行调整。

　　《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第一条规定："对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。"所以，房地产开发企业采用融资性售后回租方式先将房产卖给租赁公司，融资租赁期满再回购房产时不征收契税。

　　房地产开发企业在当前融资困难的情况下，如果融资租赁合同的内含利率承租人可以接受，以融资性售后回租的方式解决融资难的问题，不失为一种较为理想的融资方法。