境外现汇项目税务风险管理研究——以加纳某LGN码头项目为例.pdf

SHANG YE KUAI JI 商业会计2023 年第 18 期117COMMERCIAL ACCOUNTING税收与税务通并及时更新和掌握最新的税收政策，通过与企业其他各部门的信息共享定期筛选和预测税务风险，建立与企业相适应的税收风险评估预警机制，充分利用信息技术不断提高税务风险识别能力和防控水平，为税务风险的分析与预测提供精准的服务，帮助企业规避或减少税务风险。（三）规范企业会计核算制度，加强成本和收入的核算。中小企业应该严格按照企业会计准则和税收法律制度规范会计核算，不能随意虚增或虚减收入和成本。增值税方面要重点关注农产品发票、海关进口增值税专用缴款书等用于抵扣的进项税额发票是否真实合法，是否存在不能抵扣进项税额或未做进项税额转出的情况，如从供货方取得的各种返还收入挂入其他应付（收）款等往来账或冲减营业费用，是否存在现金收入、以货易货、以货抵债、销售不开票、长期挂账、视同销售、价外费用等少计收入的情况。企业所得税方面要重点关注利用往来账户或中间科目延迟实现应税收入或调整企业利润，未按要求作纳税调整，成本费用虚增或列支超标等情况。企业要完整、真实地记录成本和收入方面的信息，定期对收入和成本配比的合理性进行审查，通过大数据测算及时发现收入和成本指标的异常情况。建立企业发票管理制度，加强对发票合法、合规的监督与管理，采用合法的税务筹划方法，以减少税务风险损失。（四）尽快推进两账合一。随着智慧税务的不断完善、税务征管系统分类精准监管水平的不断提高以及各部门税务大数据协同监管，企业信息基本实现高度透明，中小企业要想在激烈的市场竞争环境中平稳健康发展，必须聘请专业的财税人员严格按照会计制度与会计准则规范会计处理，完善自身的财务会计制度，尽快推进两账合一，采用合理、合法的税务筹划方法降低企业实际税负。【主要参考文献】1 郑浩.金税四期下中小企业财务风险问题研究及防范 J.中国中小企业，2021，（10）.2 高金平.“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议 J.税务研究，2021，（10）.3 谢佳音.“以数治税”背景下涉税信息共享机制的转型构建 J.财会研究，2022，（03）.4 李聪.“金税四期”背景下智慧税务的构建与实现 J.地方财政研究，2022，（08）.5 王珍生.建筑施工企业税务风险管理对策研究 J.商业会计，2020，（24）.境外现汇项目税务风险管理研究以加纳某 LGN 码头项目为例【摘要】自我国提出“一带一路”发展倡议后，签署了“一带一路”协议的沿线国家为了吸引投资，陆续开始给予承建项目的中资企业部分税收优惠政策。然而由于当地税收政策不断发生变化，可能会给项目造成一定的税务风险，因此需要中资企业财务人员不断学习当地相关的法律法规和财税知识，及时发现问题并针对项目可能存在的问题进行合理防控。文章以加纳某 LGN 码头项目为例，就境外现汇项目的税务风险管理进行探讨。【关键词】境外现汇项目；税务风险管理；防范及控制【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812（2023）18-0117-04戚康（中国港湾工程有限责任公司 北京 100027）现汇项目一般是指项目资金来源于国际金融组织，由当地政府投资的招标市场竞争性境外项目。随着我国“走出去”战略的顺利实施，境外工程中现汇项目的财务风险成为了现汇项目管理的核心内容之一。境外项目的付款方式主要分为现金支付和银行转账支付两种形式，二者都是日常项目的重要交易组成部分。由于不同国家对支付方式的要求不同，这就需要中资企业财务人员按照“一国一策”的管理方案进行支付。如果财务人员不加判断，一味模仿其他企业的做法，会给后面的税务稽查和退税、免税工作埋下隐患。一、案例背景介绍加纳某 LNG 码头项目是世界银行给予优惠贷款方式OMMERCIALCACCOUNTING2023 年第 18 期商业会计 SHANG YE KUAI JI118税收与税务的国际援助项目。该项目享受业主的免税政策，项目资金全部来源于世界银行。该项目的商务合同条款中约定，在项目实施过程中，承包商享有的免税税种包括：增值税、关税、预扣税。项目的分包商以承包商的名义对外进行施工管理，与总承包商承担同样的纳税义务和享受免税政策，需要严格按照当地的税收条款执行税务工作。在加纳某 LNG 码头项目实施过程中，总承包商按照与业主签订的免税项目的商务合同，对分包商实行背靠背的合同条款执行免税管理，企业各部门积极沟通交换意见，对相关条款有争议的部分，及时向当地的税务咨询以及会计师事务所等中介机构进行了咨询，查询当地的税法规定和业主的免税条款，制定了相关的支付管理办法，明确了相关支付形式的限制。每年年末的税审以及每期的免税申报，均能按照当地税务局的要求确保成本发票的合规以及业主 MPS 的免税要求，将税务成本降到了最低，前期提交的相关发票业主均已退税，实现了项目管理降本增效的财税目标。二、常见税种的税务风险及防控（一）所得税风险及防范措施企业所得税风险是所有中资企业的境外项目都要面临的问题，尤其是在财税体系不健全的国家或地区，所得税问题变得更加严峻，对财务人员来说是一个重大的挑战。所得税风险管理的核心就是提供真实、有效、当地税务局认可的成本发票。如果提供的发票不被当地税务局认可，在对账务的核查中就会产生一定的罚款，且每年年末汇算清缴时，需补缴对应金额的所得税。在加纳某 LGN 码头项目实施过程中，根据加纳当地税法，发票缺额部分将被视为企业的利润，需要缴纳 25%的所得税。这就需要财务人员熟悉当地税收制度，严格按照要求审核发票，不断更新项目的报销制度，增进与业务经办人员的沟通，尽可能提供当地税务局认可的发票。另一个所得税风险在于，中资企业有很多成本只能计入内账，而无法计入属地成本，比如占比很大的职工薪酬、国内保险等其他国内成本。中资企业员工的工资往往都是在国内发放或者在其他国家的分支机构发放，只有部分在属地发放，做到属地管理合规即可，属地账套中国内发生的成本缺失，就会导致属地账套中的利润失真，容易被当地税务局征收高额的所得税，这种情况下，可通过提供其他当地税务局认可的合规形式成本，补充未在属地账套中体现的人力成本，还原真实利润，避免高额的所得税，这就需要财务人员熟悉项目整体成本情况，合理规划好相应期间的成本，做好税务筹划，避免成本失真，减少后期税审时的风险。在加纳某 LGN 码头项目管理中，中资企业利用业主关税免税的条款进行整体筹划，了解到当地对于进口船舶和设备的税收优惠政策：船舶设备可以临时进口，根据进口的船舶船值按照 10 年进行折旧摊销，其折旧可以计入属地的成本，同时项目施工期间都需要用到工程船舶进行施工，这样既可以合理合规填补属地账套中职工薪酬的缺失，达到避税以及降低所得税稽核风险的效果，又可以通过业主将 2%的关税保函费用退回，只需支付小额的杂费，起到了很好的纳税筹划效果。（二）关税风险及防范措施因为加纳的物资品种不全，几乎所有的项目都会涉及到进口。根据进口商品的种类不同，进口关税税率从 020%不等，计税基数为商品的 CIF（成本+保险+运费）价格。在非免税项目上，关税的风险管理核心为：合理规划进口物资或者设备的货值，并且拿到当地税务局和海关认可的相关文件，避免在后期审查时，因为不同的稽查对于货值认定不同而开具罚单，在关税上承担超额税务成本。另一个风险在于，针对进口商品征收相当于进口商品价值 2.5%3.45%不等的法定行政性收费（Administrative charges），此项收费不会因为任何免税情况而被免除。进口商品关税的一般构成如表 1 所示。针对上述风险的具体操作如下：首先收货人以业主MPS 名义进口船舶，货物到港后，当地清关代理根据提单提交至海关系统并由海关系统计算关税。然后当地清关代理将有效的付关税清单转发给中资企业，由中资企业审核付款。付款完成后，清关代理在 5 个工作日内完成清关，最后由中资企业将所有清关文件交给业主，由业主办理关税退税。目前该项目船舶临时进口的 2%关税保函费用均得到退回，并且相关的设备折旧成本也被当地税务局所认可。进口商品关税的一般构成表 1注：（1）超龄罚款的征收对象是使用年限超过 10 年的车辆，救护车和农用拖拉机除外；（2）手续费的征收对象包括：关税为 0 的商品、从仓库中再出口的商品、免关税的商品税种税率（%）计税基数进口关税 Import Duty05/10/20CIF（成本、保险、运费）增值税 VAT15CIF+Import Duty国家健康保险税 NHIL2.5CIF+Import Duty西共体统一税 ECOWAS Levy0.5CIF出口开发与投资基金 EDIF0.5CIF手续费 Processing Fee1CIF检验费 Examination Fee（二手车）1CIF特别进口关税 Special Import Duty2CIF进口消费税 Import Excise25CIF+Import Duty+VAT环境消费税 Environmental Tax20CIFGCNet Charge0.4FOB（船上交货）目的地检验费1CIF预扣税1CIF超龄罚款（取决于车辆的使用年限和种类）2.5%50%CIF SHANG YE KUAI JI 商业会计2023 年第 18 期119COMMERCIAL ACCOUNTING税收与税务（三）增值税风险及防范措施加纳当地税法规定，在征收增值税的同时，需征收国民健康保险税，增值税风险是增值税的计算和区分要求。税率：增值税的税率为 12.5%（存在政府提供的公共服务等个别服务为零税率），国家健康保险税税率（NHIL）为 2.5%，教育信托基金税税率（GETFL）为 2.5%。计税基础：（1）应纳税额直接由提供的商品或服务的价值计算；（2）对于进口商品，应纳税额为 CIF+进口关税。免税商品及服务：生活水电、客运、农产品、保险、油料、邮政等。特殊事项：另一个增值税风险管理的核心在于增值税的申报增值税和国家健康保险税申报错误会面临罚款，如表 2 所示。在该项目中，增值税的管理要求最为严格，虽然该项目无销项增值税，但购买商品和服务时支付了增值税，仍需次月 30 日之前到当地税务局申报进项税额。一旦申报错误会面临相应的罚款，风险也是最高的。中资企业项目管理团队对此特地制定了相应的管控措施并对相关业务人员进行了培训。具体操作如下：1.先付后退：对于加纳当地采购发生的增值税税费，采取先交后退税的操作方式。在取得合法增值税发票的情况下，经办人贴票报销，将原件交给商务部门，由商务部门整理登记增值税发票，每周提交业主 MPS，由 MPS 办理退税。退税完成后，MPS 将 VAT 税款退回至中资企业Ecobank。2.经办人在采购商品及接受服务时，要求对方开具标准增值税发票，包括以下内容：（1）中资企业名称；（2）供应商的名称；（3）供应商的增值税税号；（4）增值税单独列示；（5）发票必须由当地税务局印制（有当地税务局授权电脑自制发票除外，但必须取得授权文件复印件）；（6）开票人员签字或者公司印章（两者皆有更佳）；（7）英文备注商品明细。3.付款要求：当地付款货币为加纳塞地。如果供应商要求支付美元，对方须提供加纳央行授权的美元交易文件复印件，开具相应的美元发票，方可支付。4.免开增值税发票的经济业务：（1）伙食、餐饮等后勤物资费用；（2）供应商无当地税务局注册增值税税号；（3）采购业务金额低于 500 塞地；（4）免征增值税和零税率的情形。（四）预扣税风险以及防范措施预扣税是加纳普遍存在的税种，需要财务人员针对供应商性质按照不同的税率进行代扣，如对方有免预扣税证明，则不扣取其预扣税。每个月固定在 15 日之前缴纳上个月代扣的预扣税，财务人员正常进行代扣代缴进行申报即可。此税种的风险点在于：目前存在零星采购不能扣取对方预扣税的情况，此外，还存在海外采购不能扣取对方预扣税的情况，需要财务人员在不影响业务的前提下灵活处理。对此中资企业对相关业务人员提出了以下要求：（1）预扣税计税基础：不含 VAT 价格。（2）预扣税税率：当地经济业务中，常见的预扣税税率分为四种，分别为商品类税率 3%、提供建筑安装等劳务税率 5%、服务类税率 7.5%、房租税率8%（如果租赁用途为商业办公，税率为 15%）。（3）付款金额：不含 VAT 价格-预扣税金额+VAT 金额（无 VAT 不加）。例如：一件商品价格为 100 塞地，VAT 即为（100+1005%）12.5%+1005%=18.125（塞地），预扣税为 1003%=3（塞地），总共需付款 100-3+18.125=115.125（塞地）。（五）石油特别税风险以及防范措施加纳税法规定，油料销售企业必须在油料出库价格的基础上加收 17.5%的石油特别税，征收范围包括汽油、柴油、液化石油气、天然气、煤油。海外可以购买免税燃油，但是需要提前了解相应企业的资质，确保三流合一（发票流、现金流、合同流（PO）。具体操作如下：采取先征后退的方式，物质部门负责采购大宗燃料，物质部门归集发票后，交由商务部门登记，商务部门做好登记后向 MPS 申请退税。如不能退还税款，根据合同将向 MPS 进行索赔。（六）个人所得税及社保风险以及防范措施根据当地税法规定，个人所得税实行超额累进制，分为 5 段计算，各段税额相加，即为应税所得额应交纳的个人所得税。个人所得税税率如表 3 所示。每年在加纳境内居住不超过 183 天的人员为非居民。当地税务局以非居民的全额收入作为应税所得额，征收个人所得税，税率为 20%。非居民不享受居民可抵减部分收入计算个人所得税额的福利，但不缴纳社保。居住超过 183天的人员视同居民，参照当地税法标准，每月缴纳一次个人所得税。个人所得税申报缴纳期限为每月 15 日前。如逾增值税违反事项及罚款表 2违反事项罚款未能进行 VAT/NHIL 税务登记最高为应交税额的 2 倍未能开具税务发票或税务发票不合格 最高为 GH1 200/GH1 700/税金额的 3 倍未能按期申报增值税GH500，外加每天 GH10向当地税务局申请不合理的退税申请退税金额的 2 倍以及利息未能按时交税每月缴纳税金额的利息（利率按加纳银行优惠利率上浮 25%计算）一般处罚最高为相关税金额的 3 倍个税税率及速算扣除表 3级数应税所得额税率速算扣除数1大于 0小于等于 2160.00%0.00 2大于 216小于等于 3245.00%10.80 3大于 324小于等于 47510.00%27.00 4大于 475小于等于 3 24017.50%62.62 5大于 3 24025.00%305.62 OMMERCIALCACCOUNTING2023 年第 18 期商业会计 SHANG YE KUAI JI120税收与税务期未缴，每延期 1 个月，处以未缴个人所得税税额 1.25 倍罚款。此外，加纳税法还规定了加纳本地雇员强制性参加基本社会保障缴费。为避免个人所得税及社保风险，具体进行如下操作：中资企业与当地专业的劳务公司订立劳务合同，由劳务公司与加纳当地员工订立劳务关系，要求劳务公司支付当地雇员工资，并缴纳相关个人税费，缴费基数是雇员的月基本工资，同时规避了相关的劳务风险。该项目与中国员工签订劳务合同，按照持有工作签证的人数，制定相应、合理的当地税务局认可的工资区间，在当地申报个人所得税，无需缴纳社保。三、项目其他税务风险管理的措施（一）落实项目合同的税务条款与生效条件细则财务部门与分包商签订项目商务合同时，项目各部门积极沟通，交换意见，及时向当地的税务咨询中介机构进行了咨询，以确保相关的税务条款达到预期效果，避免产生歧义。例如在项目分包合同中对于类似“本施工合同价格中不包含各项税金”“当地税务局认可的、分包商日工的成本费用税务发票金额低于承包方合同金额所产生的所得税由分包商承担”等字样进行了纠正；同时关注分包商对承担税金的具体支付方式是否进行了明确，尽管合同约定该项目的税金均由分包商承担，但前期的商务合同中并未对“承担税金”的方式进行明确表述，因此支付方式存在巨大争议（分包商预付各项税金还是分包商予以现金补偿）。这样容易产生歧义或者争议，增加了总包的税务风险，容易使项目盈利水平大打折扣。（二）增强纳税意识，财务人员按时完成各项纳税以及相关的税务台账中资企业时常督促财务人员提高项目的税务风险意识，及时按照项目所在国的税法规定，依法纳税，及时获取相关的纳税信息和时间节点。另外，财务人员还应清晰地意识到，免税的权利与免除其税务申报的义务是两码事，相关的纳税信息应及时报备承包商和当地税务局。由于该项目工期大于一年，同时还应遵守当地税法，在每个税法年度结束以后，在一定期限内进行相关的税务申报和汇算清缴，以防范由于未能按照相关法律规定及时申报而遭受当地税务局给予滞纳金和罚息的处罚。（三）及时做好相关税务优惠授权文件的申请工作该项目开工前，中资企业已经拿到该项目的免税相关授权文件，并且财务部门已经承诺支付分包商相关税费。但是对于总包和分包来说，免税优惠的授权文件在开工前是必须要考虑的相关因素。例如某中资企业在海外签订了某房建合同，该一揽子建设项目可以在当地享受免税政策。然而当地税务局认为该免税项目的覆盖范围规定并不明确，只有主体项目免税，一揽子建设项目中的多个配套项目不属于主体项目，因此不享受免税的特殊待遇。免税的境外工程承包项目往往是政策优惠，但操作复杂。中资企业在承接境外免税工程项目时一般都不是自动享受免税待遇，税法规定需要到当地税务局进行备案申请。中资企业应按照所在地的税法规定，提前做好准备工作。对于商务合同约定的免税，为避免日后当地税务局在进行稽查的过程中产生争议，企业应当及时通过业主向相关税务机构索取相应免税授权文件，以充分规避税务风险。（四）重点确认项目的具体税种以及期限，及时关注项目所在国税收政策由于该项目的工期长，财务人员应时刻注意免税期均在有效期内。对于任何大型长期的境外免税项目来说，都无法在合同中陈述所有的税种和免税期。一般来说，当地的税法规定的免税政策大多数都是有一定限制条件的，企业应确认对应项目的免税条款是当地税法的规定还是业主在合同中对于承包商纳税义务的免除。如果不是根据税法赋予的免税义务，而是商务合同中与业主约定的免税义务，则应仔细阅读有关商务合同条款，以便能够准确识别业主在合同条款中所约定的具体免税的税种以及免税期，如果不是全部免除，应当明确该工程对应免除的特定税种，同时还应关注商务合同所规定的税务条款是否包含地方特有的税种。对于免税期限应予以明确，看是截止到质保期还是直至该项目所有纳税义务完成。同时应该及时关注项目所在国的免税政策。例如，刚果（金）财政部于 2012 年 1 月颁布了第 76 号法令，废除了2004 年 3 月 29 日编号为 N0003/CAB/MIN/FIN/2004 关于适用外资合同的特殊条款的条令，该条令直接影响到在该国项目免税的基本法律依据。四、总结非洲的现汇工程项目中，税务风险是项目管理的核心，关系到一个工程的盈利情况。本文的风险防控举措有助于控制项目中的税务风险，也能够对境外大型现汇项目在税务风险管理方面起到一定的借鉴作用。【主要参考文献】1 杨涛.非洲工程项目管理中的风险分析及对策 J.山西建筑，2015，（29），222-223.2 卢宇泉.国际工程项目财务风险及应对策略 J.交通企业管理，2013，（3），69-71.3 刘奇，于来新.境外免税项目税务风险管理 J.国际工程与劳务，2015，（10）：62-64.4 敖国辉，熊翀.免税清单在海外工程中的应用 J.项目管理技术，2018，（8）：98-100.5 王燕飞.中资企业境外税务风险管理 J.国际商务财会，2018，（1）：25-26+30.