房地产税纳税遵从的国外研究进展_刘华.pdf

财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）房地产税纳税遵从的国外研究进展刘华李佳慧内容提要：提高纳税遵从有利于增加政府收入、发挥税收调节收入分配的作用，是完善现代财税制度的一项重要目标。但是，房地产税税基与税源相分离、税收凸显性强、税收公平感低等特性对居民纳税遵从产生了重要的负面影响，是房地产税研究者和政策制定者始终关心的话题。本文遵循历史演进的顺序，从房地产税纳税能力、房地产税遵从成本和房地产税税收感知三个方面，对国际上已开征房地产税的国家和地区现有房地产税纳税遵从的相关文献进行了系统地整理、归纳和分析，并在此基础上对未来房地产税纳税遵从的研究方向进行展望。关键词：房地产税纳税能力遵从成本税收感知中图分类号：F811.4文献标识码：A文章编号：2096-1391（2023）06-0148-13一、引言党的十八届三中全会明确了房地产税改革的任务，指出要加快房地产税立法并适时推进改革，而改革的重点是将居民住房纳入房地产税征税范围。因此，近年来中国学者积极投入房地产税立法相关的研究，探索更加高效、公平的房地产税税制设计。国际上，房地产税一般是指对房产和土地保有环节开征的一种不动产税。房地产税的税收功能主要是稳定地方财政收入和调节收入分配，而实现税收功能需要保证应收尽收，因此提升房地产税纳税遵从是确保实现税收功能的关键。尤其考虑到当前中国政府间财权与事权不匹配、地方债务规模庞大等现状，将提升纳税遵从、增加政府收入相关的理论和经验提前纳入中国房地产税政策设计是十分必要的。但是，房地产税是一项直接税，政府税收征管难度大、成本高，纳税人税负感知强，提升房地产税纳税遵从的阻力较大。文献检索的结果显示，即使在房地产税征收历史较长、税收体系较成熟的国家，房地产税纳税遵从问题至今仍受到政府和学术界的关注。由于中国的税制体系长期以来以间接税为主，直接税征收体系仍在不断改革，同时，在当前中国经济增速放缓的背景下，民众对直接税的关注度和敏感度会上升、接受度会下降，中国全面开征房地产税后也可能面临纳税遵从问题。因此，总结房地产税纳税遵从的研究对我国房地产税立法具有现实意义。已有关于纳税遵从的文献综述（Hashimzade et al.，2013；Hallsworth，2014；Mascagni，2018；Alm，2019；Slemrod，2019）通常没有区分税种梳理相关文献，一定程度上忽略了房地产税税种特性对纳税遵从*基金项目：国家自然科学基金面上项目“房屋价值与居民收入不相称条件下的房地产税纳税能力评估与税制设计研究”（项目编号：71873049）；国家自然科学基金面上项目“开放性背景下房产税改革对居民行为的影响研究”（项目编号：71673094）。研究述评148DOI:10.19477/ki.10-1368/f.2023.06.002FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023的影响，对中国房地产税改革的启示意义有限。因此本文结合房地产税的税种特征，对房地产税纳税遵从相关研究进行了系统梳理，回顾了房地产税纳税遵从的理论和经验证据。因为中国当前尚未全面开征房地产税，试点城市较少且试点城市的税收覆盖范围较窄，实践中中国房地产税纳税遵从问题并不凸显，相关的国内文献数量也很少，所以本文涉及文献的研究背景主要是国际上已开征房地产税的国家和地区。根据已有文献，房地产税具有税基与税源相分离、税收凸显性高、税收公平感低等特殊性，对房地产税纳税遵从度有重要影响。房地产税的税基通常是市场评估价值，税源是居民收入，因此低收入但持有高价值住房的居民很可能无法负担房地产税，纳税能力不足将直接影响纳税遵从度。在实施针对性的房地产税减免政策、确保居民具备纳税能力的基础上，理性思维驱动下居民会基于成本收益原则选择是否纳税遵从。但是现实中，居民往往没有完全信息且认知有限，决策时会更加依赖自身感知到的信息，表现为“有限理性”。房地产税凸显性强，居民纳税感强烈，并且房地产税依赖复杂的评估程序，纳税额不稳定，居民的税收公平感较低，这些关于房地产税的负面感知显著降低了居民纳税遵从度。总而言之，房地产税纳税能力是纳税遵从的前提条件，而房地产税遵从成本和税收感知分别体现了居民理性和非理性思维对纳税遵从决策的重要影响。因此，本文立足于房地产税的特殊性，从房地产税纳税能力、房地产税遵从成本、房地产税税收感知三个方面系统梳理房地产税纳税遵从的文献。二、房地产税纳税能力的研究纳税能力即纳税人的税负承受能力，具备纳税能力是个体依法纳税的基础条件。但是房地产税的计税依据通常是住房价值，随着住房使用年限上升，家庭收入与住房价值之间的关联度会减弱（Mark and Carruthers，1983）。相比工商业房地产可以产生持续的现金流负担税款，住房持有人需要用自己的收入支付周期性的房地产税。当纳税人的房产价值与收入不匹配时，纳税人会因为缺乏支付能力而无法履行纳税义务。针对房地产税纳税能力不足的问题，已有 OECD 国家的经验证据表明减免政策可以改善纳税能力，也是当前中国房地产税研究者重点关注的方面。（一）房地产税纳税能力与纳税遵从根据当前已经开征房地产税的国家和地区的政策经验，房地产税纳税能力问题始终存在，并且纳税能力不足将直接引发纳税不遵从。收入低或房价高是纳税人支付能力不足、进而选择纳税不遵从的直接原因。比如，Woodworth（1934）指出 1933 年处于经济萧条期的美国有接近 21%的房地产税无法按时征收；Deboer and Conrad（1988）发现失业率、贫困率增加，纳税人经济状况恶化，税款拖欠率上升；OSullivan et al.（1995）指出 20 世纪 70 年代末美国加利福尼亚州的房地产税抗税活动的关键原因在于房价快速上涨对居民纳税能力产生了负面影响；White（1986）指出房地产税税负重是纳税不遵从和住房遗弃的重要因素。基于上述研究，可以发现早期学者已经深入研究了房地产税纳比如，上海市房地产税的征收对象是上海市居民家庭在市内新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房（包括新购的二手存量住房和新建商品住房）和非上海市居民家庭在市内新购的住房。房地产税纳税遵从的国外研究进展149财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）税能力和纳税遵从的影响机制。随着社会的发展，学者在新的时代背景中探索和扩展了房地产税纳税能力和纳税遵从的理论。尤其是 20 世纪 80 年代末以来，全球金融市场事故频发，而著名的日本“泡沫经济”破灭、美国“次贷危机”等金融危机的爆发与土地或住房密切相关。因此，后期有较多文献结合金融信贷研究房地产税纳税能力和纳税遵从。比如，Corbae and Quintin（2015）的研究发现，美国次贷危机前高杠杆居民数量增加可以解释 60%以上的房地产止赎事件，表明住房信贷泛滥会放大纳税能力不足对纳税遵从的负面作用。Anderson and Dokko（2016）从个体资产流动性的角度实证分析了房地产税纳税能力和纳税遵从，结果发现缴纳房地产税会使部分次级贷纳税人遭受持续的流动性约束并陷入负资产的困境。根据上述研究分析，房地产税是以住房价值为基础，需要居民使用家庭收入周期性支付的税，当纳税人面临财务困难或房价过高时，居民住房价值和收入不匹配，缺乏支付能力的纳税人将无法纳税遵从。近年来金融市场呈现出资产证券化、金融全球化、金融自由化、金融工程化等特征，全球许多国家或地区的住房金融稳定正经受挑战，对房地产税纳税能力和纳税遵从的稳定性以及持续性产生了重要影响。（二）房地产税减免政策房地产税征收的国际经验显示，许多房地产税减免政策是伴随纳税人支付能力不足并诉求减少纳税的事件而产生的。但是不同的国家和地区会因为社会、人口、经济等差异而制定不同的房地产税减免政策，比如，美国的房地产税减免项目主要包括宅基地豁免、税额减免、断路器机制、税额和评估值冻结，以及纳税延期，并且在不同州减免项目的具体细则也不同（Langley，2015）。根据已有研究，不同类型的房地产税减免政策对纳税能力和纳税遵从的影响具有明显差异。部分学者的研究证明了房地产税减免政策对降低居民税负的作用。比如，Allen（2006）的研究结果表明，如果缅因州所有符合条件的家庭都申请“断路器”减免，房地产税负担超过其收入 6%的家庭占比将从原本的33%下降到 11%。Miller et al.（2019）的研究发现近 40%符合老年房地产税减免条件的住房反向抵押借款人没有获取相应的税收减免，如果符合资格的老年人积极参与并享受减免政策，房地产税不遵从现象将显著减少。Ding and Hwang（2020）的研究表明，虽然城市乡绅化使得原住民的房屋价值上升、纳税能力下降，但是房地产税减免政策减轻了原住民拖欠房地产税并迁出家乡的程度。在中国没有全面开征房地产税的背景下，张平、侯一麟（2016）使用“中国家庭金融调查”数据，测算了中国不同地区家庭的房地产税缴纳能力，认为中国可以设计地区差异化税率和针对低收入家庭的减免方案，避免房地产税缴纳能力不足。也有学者的研究发现房地产税减免政策没有有效降低居民负担。比如，Moulton et al.（2018）考察了 2010 年美国弗吉尼亚州通过的针对老年人和退伍军人的房地产税减税的真正受益者，结果发现该项减免政策增加了老年人和退伍军人对住房的需求量、推高了房产价格，因此相比政策后迁入社区的房主，政策前就迁入的房主获得了大部分税收减免好处。基于上述研究，可以发现房地产税减免有利于稳定纳税人支付能力和纳税遵从度，但是不同类次级贷者直接放弃了抵押的房地产，选择贷款违约，也不会继续缴纳房地产税。比如，1978 年美国加利福尼亚州的房地产税纳税人展开群体抗税活动，最终投票通过了 Proposition 13，该法案规定限制房地产税税额增长幅度（Norregaard，2013）。研究述评150FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023型的减免方案对目标受益群体的有效性存在差异。针对特定群体的房地产税减免政策可能会直接资本化为住房价格，增加减免政策目标受益群体的住房成本。相比之下，房地产税减免政策以收入作为纳税人享受政策的判断标准时，其减免效果是更准确有效的。比如，断路器机制直接根据纳税人收入确定减免对象，只有少数纳税能力确实不足的房主可以享有税收减免，这种减免政策发生资本化的可能性就很小（Anderson，2014）。三、房地产税遵从成本的研究当不考虑房地产税纳税能力问题时，理性的居民会遵循成本收益原则决定逃税或欠税。房地产税逃税的常见手段包括隐匿税基、骗取税收减免等，但是有限的监管资源只能识别部分逃税行为，因此房地产税逃税行为较难被发现。由于数据获取难度大，直到 20 世纪 90 年代，逃税行为的实证研究数量相对较少并且研究设计存在局限性。相比之下，房地产税拖欠行为数据容易获取且可靠性强，因此学术研究者和政策制定者都更早关注房地产税拖欠问题。而从 20 世纪 90 年代开始，随着信息技术发展，房地产税价值评估和税务管理体系的日渐完善降低了逃税的可能性，相关研究也逐渐引起学者的关注。（一）纳税遵从的成本收益理论及实证研究Allingham and Sandmo（1972）最早建立的纳税遵从理论模型认为，理性的纳税人以预期效用最大化为目标，基于稽查概率和逃税惩罚，权衡逃税的风险和收益，最终选择是否逃税，该模型强调政府严格的税收执法会通过增加纳税人逃税成本抑制纳税不遵从。严格的税收执法政策不仅可以培养政府税收能力，还可以增强政府落实再分配政策的能力（Rubolino，2023）。按照 A-S 理论模型，具备纳税能力的理性人会比较拖欠税款的成本和收益制定拖欠税款的决策，因此政府通过税收滞纳金、税收留置权、房地产税止赎等政策增加纳税人欠税成本，督促纳税人及时纳税。早期的研究遵循 A-S 理论，从纳税遵从成本收益的角度分析居民房地产税欠税行为决策。比如，OFlaherty（1990）提出了将纳税人欠税视作期权的理论，指出纳税人可以选择拖欠税款并在欠税期间内获取更多的信息，估计应税房产的货币价值，当纳税人预计应税房产的货币价值高于拖欠和早期关于税收执法和纳税遵从的研究主要围绕个人所得税展开，由于逃税行为难以捕捉，学者只能采用调查法和实验法获取逃税数据。比如，Spicer and Thomas（1982）使用实验室数据研究个人所得税逃税。但是调查数据可信度较低，而实验数据难以反映真实税收环境的纳税情况，因此早期关于纳税遵从的实证研究存在一定缺陷（Mascagni，2018）。在中国尚未全面开征房地产税的背景下，由于纳税意愿一定程度上可以反映个体纳税遵从度，部分学者使用调查数据或问卷数据分析不同房地产税减免方案下居民的纳税意愿（张平、侯一麟，2016；魏娟等，2020），但是问卷调查数据使得相关研究结论存在局限性。房地产税税收留置权使政府通过扣押应税房地产督促纳税人支付欠缴税款，当前仅英美法系国家采取该政策。房地产税止赎（Property Tax Foreclosure）是指当纳税人拖欠房地产税及罚金、罚息超过一定期限，政府会将房地产税税收留置权出售给私人投资者（tax lien sale）或者直接拍卖房地产产权（tax deeds sale）弥补欠税和相关成本、保证政府税收收入，如果纳税人在规定期限内仍然无法向私人投资者偿还所欠税款以及利息等费用，纳税人就会丧失住房的赎回权。房地产税纳税遵从的国外研究进展151财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）罚没房产后的赎回费时，纳税人会选择赎回房产；Deboer and Conrad（1988）实证研究了美国印第安纳州各郡的欠税率，发现当银行利率高于房地产税税收滞纳金利率时，房地产税纳税人会选择延迟纳税；Scafidi et al.（1998）使用美国纽约市住房抽样数据，发现当欠税房产的税收留置权价格超过该房产的市场价值时，房主会选择拖欠房地产税并放弃房屋所有权。后期的研究注重评估房地产税欠税执法的有效性及其他经济后果，尤其是房地产税止赎的政策效应，相关的实证研究结论存在不一致性。Alm et al.（2014）发现经济长期低迷的底特律市在经济危机后房价巨幅下跌，增加了房屋遗弃率和税款拖欠率，财政能力不足的地方政府难以维持执法进一步增加了欠税率。Miller and Nikaj（2016）发现俄亥俄州房地产税止赎政策通过“行为反应机制”使政府减少 5.6%的房地产税拖欠税额，但在房地产市场低迷时严格的执法措施无法督促纳税人缴税。Allen（2017）以明尼苏达州亨内平县为背景的研究发现，在经济健康、税收拖欠问题较轻的地区，相比房地产税赎回政策，房产、邻里关系、环境及其他区域特征等对纳税人缴纳欠税、赎回住房的驱动作用更强。此外，美国房地产税止赎政策也因为其损害弱势群体利益而遭受抨击。Enright（2020）发现在马萨诸塞州，房地产税止赎政策使投资房地产税税收留置权的私人机构得以向欠税者收取利率高达 16%的利息和其他费用，成为部分投机者对社会弱势群体（老人、残疾人等）或突然遭遇财务困境的家庭展开策略性经济掠夺的渠道。DeAngelo（2020）则进一步指出了房地产税止赎的负面影响是因为难以区分出没有能力依法纳税、不愿意依法纳税和没有意识到要依法纳税的居民，对于那些经济状况相对困难的居民，止赎可能具有严重的破坏性。根据上述研究，并非所有纳税人会对房地产税欠税执法产生行为反应，因此使用纳税遵从成本理论分析房地产税欠税决策还需要考虑时间、地区等方面的特征。此外，房地产税执法不能仅仅以保证税收收入为目标。比如，房地产税止赎虽然保证了政府收入，却成为投机分子敛财的工具，伤害了社会弱势群体，反而与税收公平性的理念背道而驰。（二）房地产税价值评估技术和管理体系影响纳税遵从成本的研究相比欠税抗税，偷逃税更具有隐蔽性。不同于房地产税拖欠通过加重欠税惩罚就可以缓解，偷逃税问题的解决还需要税务机构增加稽查和执法，提高偷逃税现象被揭发的概率。20 世纪 90 年代开始信息技术高速发展，运用信息技术进行税务管理有助于落实税收政策。对于依赖价值评估的房地产税，税务管理系统的应用显著增加了居民偷逃税的成本，提高了居民纳税遵从度。在发达国家，如意大利，其 2007 年的“鬼屋”计划通过覆盖航空照片和数字土地注册地图识别不在土地登记册内的“鬼屋”财产，检测到超过 200 万个地块（土地注册处的单位）有“鬼屋”。由于这项计划，该年度的总税收收入增加了 47.2 亿英镑，其中很大一部分收入属于地方政府收入（Lorenzo，2016）。Rubolino（2020）指出“鬼屋”计划采用先进技术提高税基数量，打击房地产税逃税，增加了房地产税收入，并且提高征收率，有利于降低房地产税的整体税率，有益于那些纳税遵从度高的房主。“行为反应机制”是指房地产税止赎会增加纳税人拖欠税款的成本、督促纳税人积极支付欠缴税款和利息（Miller and Nikaj，2016）。美国有很多纳税人无法支付或只能勉强支付房地产税，一旦他们没有按时纳税，拖欠、申诉、赎回等程序产生的额外费用将使他们的财务状况进一步恶化。此外，房地产税税单邮寄地址错误并不罕见，这增加纳税人拖欠的可能性（DeAngelo，2020）。研究述评152FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023而在发展中国家，政府运用科技加强房地产税税务管理也产生了积极的效果。Ali et al.（2020）的研究指出，制度基础相对落后的卢旺达首都基加利采用遥感图像识别和评估房地产价值后，房地产税制度的初期运行更加顺利，政府也因此获得了可观的房地产税收入。Awasthi et al.（2021）的研究结果显示，印度利用信息技术提高了房地产价值评估准确性，取消了不必要的减免，提高了税务管理效率，房地产税纳税遵从度和纳税人满意度都有所提升。此外，近期也有文献将房地产税税务管理技术更新和公共管理中官僚政治、政府委托代理等理论相结合，验证了制度背景影响房地产税纳税遵从成本的间接机制。Christensen and Garfias（2021）以巴西官员选举为研究背景，验证了地方执政官员在决定投资房地产税户籍信息管理这一财政基础设施时会出于自身政治前途权衡收益。Piracha and Moore（2016）对巴基斯坦旁遮普省的房地产税系统进行案例分析，发现政府长期以来无法充分合法地运用税收系统，导致相当部分税收流失。上述文献梳理表明，政府需要具备强大的信息获取、存储和处理等能力才能有效落实房地产税政策，而信息科技可以帮助政府获取和处理大量税务信息、降低政府税收征管成本，进而减少房地产税纳税人逃税机会、维护税收功能。尽管税务管理技术的加强直接有效地减少了房地产税逃税现象，但征税过程中政府治理仍然发挥关键作用。四、房地产税税收感知的研究传统新古典经济学理论强调理性预期，在此理论框架内具备纳税能力的居民会理性分析纳税遵从成本做出决策。但是现实中居民难以获得完全信息，对税收政策的认知通常不专业、不全面，也更容易相信自身感知感官觉察到的税收信息，体现了纳税人行为决策的“非理性”。已有文献发现，居民关于房地产税的税收感知主要体现为高税收凸显性和税收不公平感，因此纳税人对房地产税的态度往往非常负面，降低了居民纳税遵从度。（一）税收凸显性及其对纳税遵从的影响房地产税作为一项直接税，税收凸显性高，居民纳税痛感强烈，影响了居民纳税遵从度。Slack（2012）总结了房地产税凸显性高的具体表现：一方面，房地产税通常是一笔可观的需要定期全额支付的支出，因此相比其他税种，纳税人会更了解他们所要缴纳的房地产税；另一方面，由于房地产税收入用于公共服务，纳税人可以通过获取公共服务的切身感受判断政府关于房地产税收入的使用情况。根据已有文献，房地产税的凸显性特征会增强纳税人对房地产税的抵触，影响纳税人行为决策。房地产税凸显性会导致纳税人“财政幻觉”，具体表现为“租客幻觉”和“债务幻觉”。“租客幻觉”是指房主会比租客更明显地感受到支出的房地产税，从而相比租客，房主倾向于不支持政府扩大房地产税支持的公共支出（Brunner et al.，2015）。“债务幻觉”是指居民难以获得地方政府未偿债务的相关信息，但是他们会很清楚地了解房地产税的水平和税收支持的公共服务，因此相比政府采用征税方式，居民更喜欢政府采用发债方式为地方支出融资（Banzhaf and Oates，2013）。房地产税纳Chetty et al.（2009）最先提出了税收凸显性的概念，研究了税收凸显性对商品税纳税人行为反应的影响，指出税收凸显性会影响纳税人做出的最优决策。房地产税纳税遵从的国外研究进展153财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）税人“财政幻觉”的研究结论印证了税额支付和税收收入使用的高凸显性会增强居民对房地产税的厌恶感，扭曲居民行为。考虑到税收凸显性会引起理性纳税人的最优决策失误，不利于发挥税收促进社会福利的作用，部分学者基于税收凸显性理论，主张利用纳税人的注意力不集中，减少与税收行为反应相关的效率损失。部分学者遵循这一思路探索提升房地产税纳税遵从的措施。Cabral and Hoxby（2012）发现房地产税税收代管制度通过缓解税款支付凸显性抑制了居民的反税情绪，降低了居民推动房地产税限制政策的可能性。Waldhart and Reschovsky（2012）则验证了税款分期对纳税拖欠的抑制作用，结果发现将分期付款的次数从每年两次增加到三次可使欠税率降低约三分之一，但是三次以上的分期付款没有显著降低房地产税拖欠率。也有部分学者主张加强房地产税执法措施、税收功能、税收目的、税收用途等方面的凸显性，增加纳税人对房地产税政策的认知程度，改善纳税遵从度。比如，通过税收账单或媒介向纳税人传递房地产税的相关信息可影响纳税遵从，但是不同种类的信息对纳税人遵从的促进作用有差异。Castro and Scartascini（2015）在阿根廷胡宁市实施实验，通过房地产税账单分别向三组纳税人传达关于当地执法水平（威慑）、公共服务（互惠）、社会规范（同伴效应）的信息，并将账单没有附加信息的纳税人作为对照组，估计不同的信息对纳税人纳税遵从度的影响。结果表明，收到威慑信息的纳税人的纳税遵从度有显著的提高。Chirico et al.（2019）在美国费城实施针对房地产税拖欠的实验也得出了类似的结论，即继续不遵守纳税规定的威胁信息对纳税遵从的作用最有效。又如，加强居民关于房地产税税收用于提供公共物品的意识，增加居民对公共物品和政府治理能力的认同可影响纳税遵从。Weigel（2020）在贫穷落后、制度薄弱的刚果开展房地产税纳税遵从实验，发现公民政治参与可以促使居民纳税人积极地理解政府和税收的意义，认识到自身对提供公共物品承担的责任，提高房地产税纳税遵从率。这项研究提供了在弱国政治参与红利能够驱动纳税人支持税收政策的证据。Carrillo et al.（2021）检验了阿根廷的一个市对税收合规居民实施奖励抽奖活动的激励效应，奖励是政府修建或翻新纳税人房屋旁边的人行道（人行道是私有财产但是可以给公共使用）。这一奖励让纳税人知悉缴纳的税款被用于提供持久可见的公共产品，对中奖纳税人及其邻居的纳税遵从度产生了持久且积极的影响。根据上述文献梳理，房地产税凸显性高主要是因为纳税人对税款支付和税收使用的高关注度，但是纳税人却缺乏房地产税税收功能、税收目的、征收管理、执法措施等方面的认知。基于此，税收代管、税收分期等方法可以降低纳税人对房地产税支付的关注度、提高纳税遵从，而信息强化、政治参与等方式可以加强纳税人对房地产税的认知。尽管税收代管、税收分期和信息强化等方法的实在房地产税凸显性概念提出之前，已经有部分学者直接探究了房地产税税收代管和纳税遵从的关系。比如，Anderson and Dokko（2008）观察了次贷危机时的抵押贷款市场，结果发现房地产税税收代管有助于确保房地产税纳税遵从，提高了借款人支付抵押贷款的能力。Cyan et al.（2017）发现通过传统媒体广告宣传可以提升纳税遵从度，Hissong and Hawley（2012）则发现传统媒体煽动纳税人参加房地产税抗议，降低了居民纳税遵从度。Castro and Scartascini（2015）认为虽然研究结果没有发现其他两种信息对房地产税纳税遵从的平均效应，但是这种平均效应可能掩盖了重要的结果，即在收到互惠和同伴效应消息后，根据潜在的观念分布，某些纳税人的遵从概率会增加，而其他纳税人遵从的概率会降低。研究述评154FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023加利福尼亚州的房地产税限制政策规定房地产税的计税依据是历史销售价格，从而住房价值相似的纳税人会因为买房的时间差异获得完全不同的评估率，这项税收政策是累退的。施成本更低，但公民政治参与方式更加注重政府与纳税人的互动交流，强调纳税人主动学习和思考政策信息，对欠发达国家的公共政策制定和实施具有重要启示。（二）税收公平感及其对纳税遵从的影响除了税收凸显性，居民关于房地产税的税收公平感也显著影响房地产税纳税遵从。孔子提出“不患寡而患不均”，体现了自古以来中国公民对社会公正的渴望。因此在确保房地产税纳税人具备支付能力的基础上，税收公平是纳税人重点关注的方面。但是政策制定者与纳税人对税收公平的认识似乎并不总是一致，当纳税人认为自身的房地产税纳税经历没有达到其预期的税收公平性标准时就会抗拒政府税收。Mikesell and Mullins（2013）总结了美国数年的税收民意调查，发现纳税人普遍认为房地产税是最不公平的一种税，这种观念加剧了纳税人对房地产税的批判和厌恶。史蒂文 M.谢福林的 税收公平与民间正义 认为税收公平不能简单地等同于再分配效应，对于普通公民，税收公平不仅仅是结果的公平，还有程序的公平。例如，获得与所缴税款相称的福利、受到法律和税务机关的基本尊重等。但是，相比所得税、消费税等可以基于私人经济活动确认应纳税额，房地产税通常只能基于推定的评估值计算应纳税款。因此，依赖价值评估的房地产税总是遭受居民怀疑（Fisher，2009；Youngman，2016）。Eom（2008）收集了纳税人对房地产税评估公平性的批评，主要包括不同地区评估方法不一致、评估师基于市场价值的评估可能存在错误、评估人员在获得评估培训和征税能力方面有差异等。房地产税的不公平感将影响居民的纳税意愿和纳税遵从度。Plummer（2014）的研究发现，房价较高社区的家庭面临更高的应纳税额，更容易将房地产评估值变化归咎于不公平，因此提交房地产税抗议申请的可能性更大。此外，也有学者发现居民会认同和接受不公平的房地产税政策，侧面反映了居民的税收公平观念不同于经济学意义上的税收公平。比如，Doherty（1999）发现英国房地产税（council tax）评估体系使得价值低的房地产评估率显著低于价值高的房地产评估率，但是居民依然接受房地产税，因此只要税收能让居民“感觉”公平，纳税人就会接纳税收。Anderson（2012）发现，尽管加利福尼亚州的房地产税限制政策不符合税收公平性的标准，但部分纳税人仍然获得了税负下降的益处，同时纳税人也厌恶基于市场价值的房地产税额的不确定性，纳税人更愿意牺牲公平性换取未来纳税额锁定。事实上，不少学者发现许多国家或地区已有的房地产税评估程序不符合税收公平性理论。Wood and Purcell（2008）、McMillen（2013）、Hodge and Mcmillen（2017）、McMillenand Singh（2020）等研究了美国不同地区房地产税评估的公平性，发现房价、人种、阶级、区位等可能影响房地产税评估率。Avenancio-Len and Howard（2022）发现由于“房地产税评估差距”，美国的黑人和西班牙裔承受了更重的税负。Berry（2021）发现美国 2/3 的郡存在房地产税评估值累退的情况，这种累退性似乎是因为评估人员使用的数据和模型的局限性。可见，房地产税评估程序的公平性不是一个容易达到的目标。上述研究表明，房地产税评估程序的复杂神秘极易引起纳税人对税收公平的质疑和抗议，房地产税评估值变化、短期税负波动等常规现象很容易影响纳税人的税收公平感，进一步影响纳税遵从度。纳税人在判断税收公平性时，不是完全以经济学认为的税负分布、税收累进性等技术性指标房地产税纳税遵从的国外研究进展155财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）为衡量标准。纳税人还会关注自身在履行纳税义务过程中感觉到的公平，因此纳税人很可能接受实质上累退、但看似公平的房地产税政策。五、总结与展望（一）总结从研究内容上看，在税政实施的不同时期，房地产税纳税遵从研究的重点从评估和识别居民纳税能力、开发适当的减免政策、确保居民具备纳税遵从的基本条件，转变为探索具备纳税能力的居民理性思维（纳税遵从成本）和非理性思维（税收感知）对纳税遵从决策的影响。房地产税纳税遵从的研究内容迎合税政实施进程中解决实际问题的需求，也随着西方经济学理论的发展与演变而拓展。从研究方法上看，房地产税纳税遵从研究数据的获取方式发生了重要变化。早期学者只能使用调查数据和实验室数据研究逃税问题，而房地产税欠税数据获取容易且可信度高，成为学者研究房地产税纳税遵从的主要数据来源。随着实验经济学和数据分析工具的发展，学者开始采用自然实验、田野实验方法获取纳税行为数据，研究提升房地产税纳税遵从的方式。从研究视角上看，学者研究房地产税纳税遵从的角度越来越全面。早期的文献仅仅从纳税主体角度分析房地产税纳税遵从决策，后期学者结合公共政策管理理论研究房地产税纳税遵从，发现征税主体在房地产税评估与征收、房地产税政策制定等程序上的关键作用，对房地产税纳税遵从产生了重要影响。（二）展望第一，房地产税减免政策的研究。根据前述文献研究分析，房地产税减免政策是有效解决居民纳税能力不足的手段。尽管已有研究发现直接根据收入判定居民获得减免政策的再分配效应最好，但居民获得减免的收入阈值设定、减免的税额比例以及结合地区特征制定差异化减免政策等具体问题仍然需要进一步探讨。同时，考虑到减免政策的吸引力会增加纳税人争取减免的努力，减免资格审核和认定等程序会加大政策实施成本，需要综合考虑不同的税收目标，深入探索累进性较高并且实施成本较低的房地产税减免政策。第二，房地产税评估程序的研究。上述文献梳理和分析结果表明，房地产税评估程序是影响居民税收公平感的关键步骤，对居民纳税观念和纳税遵从至关重要，因此需要进一步探索房地产税评估方法和规则，使评估程序可以兼顾税收公平理论与纳税人对税收公平的期望。此外，已有研究表明房地产税评估程序难以脱离征税人员的自由裁量，使得不同房地产的评估程序可能存在不一致性，容易引发纳税人和征税人员之间的合谋或者纠纷，因此，需要继续探讨房地产税征税人员自由裁量权的相关问题。第三，房地产税纳税遵从和居民税收公平理念的研究。上述文献分析结果表明，在已经开征房地产税的发达国家，因为评估程序复杂、周期性纳税额不稳定等因素，房地产税纳税人的税收公平感较低、厌税情绪较高，多次举行规模性抗税活动。学者们实施田野实验的研究发现，增强房地产税税收收入使用透明度、提升居民政治参与等方式可以减少政府和居民在税收公平方面的认知差异。房地产税纳税遵从为探索政府和居民税收公平观念的理论提供了一个研究视角，由于当前的研究述评156FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023研究成果数量较少，还有继续探索的空间。第四，欠发达国家或地区的房地产税纳税遵从研究。过去受限于数据可得性和方法不足，难以实施欠发达国家或地区的房地产税纳税遵从研究，因此目前已有的相关研究大多围绕发达国家展开。考虑到制度背景对财税政策的实施效果影响巨大，已有研究成果对欠发达国家或地区的可借鉴程度相对有限。得益于税收实验的发展，目前已有部分学者在欠发达国家或地区展开房地产税纳税遵从研究，但研究数量仍然比较少，有待继续深入。参考文献1Ali D A，Deininger K，Wild M.UsingSatellite ImagerytoCreate TaxMaps and Enhance Local Revenue Collection J.Applied Eco-nomics，2020，52（4）：415-429.2Allen M，Woodbury R.Containing the Individual Burden of Property Taxes：A Case Study of Circuit Breaker Expansion in MaineJ.National Tax Journal，2006，59（3）：665-683.3Allen R.What Explains the Resolution of Property Tax Delinquency Prior to Forfeiture?Evidence from Hennepin County，MinnesotaJ.Journal of Urban Affairs，2017，39（4）：528-546.4Allingham MG，Sandmo A.Income Tax Evasion：a Theoretical Analysis J.Journal of Public Economics，1972，1（3-4）：323-338.5Alm J，Hodge T R，Sands G，Skidmore M.Detroit Property Tax Delinquency：Social Contract in Crisis J.Public Finance and Man-agement，2014，14（3）：280-305.6Alm J.What Motivates Tax Compliance?J.Journal of Economic Surveys，2019，33（2）：353-388.7Anderson J E.Income Based Property Tax Relief：Circuit Breaker Tax Expenditures J.Public Finance and Management，2014，14（2）：245-273.8Anderson N B，Dokko J K.Liquidity Problems and Early Payment Default among Subprime Mortgages J.The Review of Economicsand Statistics，2016，98（5）：897-912.9Anderson N B，Dokko J K.Mortgage Delinquency and Property Taxes J.Proceedings of the Annual Conference on Taxation，2008：176-185.10Anderson N B.Market Value Assessment and Idiosyncratic Tax-Price Risk：Understanding the Consequences of Alternative Defi-nitions of the Property Tax Base J.Regional Science and Urban Economics，2012，42（4）：545-560.11Avenan