递延所得税涉及的问题投资性房地产.doc

企业递延所得税算法所得税准则引入了新的所得税会计核算方法一资产负债表债务法，其中涉及当期所得税及递延所得税的核算，与原准则的纳税影响会计法相比，发生了根本性改变。 一、企业所得税一般核算原理 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业应于每一资产负债表日进行所得税核算，一般遵循以下程序： 第一，确定当期所得税。 第二，确定递延所得税。第一步，计算资产负债表中各项资产及负债的计税基础；第二步，计算资产负债表中各项资产及负债的暂时性差异；第三步，也是最为关键的一步，识别会产生递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异，是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异；第四步，以预期的适用税率（预计暂时性差异转回期间的适用税率）乘以各项暂时性差异计算递延所得税资产或负债的余额；第五步，将递延所得税资产或负债余额的变动确认为损益、权益或调整商誉。 第三，确定所得税费用。企业在计算确定了当期所得税与递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。 二、企业所得税核算举例 【例】ABC公司2007年度利润总额1000万元，该公司适用所得税税率为25%.递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税有关的情况如下：（1）一项设备原价为200万元，累计折旧为50万元，按照税法规定已确认的计税折旧为80万元。（2）存货的账面余额为200万元，计得了存货跌价准备50万元。（3）期末持有的交易性金融资产成本为500万元，公允价值为700万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）预计诉讼准备为200万元，税法规定，相关损失在实际支付时抵减当期的应纳税所得额。（5）ABC公司收到的与资产相关的政府补助500万元，该项政府补助免税，资产的折旧在以后期间不能于税前抵扣，ABC公司按企业会计准则第16号政府补助将该项政府补助确认为递延收益。 解析：第一步，确定2007年当期所得税。 应纳税所得额=1000-30+50-200+200-500=520（万元） 应交所得税=52025%=130（万元） 第二步，确定2007年递延所得税。资产负债表中各项资产及负债暂时性差异的计算如表1所示。 递延所得税资产=250000025%=625000（元） 递延所得税负债=230000025%=575000（元） 递延所得税费用=575000-625000=-50000（元） 第三步，确定2007年所得税费用。 所得税费用=1300000-50000=1250000（元） 账务处理： 借：所得税费用 1250000 递延所得税资产 625000 贷：应交税费应交所得税 1300000 递延所得税负债 575000 三、简算原理及实际应用说明 为了回避判断暂时性差异性质这一难点，可简化处理。只需根据账面价值与计税基础的大小比较判断应属于递延所得税资产或负债，不需对暂时性差异的类型进行判断，也不必对差异进行汇总，可直接逐项计算差异，将计算结论体现在账务处理中。承例题，运用简算方法，能得到相同结论。 第一步。确定2007年当期所得税。计算调整方法与上同，为130万元。 第二步，确定2007年递延所得税。具体见表2。借：所得税费用 1250000 递延所得税资产（500000+2000000）25% 625000 贷：应交税费应交所得税 1300000 递延所得税负债（300000+2000000）25% 575000递延所得税涉及的问题：投资性房地产1、初始确认：投资性房地产很多人觉得是新的内容，其实不是，之前大家都很熟悉经营租赁当地产的核算，实际上投资性房地产为建筑物的就是经营租出房地产的情况，如果这样想想，很多会计处理或者是科目那就是小菜一碟。不过初始认识投资性房地产需要注意持有增值后转让的土地使用权，这里体现的又是企业持有意图的问题，资产类型和企业持有意图的问题，可以说企业持有意图真的解释了很多种不同的会计处理方法，很多人不理解会计处理原理，本质上没有从这个“持有意图”的角度去思考。怎么去了解企业的持有意图呢？有的人觉得那是企业的事情，我们怎么会知道？实际上从名字上就可以看出来，投资性房地产，顾名思义就是房地产是为了投资为目的持有的，区别于自用！投资为目的那么在乎的是投资收益，所以在历史成本计量的基础上，又多了一个公允价值计量方法。为什么不全部用公允价值计量的方法呢？因为房地产有的时候公允价值是不太容易得到的，有的地方房地产可能就无人问津，让谁来给你公允呢？所以原来的历史成本法还会继续用。这两种计量方法同样是彼此没有什么关系，两者也是素未谋面，一个是源远流长的顽固派，就是认为企业就应该按照历史成本计算，什么现在资产的公允价值，一概瞧不上，三天两头变化的，女人的心一样，什么时候有个谱呢？公允价值计量法则是现代改革派，充分体现市场变化，就是市场上公允价值变化了，代表你的资产价值也会变化，还守着那“仨瓜俩枣儿”的老古董有什么用？两钟方法仍然是格格不入的，所以才会有了成本模式转换为公允价值模式要追溯调整的问题，但是公允价值不能再转回成本模式了，原因就像是人的消费习惯一样，穿惯了新衣服，肯定不会再回去穿打补丁的衣服，人之常情。情景：会计今天比较高兴，因为之前账面净额1000万的投资性房地产终于可以公允价值计量了，经过了一场金融危机，房地产市场转暖了，公允价值1500万，什么之前计提的减值200万都不需要了，要追溯调整了，不仅跳投资性房地产的账户，还要考虑递延所得税。借：投资性房地产-成本1500投资性房地产减值准备200贷：投资性房地产1000递延所得税资产200*25%=50递延所得税负债（1500-1000）*25%=125利润分配未分配利润472.5盈余公积52.5分析：原来会计账面净额1000万，核算方法变更以后变为1500万，凭空多出的500万就是公允价值计量引起的价值变动，这部分变动税法上不予以承认，所以要确认递延所得税负债，如果考虑账面价值800万，那么应纳税暂时性差异700万，转回之前的减值形成的可抵扣暂时性差异200万以后，形成应纳税暂时性差异500万。会计正洋洋得意利润表飘红呢，税管员这个时候来了，看到会计嬉皮笑脸的，估计今天的事情有戏。 税管员：你看经济危机过去了，你账上跟你的脸色一样：红扑扑的，是不是多交点税啊？今年的纳税任务比较重哦，帮老弟一把吧。经过了几轮和税管员的接触，会计也变聪明了：大哥，不是我不帮你，你看前两次咱都说好了，公允价值变了，可是我兜里还是没钱啊，账上好看管什么用啊。刚给你确认了125万的递延所得税负债，怎么说也是老弟我欠你的钱啊，以后一起给你。税管员：别给我画饼充饥了，你什么时候卖了才给我交税，等你这场“及时雨”到了我早就饿死了！顺便问一句：什么时候卖啊！会计：猴年马月吧！最近经济这么回暖，屁股决定大脑也是你交给我的，我还不得辛苦的持有一段时间看看情况？等等吧！税管员比较郁闷，看来次来一趟没有什么收获：这样吧，先预缴一点吧，帮助老哥我完成任务吧，就算老哥求你了！会计一想也不能太让老哥没有面子，预缴就预缴一点吧：借：应交税费应交企业所得税贷：银行存款2、持有期间：持有期间公允价值变动仍然是引起递延所得税的主要因素，这一点可以参照一下交易性金融资产，因为投资性房地产的公允价值变动也是计入到了当期损益：公允价值变动损益中了！不过投资性房地产毕竟是固定资产，多少还是有差别的。原因就在于税法上不承认公允价值，当然也不可能承认公允价值计量方法了，所以会计上一厢情愿的把成本法转换为公允价值计量方法，税法上根本不认可，依然是计算折旧和摊销，所以暂时性差异就有两部分了，一个是因为公允价值变动引起的暂时性差异，这个每个人都很熟悉了；另外一个就是税法上会继续计提折旧而会计上不计提产生的差异，情景：会计上刚把1500万的投资性房地产搞定了，以后不用计算摊销和折旧了，工作量减少了很多，假如按照原来的方法还要按照十年继续摊销，公允价值计量后就天天在“百度”上搜索公允价值就行了，爱看不看那种，清闲自在，这个月公允价值变成1600了，乐滋滋的记录了一笔账：借：所得税费用（1600-1500）*25%=25贷：递延所得税负债25正好税管员来了，会计迎上去：大哥，你看看，我又给你画了个饼，将来我可又欠你钱25万了哦，以后你要请我吃饭。税管员看了看账本，冷笑了一下：当我是傻子？你不止欠我这么多！工作清闲了吧，不知道天高地厚了吧！我告诉过你公允价值这个东西部靠谱，还是老老实实给我计算折旧为好，没有计算吧。你看今年本来还应该计算折旧=1000/10=100，但是你没有算，让你扣除的东西这么没有积极性，所以你以后还欠我100*25%=25万，总共是50万，想蒙我？小样儿！会计看了看眼前的税管员，谁说税管员不懂会计？简直比会计还会计呢：不愧是大哥啊，又学到了一招！于是会计补记一笔：借：所得税费用100*25%=25贷：递延所得税负债25说明：投资性房地产公允价值计量方法下，不再计提折旧和摊销，但是税法上仍然是按照一贯的方法计算摊销的，这部分差异构成了持有期间很典型的一个暂时性差异，很多学员容易忽略这部分暂时性差异。另外如果是成本模式计量的投资性房地产，计提减值又是暂时性差异形成的一部分原因，不过这部分已经不再是难点了。3、资产转换：资产转换是投资性房地产核算里面的一个重点和难点，很多人搞不清楚公允价值和账面价值的差额究竟是计入到资本公积还是当期损益。实际上这个地方也并不难，为什么？还是联想一下徐经长老师的考虑资产的类型的做法就明白。所谓资产的类型和企业的持有意图是分不开的，会计处理方法也就是顺应了资产的不同类型。所谓不是一家人，不进一家门！公允价值后续计量中变动计入损益，所以公允价值模式向成本模式转变同样计入到当期损益；成本模式计量情况下管的是什么？就只是关注我之前的历史成本，什么公允价值压根就不考虑，那么资产转换的时候公允价值和账面价值差额是什么？也许大家还记得资产评估增值的问题，就是说这个资产昨天还不值钱，今天忽然值钱了，这个算谁的？当然是投资者的，和谁也没有关系。但是不是投资者投入的？当然不是，那只能是投资者共有的，所以计入到资本公积。还记得可供出售金融资产公允价值变动进入资本公积的处理吧，原因就是这么部分变动既不是利润、也不是股本，那是什么？只能是资本公积了。所以可以总结出这样的规律：成本模式下的自用、存货房地产转换为公允价值计量的投资性房地产，公允价值和账面价值的差额影响的是资本公积，因为虽然转换了这个评估价值变动还是在成本模式管辖的天空下发生的；如果是公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产，那么公允价值变动部分计入哪里？因为属于公允价值计量的时候产生的，所以肯定是计入到当期损益了呵呵。知识本来是不难的，难的就是自己不去思考，老师说的每句话其实都是有很深远的寓意和启示意义的，只是大家还没有意识到。徐经长老师在金融资产章节中讲解道了很多的原则和处理准则，在以后的章节中都能用得上，希望大家多从老师的话语话语中思考思考，这样注会学习才能由厚到薄。6