税务筹划实务操作手册样本.doc

税 务 筹 划第三期（总第3期）润博财税顾问工作室目录筹 划 前 沿计划理论浅析税务计划目标 4计划技术税务计划技术之三：漏洞平台 6税 务 律 师律师谈法上市企业并购模式中税收负担分析 10律师提醒东北地域扩大增值税抵扣范围政策解析 18筹 划 实 务企业董事领取酬劳可计划 27财 税 研 究浅谈税务计划和财务管理关系 30经 典 案 例不要忽略了货币时间价值 33卖？租？还是投资？ 35法 规 速 递 37财政部 国家税务总局 民政部相关生产和装配伤残人员专门用具企业免征所得税通知 财政部 国家税务总局相关调整房产税相关减免税政策通知 国家税务总局相关大东电报局环球市场向渣打银行深圳分行出租网络线路及设备相关税务处理问题批复 国家税务总局相关增值税通常纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题通知 财政部国家税务总局相关停止实施中国设计国外流片加工集成电路产品进口步骤增值税退税政策通知 国家税务总局相关加强和规范税务机关代开一般发票工作通知 国家税务总局相关印发新版式样通知 国家税务总局相关继承土地、房屋权属相关契税问题批复 财政部 国家税务总局相关印发东北地域扩大增值税抵扣范围若干问题要求通知 关 于 润 博 50读者意见调查表 51计划理论浅析税务计划目标即使减轻企业本身税收负担是税务计划最终目标，也是税务计划兴起和发展根本原因，但这个目标仅仅是整个计划目标组成部分之一。税务计划还有以下目标：实现涉税零风险；获取资金时间价值；提升本身经济效益和维护主体正当权益。（一）减轻税收负担纳税人对减轻税收负担追求，是税务计划产生最初动因。纳税人是纳税义务负担者，作为市场经济主体，在产权界定清楚前提下，追求是本身利益最大化。而本身利益最大化实现，不仅要求总收入大于总成本，而且要求总收益和总成本之间差额最大化。在总收益一定条件下，就要使总成本最小化。首先，企业在生产经营过程中发生各项费用，如外购原材料、外购燃料、外购动力、支付工人工资、津贴、固定资产投资支出、销售费用、管理费用、财务费用等组成企业内在成本，降低内在成本能够提升总体经济效益。其次，国家凭借其权利，根据税法要求强制、无偿征收税收，可认为是企业外在成本，也组成企业生产经营成本一部分，其数额降低也能够增加企业实际经济效益。所以，纳税人为实现经济利益最大化，进行税务计划以减轻税收负担，是市场竞争机制健全程度外在表现，含有一定合理性。这种意义上减轻税收负担，是相对地降低应纳税款数额。只要企业应纳税额和生产经营规模比率有所降低，便可认为计划是成功。（二）实现涉税零风险涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款立即、足额，不会出现任何相关税收方面处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小能够忽略不计一个状态。纳税人能够经过税务计划，使自己处于一个涉税零风险状态。即使纳税人不能直接获取税收上好处，不过能间接地获取一定经济利益，也更有利于企业长远发展和规模扩大。所以，涉税零风险也是税务计划追求目标之一。具体说来，有以下几方面原因：（）纳税人实现涉税零风险能够避免发生无须要经济损失。企业进行计划以后，使自己账目清楚，纳税正确，不会受到税务机关经济处罚，这么就相当于获取了一定经济收益。假如纳税人不进行计划，就有可能出现账目不清，纳税不正确情况，从而很轻易被税务机关认定为偷漏税。（）纳税人实现涉税零风险能够避免发生无须要声誉损失。一旦纳税人被税务机关认定为偷漏税，甚至是犯罪，那么该纳税人声誉将会遭受严重损失。商品经济高速发展今天，大家品牌意识越来越强，好品牌意味着好经济效益和社会地位。企业品牌越好，产品越轻易被消费者接收，企业收益就越好；反之则不然。除此之外，偷漏税行为认定还可能会造成税务机关愈加严格稽查，愈加苛刻纳税申报条件及程序，从而增加了纳税人申报时间和经济上成本，所以实现涉税零风险极其关键。（）涉税零风险状态能够使企业账目愈加清楚，使得管理愈加有条不紊，更利于企业健康发展，更利于企业生产经营活动。账目不清不利于企业进行各项成本核实，也不利于企业进行各项成本费用控制，从而造成无须要浪费及管理上混乱。所以，从企业管理角度出发，实现涉税零风险不应被排除在税务计划目标体系之外。纳税人帐目不清，纳税不正确，即使不被税务机关查处，也会使纳税人承受精神上成本。（三）获取资金时间价值纳税人经过一定手段将当期应该缴纳税款延缓到以后年度缴纳，以获取资金时间价值，也是税务计划目标体系中有机组成部分。理论上讲，假如企业每期全部能将后期一笔费用在当期列支，每期全部能将当期一笔收入在下期计入应纳税所得，则每期全部能够使一部分税款缓纳，相当于每期全部取得一笔无息贷款，即每期全部能够用新贷款偿还旧贷款，相当于一笔贷款永远不用清偿。在信用经济高速发展今天，企业进行生产经营活动，尤其在扩大生产经营规模时，常常会借债。假如企业能尽可能延缓税款缴纳，就会使企业营运资金相对宽裕，更利于企业发展，对那些资金比较担心企业来说更是如此。更深一层讲，在税法许可范围内延迟税款缴纳，无偿地使用财政资金为自己企业生产经营服务，不存在财务风险。另外，税务计划使企业当期总资金增加，有利于企业扩大借债规模，企业增强了负担财务风险能力，有利于企业扩大生产经营规模，有利于企业长久可连续发展。（四）提升本身经济效益既然获取最大经济收益是纳税人从事经济活动最终目标，那么提升纳税人经济效益就理所当然是税务计划目标体系中不可缺乏元素。进行税务计划能够使纳税人直接或间接获取经济收益，但税务计划是有成本。依据纳税人实际情况，利用成本收益法分析，假如成本小于净收益，则该计划就可行。这里成本，能够仅指目前实际成本，也能够从长远看指一段时期甚至未来可能发生显性成本和隐性成本总和。从理论上讲，假如所销售产品供给弹性大于需求弹性，则纳税人便能够经过提升产品售价措施，将所负担税负大部分转嫁到购置者头上，而且供给弹性越大，需求弹性越小，这种转嫁就越轻易。不过任何事情全部不是绝正确，通常而言，需求弹性比较小产品，长久需求比短期需求弹性要大，即消费者在连续高价情况下，能够慢慢调整自己消费习惯，寻求替换消费品。假如产品售价过高，消费者迟早会降低对这种商品消费需求。所以，在现实经济生活中，纳税人在利用转嫁方法进行计划时应该谨慎，一定要注意这种隐性成本，即用户数量降低，或合作者降低。（五）维护主体正当权益依法治税不仅要求纳税人依据税法要求，立即、足额地交纳税款，而且要求税务机关依据税法要求合理、正当地征收税款。在现行税收征管中，人治原因还在影响着纳税人，所以需要纳税人利用计划工具维护本身正当权益。假如纳税人在税务计划中，不重视维护本身正当权益，长久以往肯定会养成税务机关征税惰性，不重视征管水平提升。所以维护本身正当权益是纳税人进行税务计划必不可少一环。维护本身正当权益并不是要纳税人无理取闹，一味地和税务机关对着干，而只是从依法治税角度对权利和义务失衡状态进行调整，以实现税收和经济良性互动，促进经济长久连续发展。计划技术税务计划技术之三：漏洞平台概述漏洞平台是指在税务计划中，以征管方形成大大小小漏洞为操作空间。漏洞有广义和狭义之分。在税收实务中，全部造成税收失效、低效原因全部能够被称为漏洞，其中包含空白、狭义上漏洞概念、理论水平、技术手段等很多方面。狭义漏洞概念和空白相对应，二者差异在于利用范围大小。我们要叙述是狭义上漏洞。为何会产生漏洞呢?总起来说，漏洞成因分为主观类和客观类，具体说来有税法滞后性、税收差异性、专业税收人才缺乏、落后征收技术手段及法律内部结构不协调等原因。适合原来社会情况税法伴随经济不停发展逐步和社会不适应，而一个国家税法改革需要一段时间，短时漏洞就形成了。税法统一能够对应避免部分漏洞，但各地情况差异决定了整齐划一税收方法难以存在。这就意味着立法者必需考虑各地经济实力，制订对应法律法规。这种税收差异对待就不可避免地产生部分漏洞。人员素质参差不齐是造成税收漏洞主观原因，专业化税收人才是缺乏中国税收工作一大紧迫问题。技术手段落后往往会限制税制完善和税收效率提升。中国经济发展水平仍比较低，现代化技术手段还没有真正装备起来。落后工具、低效手段显然无法应付经济飞速发展对税法挑战。另外，法律体系内部结构不协调也常常制造税收漏洞。根据税法功效不一样能够分为：税收法治程序；税收地域。根据税收法治程序，漏洞可分为立法步骤漏洞和执法步骤漏洞，其中前者又可分为税法漏洞和其它法漏洞。根据税收地域，漏洞可分为中国税收漏洞和国际税收漏洞。伴随社会经济不停发展，贸易全球化出现肯定趋势，国际税收日益成为一国税收关键组成部分。国际税收牵涉到国际间利益分配和协调，相对而言，出现漏洞机会更高。不一样成因决定了不一样漏洞计划风险。相比较而言，利用税法漏洞进行税务计划有较高安全度。计划方法要依据漏洞平台进行1、成本收益分析利用税法漏洞进行计划需要多个条件：第一，需要精通财务和税务专业化财会人才，只有专业化人才才可能依据实际情况，利用税法漏洞进行税务计划。当然也不排除在通常性纳税实践中得出来计划技巧。第二，计划人员需要含有一定纳税操作经验。有了定纳税操作经验，计划便有了一定方向性。只依据税法不考虑征管方具体方法，只能是纸上谈兵。第三，严格财会纪律和保密方法。没有严格财会纪律便没有严厉财会秩序，混乱财务情况显然无法作为计划实际参考。另外税法漏洞和税法空白样含有隐蔽性，一次公开利用往往会造成以后路径被堵死。这些全部最终造成税务计划成本可能比较高。所以，税务计划者在实施计划方案前必需将成本和收益进行对比，根据稳妥性标准进行。针对税法漏洞和执法漏洞进行计划成本收益百分比不是一样。因为执法漏洞出现存在偶然性，无规律可循，所以利用执法漏洞进行税务计划，成本弹性更大，风险更高，计划实际发挥余地也很小，常常会在中途前功尽弃。执法漏洞相对税法漏洞而言，更含有隐蔽性。执法漏洞可能是违反税法，一旦当某项计划被发觉，税收征管人员可能会立即给予校正，如补缴、迫征等。中国现行税制中，税收稽查便在很大程度上是对税法执法工作一个补正。在稽查过程中，利用征管漏洞计划结果便有可能付之东流。所以在漏洞平台计划中，利用执法漏洞计划比较少见，非法计划则更是难成气候了。2、风险一收益分析任何税务计划全部存在风险，漏洞计划也不例外。相比其它计划手段，漏洞计划存在更大风险。那么怎样在获取较大收益前提下，尽可能降低风险呢?首先要做便是严格依据税法现有条文和执法严格秩序，其次便是高度保密性，其中应坚持稳妥标准。把违法风险和违法获益进行对比做法已经超出了合理计划范围。在一个法制健全，法治化程度高国家，违法操作是得不偿失。另外还需要注意下列事项：(1)合理处理税和费关系。在中国，很多费用全部是附加在税款上征收。经过计划降低应纳税额也会对应降低费用，从这一点而言，税和费含有一致性，计划作用也能得到双重表现。不过，中国现在存在严重乱收费问题，常言道，税不足，费来补。所以，纳税人利用漏洞平台进行计划降低税收支出后，仍应理直气壮地要求本身正当权益，以避免即使利用了漏洞却承受不该有费用负担。对于不合理收费，纳税人所进行计划应该是联合起来进行维权斗争，而不是破财消灾，息事宁人。(2)区分不一样性质、不一样层次漏洞。从经济意义上讲，不一样性质、不一样层次漏洞计划含有不一样经济意义；从法律意义上讲，不一样性质、不一样层次漏洞计划含有不一样法律风险。不对漏洞进行区分，计划往往会丢了西瓜，捡了芝麻，甚至会误入歧途。(3)塑造良好外部形象，尤其是在税收征管方心中形象。依法纳税是一个纳税者外部形象关键组成部分，对企业而言，依法纳税表明了它信用、商誉和实力，从而有利于扩大企业无形资产。成全部恩威集团就是因为纳税上问题被曝光后形象大跌。从另外一个角度讲，纳税人拥有依法纳税良好外部形象，其计划安全系数便会更高。案例分析依据现在土地增值税暂行条例要求：计算增值额扣除项目为取得土地使用权所支付金额；财税（1995）48号相关土地增值税部分具体问题要求通知要求：企业以以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让，应征收土地增值税。这条要求从条文了解是把土地增值税缴纳义务由投资方转移到被投资企业，但被投资企业怎样缴纳土地增值税在税法上却没有明确要求，造成存在土地增值税金流失风险。具体见下例：假设A企业取得一宗土地，当初支付土地出让金为1亿元，以后，评定作价为2亿元作为出资投入B企业，B企业为一房地产开发企业，在该宗土地上开发房产后出售，现在，B企业计算缴纳土地增值税时应该根据什么价格扣除土地购置价格？是A企业购置土地时1亿元还是B企业接收土地投资时评定作价2亿元？ 在营业税、企业所得税方面，国家税务机关已经颁布了相关法规进行了明确，但在土地增值税相关法规中，除了暂行条例和财税（1995）48号外没有其它明确要求。从相关税法字面意思来看，能够作为土地增值税成本扣除土地成本应该是A企业受让土地时支付土地出让金，因为在A企业投资转出土地使用权步骤没有征收土地增值税，并没说明是免税，只是暂免征收，税法基础意图是促进投资，所以又要求被投资方再次转让时必需缴纳土地增值税，不过没有明确再次转让时，能够作为扣除项目标土地成本以何为准。在投资步骤中，通常全部会包含到资产增减值，而且该部分增减值在投资行为中全部会在投资方持股百分比中表现，所以企业所得税对此进行明确要求，视同销售确定资产转让所得；在该案例中土地权属已经转移至B企业，而且A企业是以土地评定价值-即2亿元持有B企业股权，所以就B企业来说，取得该宗土地代价就是2亿元，在计算土地增值税时，应该以该价格扣除，不然对A企业优惠就成为B企业负担，是不符合税法公平税负标准，所以在实际经济活动中，就存在不一样税务处理，有根据1亿元扣除，有根据2亿元扣除，这么造成税负不公。不管怎样，肯定有一个处理方法是违反税法立法意图。同时也为税务计划带来了一定空间。律师谈法上市企业并购模式中税收负担分析-暨最优税务处理方案探讨序言上市企业并购是现在资本市场中热点，在并购交易中包含到庞杂法律法规，它们共同组成了极其复杂并购交易法律环境。在本文中，笔者从税务法规角度分析归纳了不一样并购交易模式中税务负担问题和其对并购交易模式影响，以期抛砖引玉，吸引更多税务专业人士来关注这一领域。自中国证券资本市场产生以来，围绕着上市企业并购就没有间断过，今天更是如火如荼，并购方法越来越丰富、并购标地金额也越来越大。伴随中国资本市场发展，中国对于相关经济活动税务法规也逐步完善，税务法规对于上市企业并购影响日益增大，有时甚至会直接决定并购成败。所以，税收计划在上市企业并购中越来越受到重视。这是由中国现在日益完善并渐趋复杂税务法规决定，同时，并购方法日益丰富也为并购中税收计划提供了契机。中国上市企业并购发展到今天，并购方法也从最先直接收购上市企业股权、国有企业之间无偿划拨上市企业股权、经过司法拍卖获取上市企业股权，发展到经过并购上市企业母企业、对上市企业母企业股份制改造及吸收合并来控制上市企业，而且并购方法创新还在不停进行。本文拟针对不一样并购交易模式包含税收负担进行分析比较，以期寻求税收负担最优化并购方法。因为现在中国对于内资企业和外资企业税收法规有所差异，所以本文只针对内资企业并购上市企业行为进行分析研究。另外对于国有股权无偿划转、司法裁定造成股权转移、股权捐赠等非市场化并购不在本文讨论之列。并购模式综述：现在资本市场中并购模式基础分为以下几类：直接从上市企业控股股东手中购置其持有上市企业股权；直接对上市企业增资扩股，借此持有上市企业股权，现在通常采取定向增发模式操作，即上市企业向并购方定向增发一定量股票；直接购置上市企业控股股东股权，经过控制上市企业控股股东达成间接并购上市企业目标；直接对上市企业控股股东增资扩股或股权重组，也是经过控制上市企业控股股东间接并购上市企业。上述并购模式从交易资产性质来分析，能够分为以下三类：1、并购方以货币性资产购置上市企业股权或对上市企业进行增资扩股，籍以取得上市企业控制权（包含对上市企业控股股东增资扩股或直接购置其股权）。货币性资产是指持有现金及将以固定或可确定金额货币收取资产，包含现金、应收账款和应收票据和准备持有至到期债券投资等。这现在资本市场中应用最普遍并购方法之一，在这种并购交易中，包含税务处理比较简单，通常不会包含流转税种，只会包含到印花税问题。这种交易方法优点是交易方便，会计、税务处理简单；缺点是因为交易标金额巨大，对并购方来说存在巨大资金压力，故在成熟资本市场中，纯粹以货币方法交易模式已经极少；另外，并购方以货币性资产直接从上市企业接控股股东手中收购股权，会给交易方带来较大投资转让收益，致使股权出让方在交易当期负担沉重企业所得税负担。在中国，资金融通一直受到严格控制。依据贷款通则要求：严禁使用银行贷款进行股权性投资；在企业所得税税前扣除措施（国税发84号）中明确要求：纳税人为对外投资而借入资金发生借款费用，应计入相关投资成本，不得作为纳税人经营性费用在税前扣除。但伴随资本市场发展，国家相关税务法规有较大改变，国家税务总局相关实施企业会计制度需要明确相关所得税问题通知（国税发45号）要求：纳税人为对外投资而发生借款费用，符合中国企业所得税暂行条例第六条和企业所得税税前扣除措施（国税发84号）第三十六条要求，能够直接扣除，不需要资本化计入相关投资成本。另外，依据相关所得税法规要求，企业能够在税前扣除借款利息不仅包含从金融机构获取贷款，也包含从其它非金融机构取得资金，只是对利息水平有一定限制，这么企业融通并购交易资金渠道大大拓宽，相关利息能够税前扣除也大大减轻了并购方资金成本压力，有力促进了并购市场发展。税务方案评价：该并购模式总体税收负担较轻，但对并购方来说存在巨大资金流出压力，在资金实力不足情况下，并购方融通资金会产生较大利息负担，但符合条件利息能够在所得税前扣除会部分降低并购方收购成本。并购方在资金融通中需要注意以下问题以避免税务风险：（1）从非金融机构取得资金利率水平不能高于金融机构同类、同期贷款利率利率水平，超出部分不许可在所得税前扣除；（2）从关联方取得借款不能超出本企业注册资本50%，超出部分利息不许可在所得税前扣除；（3）并购方支付利息时，要依据签署借款协议约定利率计算利息并从对方取得税务机关要求发票。2、并购方以非货币性资产交换上市企业股权或对上市企业进行增资扩股，籍以取得上市企业控制权（包含对上市企业控股股东增资扩股或直接交换其股权）。所谓非货币性资产是指货币性资产以外资产，包含存货、固定资产、无形资产、股权投资和不准备持有至到期日债券投资等。该种并购模式中非货币性资产不包含整体资产转让方法并购交易，二者税务处理方法差异较大，以整体资产换取上市企业或其控股企业股权并购模式单独叙述。该模式中非货币性资产仅指单项非货币性资产或几项非货币性资产组合。伴随中国资本市场发展和逐步成熟，并购模式也日益丰富，以非货币性资产作为支付对价方法日益增多。这种模式最大优势就在于并购方资金压力大大减轻，而且以非货币性资产作为支付对价能够同时完成并购和资产重组，使并购时间大大缩短，有利于降低并购成本和并购风险，不过并购交易方案相对复杂，需要全方面细致考虑。以非货币性资产作为支付对价并购模式，税务方面要求比较复杂，下面针对不一样非货币性资产逐一分析：（1）存货：存货流转时需要根据视同销售交纳增值税。依据相关要求，以自产或购进存货对外投资时，需要计算交纳增值税；另外假如属于消费税应税产品，还需要计算缴纳消费税。在所得税方面，投资交易发生时，需要分解为按公允价值销售相关存货和投资两项经济业务进行所得税处理。根据视同销售存货确定资产转让所得或损失。再依据其公允价值及相关税费确定投资成本。这么存货转移可能会产生较大金额应税所得额或损失额。（2）固定资产：以固定资产作为支付对价时，包含税务问题较多，下面根据固定资产种类分别叙述。固定资产能够分为动产类和不动产类固定资产，在税务处理上是不一样：动产类固定资产和增值税相关要求中货物类固定资产，在对外投资时，需要按摄影关要求计算缴纳增值税及附加。其中假如投资转让固定资产属于应征消费税机动车、摩托车、游艇，评定确定价值超出原值，根据4征收率减半征收增值税，未超出原值，不征收增值税；假如投资转让固定资产属于使用过其它属于货物固定资产，即不属于上述三类货物类固定资产，假如符合下列条件，不征收增值税：属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产管理,并确已使用过货物、销售价格不超出其原值货物；如不符合上述条件，则一律按4征收率减半征收增值税，并不得抵扣进项税额。不动产类固定资产指是房屋等建筑类固定资产，该类固定资产投资转让是，包含税种关键有营业税及附加、土地增值税、契税。依据中国税法要求，以房屋等建筑物对外投资不征收营业税，未来股权转让时也不征收营业税。相关土地增值税，依据税法要求，以房屋建筑物对外投资时，暂免征收土地增值税，但接收方再次转让时需要计算交纳土地增值税。以房屋建筑物对外投资时，房产转让所得或损失，再根据资产转让价值及相关税费确定投资成本。（3）无形资产：以无形资产对外投资税务处理类似和不动产。即不征收营业税及附加；假如以土地对外投资，土地增值税暂免征收，但接收方再次转让时需要计算交纳土地增值税；土地使用权变更时，接收方需要交纳契税。所得税处理同存货。（4）股权：以股权对外投资，不征收营业税及附加。所得税处理同存货。（5）债权：以债权出资，实际属于债务重组范围，不需要交纳流转税。但依据企业债务重组业务所得税处理措施要求：除企业改组或清算另有要求外，债权人应该将享受股权公允价值确定为该项投资计税成本，其和债权帐面价值差额确定为债务重组所得或损失。即并购方需要根据债权帐面价值和所换取股权公允价值差额确定为应税所得或损失。屋产权变更，接收方需要交纳契税。在企业所得税方面，以固定资产对外投资，和存货一样需要先确定资。税务方案评价：以非货币性资产换取上市企业股权或对上市企业增资，和以货币性资产购置股权或增资，关键优势就是并购方资金压力大大降低，还能够依据并购上市企业后发展战略将资产重组一步到位，减短并购时间，降低并购成本和风险；被资产接收方能够依据评定价值入帐，能够经过交易资产评定增减值实现利润转移。不过并购方案复杂、实施难度大。税务方案处理难度较大，通常会在资产转移同时伴伴随较沉重税负产生：（1）在企业所得税方面，国家税务总局相关企业股权投资业务若干所得税问题通知（国税发118号）要求：企业以经营活动部分非货币性资产对外投资，包含股份企业法人股东以其经营活动部分非货币性资产向股份企业配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售相关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按要求计算确定资产转让所得或损失。对并购方来说可能会产生巨大所得税金流出。如该类所得数额超出当期企业应税所得50%，企业能够可作为递延所得，在投资交易发生当期及随即不超出5个纳税年度内平均摊转到各年度应纳税所得中。这么，纳税义务会拖延推行，会降低并购方现金流出压力。（2）在流传税方面，关键是存货会产生一定税金流出，一样会造成现金流出压力；固定资产、无形资产、股权、债权在流转税方面通常不会产生税负。（3）其它税种，关键是需要资产接收方缴纳因房屋建筑物、土地权属转移包含契税和相关协议印花税等，金额较小，能够忽略不计。从上文能够看出，该并购方法包含税务处理远复杂和第一个并购模式，所以在制订并购方案时需要依据并购双方实际运行情况进行周密税务计划，在确保并购交易成功同时使并购交易双方税金流出最少。该并购模式和第一个并购模式选择点在于流出税金和借入并购资金需要负担利息大小之比较。以非货币性资产做为并购交易对价，税务负担最轻是股权，没有流转税负担，只包含企业所得税，所以在给模式中最优化交易方法是将拟交易非货币性资产打包，组成独立法人，以股权交易形式处理。3、并购方以整体性资产对上市企业或其控股股东进行增资扩股，籍以取得上市企业直接或间接控制权。以整体性资产对上市企业或其控股股东进行增资扩股以取得上市企业或其控股股东控股权，进而实现对上市企业直接或间接并购。该并购模式优势是既含有利用非货币性资产并购特点，又有可能避免第二中并购模式中大额所得税负担，所以该模式含有显著优势，但适用范围较窄，只能经过增资扩股方法进行，对上市企业来说只能经过定向增发来实现。所谓整体性资产转让，第一次出现是在国家税务总局相关企业股权投资业务若干所得税问题通知（国税发118号）中，该文件将其定义为：一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动全部(包含全部资产和负债)或其独立核实分支机构转让给另一家企业(以下简称接收企业)，以换替换表接收企业资本股权(包含股份或股票等)，包含股份企业法人股东以其经营活动全部或其独立核实分支机构向股份企业配购股票。概念简释：所谓整体性资产转让，实际交易标是净资产，即一组经营性资产中资产和负债差额。转让方将其所经营企业全部经营性资产和负债或独立核实分支机构转让出去，换取关键标是股权，而且只能是资产接收方自己股权。转让方本身不需要解散。和股权换股权交易方法区分是：整体资产转让出让方是持有该经营性资产主体，即该独立企业法人本身；股权和经营性资产是不一样，经营性资产只有在组成独立企业法人情况下才表现为股权，持有该部分股权不是该独立企业法人，而是用该宗经营性资产出资设置该独立企业法人出资者，转让股权也只能是持有该独立企业法人股权股东。国税发118号文件对整体资产转让要求了两条税务处理措施，其中之一是企业整体资产转让应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按要求计算确定资产转让所得或损失。该措施企业所得税处理和第二种并购模式结果相同，不再赘述，另外该并购模式中流转税处理和第二种模式相同，也不做反复分析。以下关键讨论第二种处理措施中企业所得税要求。国税发118号文件中要求：假如企业整体资产转让交易接收企业支付交换额中，除接收企业股权以外现金、有价证券、其它资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付股权票面价值(或股本账面价值)20%，经税务机关审核确定，转让企业可暂不计算确定资产转让所得或损失。转让企业和接收企业不在同一省(自治区、直辖市)，须报国家税务总局审核确定。根据文件要求，只要属于整体资产转让方法并购，资产转让所得或损失暂不确定，只是假如对方支付交易对价包含中非股权资产，而且百分比不超出股权票面价值20%，要根据国家税务总局相关实施企业会计制度需要明确相关所得税问题通知（国税发45号）要求，将所转让或处理资产中包含和补价或非股权支付额相对应增值，确定为当期应纳税所得。即取得非股权支付额企业，应将所转让或处理资产中包含和补价或非股权支付额相对应增值，确定为当期应纳税所得。具体计算可参考非货币性资产交易中确定收入公式：应确定收入=非股权支付额*（1-转出整体资产帐面价值/转出帐面价值公允价值）另外依据该文件要求，接收企业取得转让企业资产成本，能够按评定确定价值确定，不需要进行纳税调整。这也是该文件对于整体资产转让一大优惠，经过该种并购方法，既能够节省大量所得税款流出，又能实现资产评定增减值在交易双方转移。税务方案评价：以整体资产转让模式对上市企业进行并购，既能够实现货币资金流出量最小化，又能够实现企业所得税流出最大节省，关键表现在以下方面：（1）企业所得税节省，只要符合国税发118号中相关要求，就能够不计算资产转让所得或损失，对并购方来说能够节省巨额所得税款流出。这是该模式最大优势；（2）资产接收方能够根据评定价格入帐并计提折旧、摊销或结转成本，资产增值部分得到了在税务处理中得到了认可；不过在实际并购过程中应用该模式限制条件较多：首先，必需是整体性资产转让，并购方在实际操作中能够将拟交换控股子企业改造为独立核实分支机构，结构符合条件交易标。其次，该并购模式只能经过对目标企业增资扩股方法取得目标企业控制权，具体有两种方案：直接对上市企业进行增资扩股，取得其控股权；对上市企业控股企业进行增资扩股，经过控制上市企业控股股东来间接完成对上市企业并购。在实际操作中，因为直接对上市企业进行增资扩股受到证券法规限制，操作难度大、操作程序复杂，所以通常采取对其控股股东增资扩股方法来达成并购上市企业目标。从上述分析中能够看出，不一样并购交易模式税务负担差异极大，税务方案设计存在较大空间，尤其是非货币性资产并购交易模式中。但值得说明是：并购是一个极其复杂经济活动，不一样并购交易模式各有特点，对特定交易者而言，最适合并最可实现交易模式即为最好。而且决定并购交易模式原因很多，税务原因只是其中之一（即使它很关键），所以本文对于并购模式中税务负担分析只是从一个角度入手，分析并购方在选择并购模式时需要关注税务原因。从总体上说，并购中没有适用一切交易最优税务计划方案，只要并购者在选择并购交易模式时能依据税法差异性要求来选择合理资产处理方法，避免无须要税金流出风险，实现并购交易总体收益-成本最优化，这就是最适合、最优化税务计划方案。关键参考税务法规：1企业债务重组业务所得税处理措施(国家税务总局令第6号)2相关企业股权投资业务若干所得税问题通知(国税发()118号)3企业改组改制中若干所得税业务问题暂行要求(国税发(19981 97号)4财政部、国家税务总局相关股权转让相关营业税问题通知 (财税191号)5相关企业资产评定增值相关所得税处理问题通知(财税字(1997)77号)6相关企业资产评定增值相关所得税处理问题补充通知(财税字(1998)50号)7财政部、国家税务总局相关旧货和机动车增值税政策通知 (财税字()29号)8国家税务总局相关印发(增值税问题解答(之一)通知 (国税函发(1995)288号)9国家税务总局相关实施(企业会计制度)需要明确相关所得税问题通知国税发()145号10企业所得税税前扣除措施(国税发()84号)11财政部、国家税务总局相关增值税多个税收政策问题通知(财税字(1994)060号)12财政部、国家税务总局相关营业税若干政策问题通知(财税字()016号)律师提醒东北地域扩大增值税抵扣范围政策解析9月14日，酝酿经年东北税改政策最终出台，财政部、国家税务总局联合颁布了财税156号东北地域扩大增值税抵扣范围若干问题要求可谓字字珠玑，该文件明确了东北税改基础政策，即固定资产进项税抵扣政策，该政策标志着中国生产型增值税向消费型开始。即使具体实施措施还没有出台，但该政策出台已经掀起了投资东北热潮。当然，该政策对很多符合条件企业现在效果可能不会太直接，但从国有企业改革角度来看，外资、民营资本进军东北步伐肯定因政策出台大大加紧。吸引投资、推进国企改革应该是本政策关键着眼点之一。下面针对该文件每一条进行简单解析：东北地域扩大增值税抵扣范围若干问题要求一、依据中共中央、国务院相关实施东北地域等老工业基地振兴战略若干意见(中发11号)制订本要求。政策解析：，中共中央、国务院联合颁布中发11号，以后揭开了振兴东北序幕，而复兴东北老工业基地关键工具就是税收优惠政策扶持。东北老工业基地固定资产组成百分比高，生产型增值税型实施给大多数工业企业带来了沉重税务负担。结合增值税改革研究，财政部、国家税务总局依据中发（）11号文件精神，在东北开始了增值税转型试点，该文件即是税改试点结果。二、本要求适适用于黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主增值税通常纳税人(以下简称纳税人)。 前款所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50(含50)以上。 适用要求具体行业范围见附件。政策解析：该条款要求了，该文件实施区域限制和行业限制。实施区域仅包含黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市，这和东北老工业基地行政地域是一致；另外该优惠政策只适适用于特定区域中六大特定行业，具体行业范围见附件。另外需要注意：该政策只适用和特定行业生产企业，而判定是否属于该行业标准是销售收入百分比，依据文件要求，只要企业销售收入中属于要求行业产品年销售额占全部销售额50(含50)以上即认定为属于该行业生产企业，能够适用该政策。认定百分比是比较低，在西部大开发税务优惠政策中，认定一企业是否属于优惠行业销售收入百分比是不低于总销售额70%（含70%）。 三、纳税人发生下列项目标进项税额准予根据第五条要求抵扣： (一)购进(包含接收捐赠和实物投资，下同)固定资产； (二)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产购进货物或应税劳务； (三)经过融资租赁方法取得固定资产，凡出租方根据国家税务总局相关融资租赁业务征收流转税问题通知(国税函514号)要求缴纳增值税： (四)为固定资产所支付运输费用。 本条所称进项税额是指纳税人自7月1日起实际发生，并取得7月1日(含)以后开具增值税专用发票、交通运输发票和海关进口增值税缴款书正当扣税凭证进项税额。政策解析：第3和第7条款分别要求了能够根据文件措施抵扣和不许可抵扣进项税固定资产：（1）企业购进、接收捐赠、接收固定资产投资而拥有固定资产能够抵扣进项税，不过，并非全部经过上述方法取得固定资产全部能够抵扣进项税。