交易性金融资产会计处理与税法差异分析.doc

交易性金融资产会计处理与税法差异分析 一、取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产时，应按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收股利或应收利息。例1甲公司2008年10月15日，从二级市场购入乙公司股票10万股，每股的市场购入价10.5元，其中每股含有已宣告而尚未支付的现金股利0，5元，另外支付相关税费3000元。该公司将其作为交易性金融资产。按企业会计准则规定，交易性金融资产的入账价值=10x(10.5-0.5)=100万元；每股含有已宣告而尚未支付的现金股利0.5元，共10x0.5=5万元，计入应收股利；支付的手续费减少投资收益0.3万元。该笔业务账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票(成本)1000000应收股利50000投资收益3000贷：银行存款1053000按税法规定，记入“投资收益”科目借方的交易费用，虽然当期减少了会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该股票转让时，与交易性金融资产的成本100万元一并在企业所得税前列支。即投资收益减少0.3万元不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本，因此交易性金融资产计税基础为100，3万元(100+0.3)，而交易性金融资产的账面价值为100万元。按照会计准则，交易性金融资产的账面价值与计税基础的差异，影响到了企业的利润，应当确认递延所得税资产。但在会计实务中，企业所得税按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，企业在取得交易性金融资产时，对于该资产账面价值与计税基础之间的差异，不需要确认为递延所得税资产，只需要于资产负债表日，根据该交易性金融资产的公允价值与计税基础之间的差异，确认递延所得税资产或负债即可。此外，如果该项交易性金融资产的取得和出售发生在同一会计期间，取得和出售该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，因此对该交易性金融资产也无须确认递延所得税。对于企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，准则规定应当单独确认为应收股利进行处理，这和税法规定是一致的，因此应收股利的账面价值和计税基础都是5万元，不存在差异。二、收到之前垫付的现金股利或债券利息收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息时，是企业债权的收回，不属于持有期间获得的收益，税务处理与会计处理相同。例2承例1，2008年11月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。该笔业务的账务处理如下：借：银行存款50000贷：应收股利50000三、资产负债表日会计处理资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计人当期损益。例3承例2，2008年12月31日乙公司股票的公允价值涨到每股12元。甲公司持有乙公司股票10万股，公允价值变动收益为20万元(120-100)。该笔业务账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票(公允价值变动)200000贷：公允价值变动损益200000需要注意的是，公允价值变动损益20万元是会计利润的一部分，需要在利润表上进行反映，但期末会计处理时，实际并不将公允价值变动损益结转至本年利润，即所谓的“表结账不结”。2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值=交易性金融资产初始成本100+交易性金融资产公允价值变动而增加的价值20=120万元，按税法规定，期末公允价值变动损益20万元不得计入应纳税所得额，也不承认因此而增加的20万元的交易性金融资产的价值，该交易性金融资产的计税基础=交易性金融资产的购买成本100+支付的相关税费0.3=100.3万元。资产的账面价值120万大于其计税基础100.3万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债4.925万元(120-100.3)x25，同时与该资产相关的递延所得税负债期初余额为零，因此应做如下账务处理：借：所得税费用49250贷：递延所得税负债49250四、期末所得税的计算企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，应在会计利润的基础上，按税法规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。例4承例3，假设2008年的税前利润为200万元，该资产公允价值变动为20万元；无其他纳税调整事项。递延所得税负债和递所得税资产期初余额均为零。2008年全年应纳税所得额=税前利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额=200+投资收益减少0.3-公允价值变动损益20=180.3(万元)全年应交所得税=180.325=45.075(万元)本年度所得税费用=180.32545.075(万元)假设本年已预交所得税40万元，则企业应补缴所得税金额为5.075万元(45.075-40)，计算补交所得税时账务处理如下：借：所得税费用50750贷：应交所得税50750计算确定了本年所得税费用后，利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用其中：递延所得税费用：递延所得税负债递延所得税资产例中甲公司2008年度递延所得税负债为4，925万元，递延所得税资产为O，利润表中的所得税费用为50万元(45.075+4.925)，从而与税前利润200万元相配比(按税前利润计算，利润表中的所得税费用=200x25=50万元)，符合会计准则要求。五、持有期间取得现金股利或债券利息交易性金融资产持有期间取得的被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当计人投资收益。对于交易性股票投资，会计准则与税法都规定宣告发放现金股利时进行确认，会计处理与税务处理一致。例5承例4，2009年2月15日，乙公司宣布发放现金股利每股0.5元。甲公司账务处理如下：借：应收股利50000贷：投资收益50000六、处置交易性金融资产处置交易性金融资产时，其公允价值变动与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。例6承例5，2009年3月20日甲公司将上述股票全部出售，每股售价15元，发生的相关税费0.4万元。甲公司收回的总价款=1015-0.4=149.6(万元)应确认的投资收益=149.6-100-5=44.6(万元)借：银行存款1496000公允价值变动损益200000贷：交易性金融资产乙公司股票(成本)1000000乙公司股票(公允价值变动)200000投资收益446000应收股利50000计入投资收益的44.6万元中，公允价值变动收益20万元计入了上一期的会计利润，因此股票出售时会计上本期应确认投资收益24.6万元(44.6-20)。按税法规定，税法上本期应确认的投资收益44.3万元(149.6-5)，比会计确认的投资收益多出19.7万元(44.3-24.6)，应调增2009年度的应纳税所得额。七、资产负债表日会计处理及所得税费用的计算该交易性金融资产出售后，2009年12月31日其账面价值和计税基础均为零，应纳税暂时性差异的期末余额也应为零，递延所得税负债的期末余额也应为零，所以应冲减之前确认的递延所得税负债4.925万元(19.725)。甲公司账务处理如下：借：递延所得税负债49250贷：所得税费用49250假设2009年的税前利润为300万元，无其他纳税调整事项，那么2009年的全年应纳税所得额=税前利润+纳税调整增加额纳税调整减少额=300+19.7=319，7万元。全年应交所得税=319.7x25=79.925万元，本年度所得税费用=319.725=79.925万元。假设本年已交所得税70万元，则企业应补缴所得税金额=79.925-70=9.925万元，计算补交所得税时账务处理如下：借：所得税费用99250贷：应交所得税99250利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用，其中：递延所得税费用=递延所得税负债递延所得税资产，例中2009年递延所得税负债为-4.925万元，递延所得税资产为0，因此，利润表中所得税费用为75万元(79.9254.925)，从而与税前利润300万元配比，符合会计准则要求。