租入固定资产兼用的税务处理简析.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!租入固定资产兼用的税务处理简析财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知（财税201790号）第一条规定：自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。该政策是对原关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）相关规定的补充，根据财税201636号文附件一第二十七条和二十九条的规定，兼用于不同计税方法项目的进项税额可以全额抵扣的，只限于纳税人购进的固定资产、无形资产和不动产。而租入的固定资产和不动产，属于纳税人购买的现代服务中的租赁服务，对于兼用于不同计税方法计税项目或用途的购进租赁服务，其进项税额是否可以全额抵扣，此前政策并未明确。而根据新规定，兼用的固定资产、不动产，无论是购入还是租入，进项税都可全额抵扣。以上政策于2018年1月1日起执行，但在实际执行过程中，尚有以下几个问题需要明晰。一、固定资产、不动产的范围问题1、固定资产的范围财税201636号附件1第二十八条第二款规定，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。这里要注意区分增值税政策、企业所得税政策以及会计制度中的固定资产的不同概念。企业会计准则第4号固定资产（2006）第三条规定，固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计期间。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。可见，会计与企业所得税法所说的固定资产是包括不动产的，但增值税的范围略窄，仅指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。当然，这里固定资产的核算，是租入方的会计核算标准，而非出租方的会计核算标准，如以出租为主要业务的租赁公司的机器设备等，是作为存货来核算的，而租入方是作为固定资产来核算的，租入方不必考虑因为出租方不是按固定资产核算就不适用上述政策。2、不动产的范围财税201636号附件1第二十八条第二款规定，不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的销售服务、无形资产或者不动产注释执行。财税201636号附件1附销售服务、无形资产、不动产注释明确：不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。这里涉及不动产的判断标准问题，财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知（财税2009113号）规定，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为02的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为03的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。此后，国家税务总局于2013年11月25日发布的关于输水管道有关增值税问题的批复（税总函2013642号）中提及的输水管道以及2015年12月22日发布的关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2015年第90号）中提及的蜂窝数字移动通信用塔（杆），均以固定资产分类与代码（GBT14885-1994）作为判断标准，因此，国家税务总局目前引用的仍是固定资产分类与代码（GBT14885-1994），而非固定资产分类与代码（GBT14885-2010），据此来作为动产与不动产的判断标准。二、租入固定资产、不动产的进项税额范围问题1、财税201790号所说的可以全额抵扣，是限于租入固定资产、不动产的租金的进项税额可以全额抵扣，还是由于租赁该固定资产、不动产之后所发生的承租人承担的诸如装修费、物业费、维护费、维修费等的进项税也可以全额抵扣？一种观点认为，财税201636号附件1第二十四条规定：进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。租入后发生的上述费用属于加工修理修配劳务及除租赁服务外的其他应税服务，兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的，应按规定计算不得抵扣的进项税额，而不是全额抵扣。另一种观点认为，可以全额抵扣。这与固定资产、无形资产、不动产进项税额的特殊处理原则有关。按总局货劳司营改增培训参考资料（20160415）的表述：对属于兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的，其进项税额准予全部抵扣。之所以如此规定，主要是因为，固定资产、无形资产、不动产项目发生上述兼用情况的较多，且比例难以准确区分。以固定资产进项税额抵扣为例：纳税人购进一台发电设备，既可以用于增值税应税项目，也可以用于增值税免税项目，二者共用，且比例并不固定，难以准确区分。如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理，不具备可操作性。因此，选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则：对纳税人涉及的固定资产、无形资产、不动产项目的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。无论是购入的还是租入的固定资产、不动产，涉及该项目的进项税额无论是取得时还是后续的支出，均符合上述比例不固定，难以准确区分以及不具备可操作性的特性，均应该选取有利于纳税人的原则处理。这个问题目前尚有争议，笔者赞同第二种观点，既然文件并不明确，就采取有利于纳税人的原则处理，但介于文件中又并未明确表述为购入或租入固定资产、不动产及与之相关的进项税可以全额抵扣，还望总局日后有明确的处理规定。2、财税201636号附件1附销售服务、无形资产、不动产注释明确：租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。（1）融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。（2）经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，这里的租赁费，包括经营租赁也包括融资租赁（当然不包括融资性售后回租），广告位出租、车辆停放服务、道路通行服务均按经营租赁服务纳税，同时涉及的建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位以及车辆停放的场地、通行所用道路均符合固定资产、不动产的属性，因此也适用上述政策。3、也应包括土地使用权租赁取得的进项税。90号文件之所以没有把无形资产租赁写入文件中，是因为涉及到无形资产租赁的主要是土地使用权的租赁，而根据财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知（财税201647号）第三条其他政策第（二）项规定：纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，对按不动产经营租赁服务纳税的土地出租，也适用租入不动产兼用而可以全额抵扣的规定。三、租入的不动产是否分期抵扣问题财税201636号附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%.取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。上述政策明确，需要分期抵扣进项税的不动产为购入等方式取得的不动产，但不包括融资租赁方式以及经营租赁方式取得的不动产，融资租赁方式以及经营租赁方式租入不动产属于购进不动产租赁服务，不属于取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，不适用分2年抵扣的规定。四、兼用的租入固定资产、不动产以后转为专用于不得抵扣项目，如何计算不得抵扣进项税额问题比如：单位租赁小汽车用于领导或业务员办公使用，但平时上下班也可以使用该车，那么该车的租赁费及日后的维修费、汽油费等是否可以抵扣呢？以后如果专用于接送领导上下班，是否要转出呢？又如何转出呢？财税201636号第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。第三十条规定的，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。上述第二十九条的公式是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法。第三十条是对已经抵扣进项税额的劳务、服务，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况（不包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的情况）采取本条规定的将原进项税额转出或依实际成本计算应扣减进项税额的方法。第三十一条是对外购固定资产、不动产、无形资产改变用途后按净值转出不得抵扣进项税的处理办法。对于兼用的租入固定资产、不动产以后转为专用于不得抵扣项目，因不属于企业的固定资产，净值法转出肯定是不合适的，也不适用比例划分法，鉴于这些服务费用的发生有期间性的特点，按实际成本法转出更为合适，即按转出的期间对应的租金、其他后续服务费用来做进项税转出。如上例，在转为领导个人用车后的时间内，对应的租金、维修费、汽油费等不得抵扣进项税。五、取得进项税发票的时间问题租赁的固定资产、不动产兼用可以抵扣的前提条件是取得增值税专用发票，那么取得的专用发票日期应该是在2018年以后，而且费用的所属期应该属于2018年以后的期间。如，企业2017年7月租赁一栋办公楼的一个楼层，租期2年，一次性支付租金，部分房屋用于职工食堂，其他用于办公。于支付租金时取得专用发票，按90号文件的规定是不能抵扣进项税的。如果是每半年支付一次租金，那么在2018年以后发生的租金费用并取得的发票是可以抵扣进项税的。六、是否追塑调整问题财税201790号明确规定是2018年1月1日之后发生的租入固定资产、不动产兼用的可以全额抵扣进项税额，那么当然是不能追塑调整的，之前发生的此类业务按当地的政策已经处理的，不用再调整。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。