财会[2016]22号文解读：“营改增”后会计处理实务.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!财会201622号文解读：“营改增”后会计处理实务会计科目与分录就一个工具，如果不出这个文件，实际上所有的增值税业务还是可以处理的。这个文件的唯一的意义，是进行了标准化的统一。但是，下面我们可以看到，它统一得并不是那么完美。为正确学习理解22号文，必须要注意三点：掌握增值税处理的一般原则、知道22号文以前的增值税处理方式、明白22号文的优点和缺点。不这样，无法正确学习。1、一般计税与简易计税对于一般纳税人来说，会计处理可以分为一般计税与简易计税两类，其区别不是会计文件决定的，而是税收政策决定的。一般计税，必须要分别确认销项与进项，所以必须通过应交增值税二级科目来处理；简易计税，因为不能抵扣进项，所以，不能通过应交增值税二级科目来处理。22号文在规定中，设立了一个新的二级科目转让金融商品应交增值税，并且，对于转让金额商品差额纳税进行了手把手的规定，其纳税分录为：借 应交税费-转让金融商品应交增值税 贷 银行存款这样处理，不通过应交增值税，如何抵扣进项呢？按营改增试点办法的规定，转让金融商品，适用差额纳税，但并非不能抵扣进项，怎么可以不通过应交增值税呢？这样规定的另一个坏处是，让一些人，尤其是对税务规则把握不准的人，会产生这样的理解：按财会【2016】22号文的规定，难道金额商品转让必须简易计税了，这就把事情闹大了，财会文件怎么可以修改纳税义务？为什么我强调学习文件必须要得法，必须把握规则，原因就在于此。只有当你懂得了增值税处理会计原则，才不会对22号文照单全收，而知道它的特点与存在的问题。只有这样的学习，才是真正的学习。回到这一点上，除非直接修改营改增政策，由财税或税总发文件明文规定金融商品转让不得抵扣进项，否则，不通过应交税费-应交增值税核算，就是在自找麻烦。实际上，金融商品的计算涉及复杂的会计处理，比如涉及交易性金融资产及公允价值变动，通过专门的科目核算其盈亏情况，也是需要的。所以，22号文最多只能从原则上进行规定。但通过应交增值税是必须的。再强调一下，一般计税，必须通过应交税费-应交增值税来核算，简易计税，不能通过它来核算。简易计税通过什么科目呢？以前，我是通过应交税费-未交增值税，但22号文新设了一个二级科目应交税费-简易计税，来专门核算一般纳税人的简易计税。这样就明白了一般纳税人的处理过程一般计税：应交增值税未交增值税简易计税：简易计税 未交增值税为什么要这样呢？唯一的理由是，这样可以专门归集一下简易计税的金额。至于小规模纳税人，没有变化，通过应交税费-应交增值税科目直接处理。形像点总结，见下表： 身份科目（上级科目都是应交税费）一般纳税人一般计税应交增值税未交增值税简易计税简易计税小规模纳税人应交增值税2、预征的问题除了纳税的问题，另一个就是预征的问题。对一般纳税人而言，在一般计税情况下，如果没有22号文，预交增值税时，应该直接计入应交税费-应交增值税（已交税金），然后再通过应交税费-应交增值税（转出多交增值税）结转到应交税费-未交增值税的借方之中。偷懒一点的话，直接借 应交税费-未交增值税了事。但房地产预征不好处理，因为按营改增政策，房地产预征不能立即抵扣，相当于未交增值税借方必须要留余额，不太完美。现在，22号文规定设立应交税费-预交增值税。这样的话，处理就简单了。预交时，直接计入预交增值税借方，然后转入未交增值税的借方。22号文专门规定，一般企业月末将预交增值税结转入未交增值税借方，但是，它同时细致的规定：房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从预交增值税科目结转至未交增值税科目。建筑/租赁的预征，与房地产预征，在性质上是不同的。前者是异地预征，只影响纳税地点，所以，当月预征，当月可以扣除。后者是一项专门的预征规定，只能在对应的销售实现后再扣除。这本身是增值税的规定，会计文件不应该进行约定。会计处理本身只是一个使用工具的问题，会计知道该如何填表、纳税，自然就知道如何核算。如果它这样表述就更好了：预交增值税应该于该预交税金可抵扣当月月末，结转入未交增值税借方。需要注意的，应交税费-预交增值税可以同时核算一般计税与简易计税，这样的处理对简易计税而言，核算得更清楚。例如，建筑业简易计税，以前预交和申报，都通过应交税费-未交增值税核算，22号文设立预交增值税后，预缴通过预交增值税，申报通过简易计税，再一同转入未交增值税，可以让预征与申报的核算更清晰。小规模纳税的预征没有变化，一律通过应交税费-应交增值税核算。3、差额纳税的问题差额纳税的处理变化不大，一般纳税人通过应交税费-应交增值税（销项税额抵扣）核算冲减的金额。简易计税则直接用应交税费-简易计税借方冲减、小规模纳税人直接用应交税费-应交增值税借方冲减。此时，引人注目的问题是，冲减销税金时，对应的贷方科目是什么？按22号文的规定，全部是成本费用类科目，即冲减主营业务成本或者对应的存货成本。我对这样的理解持怀疑态度，我认为，从会计原理出发，增加营业收入更合理。但这个22号文是规定，是不建议，所以，不想自找麻烦的话，还得按它来。有人问，比如房地产企业的地价扣减增值税，要不要冲减地价款，这样可能在计算土地增值税时吃亏。一位大伽朋友甚至建议，要不要在成本被冲减后，通过一个分录给调回来：借 主营业务成本 贷 主营业务收入相当于，销项扣减时，最终还是增加了营业收入。与我的想法殊途同归。但是，既然出了个22号文，你再用以上分录给调回来，就太不尊重财政部了。至于土地增值税，实际上那得看土地增值税的规定，按征管法规定，税会如果有差异，按税务规定纳税。目前土地增值税规定的土地成本，是地价，所以，如果会计哪怕冲减了地价，也会构成税会差异，土地增值税计算时，要调回来。所以，土地增值税的问题，只能留待总局出文件明确规定，在总局对此出文件之前，土地增值税地价加计扣除时，是不能扣减的。4、金融商品转让的问题如果我是会计的话，我还是会通过应交税费-应交增值税来核算，因为通过应交税费-金融商品转让处理起来可能太麻烦了。不过，也应该多一个心眼，说不定制定22号文的人知道风声，未来可能不准金融商品销售抵扣进项呢。哈哈。5、关于销项待确认问题设立待转销项税金，来核算未确认的销项，我认为是一个好方法。在此之前，只能通过其它应付款科目来挂。这个科目设立后，当会计确认收入、或者确认预收款，而增值税不能确认销项时，可以方便地挂在应交税费-待转销项税金之上，主要好处是可以方便对账。这个应用，举个例子，其它的大家可以参看我以前的公众号文章，那篇关于增值特殊业务处理：比如预收下个月的广告费10,600元，由于广告还没有打，所以不能确认收入，也不能交增值税，这个账怎么做？借 银行存款 10,600 贷 预收账款 10,000 贷 应交税费-待转销项税金 600比挂在其它应付款上，漂亮得多。赞一个。同时注意，一般纳税人简易计税时，也通过这个科目挂待确认的销项税金。但是，小规模纳税人怎么办？22号文没有把他们考虑进去，看来，依然只能挂其它应付款，这不能不说是一个缺憾。6、关于进项待确认问题22号文设立了两个关于进项待确认的新科目：待认证进项税金和待确认进项税金。按其规定：待认证进项税金，用于，收到了专票，没认证，此时进项暂挂在这里。待确认进项税金，用于，收到了专票、认证了，但不准当期抵扣，主要指不动产的分期抵扣和辅导期先比对再抵扣。这样的科目设置无疑是比较好的。那么，如果是暂时没有取得增值税专用发票，又该如何处理呢？比如，采购货物一批，含税价117万元，货已入库，未付款、未取得增值税专用发票，进项税金怎么办呢？为什么不设一个待取得进项税金呢？22号文对此的规定竟然是：不需要将增值税的进项税额暂估入账。问题是你说不需要就不需要？发生了经济业务可以不核算？另外，22号文也没有说不得暂估进项。我们看看如果不对进项进行暂估，有什么问题？主要问题是，如何与供应商对账？上例来说，可以作如下分录吗？借 库存商品 100万 贷 应付账款-暂估 100万这样就无法正确对账，也无法正确核算自己的负债，这样账就是舞弊账。有人说，可以这样：借 库存商品 117万 贷 应付账款-暂估 117万未来收到发票，再把税金从商品成本中转出来。且不说这样虚增了存货成本，如果要结转销售成本，又该如何处理呢？所以，暂估进项是有这个需求的。按会计准则附录会计科目和主要账务处理的规定：企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。同时，22号文也没有规定：诸如不能设立除此之外的会计科目。所以，蓝老师的建议是，完全可以自己考虑设一个：应交税费-待取得进项税金科目，对进项进行暂估。自设这一科目，不违反22号文，因为它并没有禁止。借 库存商品 100万借 应交税费-待取得进项税金 17万 贷 应付账款-暂估 117万用这个科目，看起来不错吧？当然，如果不想时髦，像过去一样，挂其它应付款，也是一样的。7、关于扣缴义务履行扣缴义务，以前，对于一般纳税人，我是通过未交增值税核算的，现在既然22号文设立了应交税费-扣缴增值税，那么当然可以通过它来核算。借 相关成本费用借 应交税费-代扣代缴增值税贷 银行存款注意及时结进项：借 应交税费-应交增值税（进项税额）贷 应交税费-代扣代缴增值税剩下的，要么简单，要么很偏，以后再讲。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。