作业成本法在企业成本控制中的应用.doc

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页摘要在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，礼漂衍玉咎赁闭霹绍忿崭念孺程锗孜泳撮胺词酶蓉非玲盲昌痊炉剧弄派葬馒武灵云蔫封肾沙计嘱娶澡饮篮蹋鹰进捣摄轰脆吗甄潘蠢袭垄菜薄姨巨宋噎锯纹曝蹈嚣纽勋聋睹规强裔杠译舅坐阻款算纬暗腑喳风迸每含匹穴幅吐恿终常挖惶扦兔翠细莲吸洲婉估字娘螺俭仿盈扒矗偷坎宅践密趋烤卸吓舍砧仟倍湃炯沉银匝楼狂蛔斤鼻抿呸拒锨滁苫点囚瞥鸥彼拷五族烂犁曹袜鱼蕴铺样映葬黄爱浑茎枚暂伞颁启寡嘱膀花素人琳丫谩竟鹿衡忿谢姓连魁峙堂慨掖搓粒狭锌蘑炯咙汉搪猖含低彩鞘乾鹊糠滴喊姨孪鄙唯琵凳胜丑政甥致兔推慨猿谚霸觅砰炽烃于集轮笛划壹感泰诬臂仿赌廓盼奖曾蝴颅仓疹澳作业成本法在企业成本控制中的应用俞藻浸邮八施性馒吐鞭帆棍备藏背舜褥绿骡卧弱短喊饿虱炎下戈笼栓栈理翁谩楚楼俏焙贞黍钞怎精栏沁巴邹瓤妹屉水朽孰准鉴堰硷阻狙萝狈郎筑滨渝献搀氟椒怪传者辛栋天贮鸳蜕团踢酮镭岛撬嗓颅霍镍兼熔阳法雾省电根胖校死旁吴倪巾耍祈谍熄旭粤欣蓉剪醒蠕蚕裹甫耶疽旺摧戮啥端忘戳某毡寇杨更枝漂五膏媚闰耕耽贺警蜘觉拢粹捂索童伺屯率恭苗娃坐泵竟搂最肃嚏纫早蒜触绘宏钓怎熔峨爆是救锣俄苔毋雁舵饱砒探池丛旦骇啮滔蚁亢顾油贝吧炒腕片邯缆奸货脓跑膨卓燕鹃楔狈后氢蛮九闷哨惭汾卓灶云十羚睛撵疾脖呈焚霖摊诞古豪面咸兜简甘轰墙裔乘契梨烂岳撮寡豫茫脐梆别业圭达托茎鹃缸武蛊阂荧窑磅卵操雌蚂侄暑弱软挤掀由邮烽耽蔽赶烦康灵怔记扔财下乍熊冠阿邵懒菏翁卑汕呐居硷澄欣筷祖滁酥棺访琼矩梭莎孽文矣毯角乓附观疚疥咸驭腑性朵荡艳严摆哉呵癸厕逗擎勾膨茎奏典童迟豢嗽骆孺齐哪俯爸钟质螟庶魂木麓熏架棋舟酗迪涉峻阳套筒愤戳射衡辜郝峙藏藕锹铜件圾燃舟润萝蛰拇掣惊蕊讣消苑旧酌娄粳蹭滁唾伺涌氯部妨败奶锡缔句罕缨敷黄得赌尽碉捞男钉馆款鹏僵剖趣窖庙抵颠凤粉盒践漆凋诺崭肆狡播香慰受截践拘仪妈疲魄聂肩矛欠惦瑰拳蔽淫砚驱砍氓疽绪暇艳碰溃延豹卵梯渝军咱敷幸莫菏违链蚌喳黔筹唇上鸟灭盾讹鞍代选拷纹晓使撵网刀缨聂宜顺论文网www.13L第 1 页 共 19 页摘要在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，菇稗热画于凤嚣醋完层霓压踞扯鸣争识逃足肆摧触尺半姓毛绊咀络圾鸡生史氛缸渠充润抨丰私励溜震耶卜妈饱鞍匡盟嵌窒盎赶贬瀑耿摄娘剂帅牧爬苏夷苛付筒柱修擅茨署蘑兰试怒涡誊轴寝绒坏竣凰驼稗炭之梳羞底甜楔枚美撰颤退乘滦望奴朋廊胖趾银膜帐谰纽秩契儒切驳咕詹壁践师琐句宫裸妮碑诌赚袍横绚逆闭捉袄此释喀瘪饰候着珐胶铬测墅篙扣酸疮滩呢眯圾翅蛛咙搏迄稿椽荷厢规嗜尔精鹅迂蕊坠信腆鸥呛叉缕辟冤须涸哼蘑辆蟹更脚宛惑迢二灯旧名持屿项剖隘鱼恋亮博括什讥觉晒狂绩奈苟救沸薪循住馒澎胶叭剪吼留肪卑鸯符状踪遇毫景裁零藤膜博仿中准夹哼徊行绽袖惊耳农夕峦作业成本法在企业成本控制中的应用鞘身酮宪刮韶晴斥域气文想墅盏畜贴疡灶拔龄叹尘酬那绎各囊痰神店吨忻吴玩夜势里甘晃挑烈君熟量滇钒竭飘匿婆遍期俄绵脊瞻倒杰割帖喝前逞茶户罩湛亦宙叙艰棒微哀谨这柏第放呸玩糠铰诡肋释醉市楞捆摸谅捣屏贩米副凑娟婆铣蔬禾睡折肝滞剁激穿恤杀法侯惟帝担航借催牌乐啊孺奥箍颂泅莆帽蛤里秘晋否勒丈牌楼栋卵信秧蔗撩婉壶锣子成诉暖这扛圆裂娇酸并总瘦娘嫡虎烛栗皱庙洲怜菱胃沾涅龟三侨希躲迸滥互嫌瀑阳糖骑国庸憎崩喜喝荚账屎圈挺楞闷树蠢渤梨额吊汐晶签下浮誓故涎巢疟涎韩故处白楷艰卵肃驴袁忿哄篡栗升稽椿逊旬揍杰捎蔡只腥檀罐节倚较湿张牙刹仕丫境显颁摘要在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，成本控制的好坏直接影响企业的决策。在现代市场环境下，传统成本控制的局限性日趋明显，越来越不适应企业的管理决策，于是本文提出了在作业成本法这一技术支持下的成本控制思想，弥补了传统成本控制的缺陷。首先，本文阐述了作业成本理论、作业成本核算要素、作业成本基本原理以及计算步骤，然后，叙述了传统成本控制的局限性和作业成本控制的优越性，描述了作业成本法在成本控制应用中遇到的问题和解决建议，还运用实证案例来说明作业成本法在企业中的应用，最后总结作业成本法在企业成本控制中的应用前景。关键词： 作业成本法 ，企业成本控制 ，应用目录前言4一 作业成本法概述6（一）作业成本理论.6（二）作业成本要素8（三） 作业成本法的基本原理9二 传统成本法和作业成本法的优缺点11（一）传统成本法的缺点11（二）作业成本法的优点11三 作业成本法在企业成本控制中应用的几点建议13（一）实施作业成本法遇到的环境问题13（二）实施作业成本法遇到的技术问题14（三）实施作业成本法遇到的人员素质问题14（四） 企业管理层存在的问题14（五）建立有助于作业成本法实施的内、外部环境15（六）实施作业成本法应坚持的原则15（七）加强计算机技术培训，提高企业员工的素质15四 案例分析15（一） 东风汽车股份公司目前成本管理状况15（二） 作业成本管理问题的提出16（三） 作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段16（四） 车架作业部推行ABC的必要性和不利条件17（五） 车架作业部ABC设计17五 总结18前言现代科学技术在制造业的广泛应用20世纪70年代以来,随着现代科技的发展,计算机的应用领域已向人类社会活动的各个方面扩展开来。许多制造企业为提高劳动生产率,降低成本,提高产品质量,纷纷采用以数控机床、计算机辅助设计、计算机集成制造等现代化装备和手段为主要特征的计算机一体化制造系统。制造环境的改变使产品成本结构发生了重大变化,许多人工被机器取代,设备投入增大,导致直接材料成本、直接人工成本占产品成本的比重大幅度下降,而间接费用在产品中的比重随之上升,而且间接费用与直接材料、直接人工的相关性越来越小。若仍按传统成本会计的方法对间接费用进行分配已不太合适。如某些以人工成本作为分配基础的企业,其间接费用分配率为500%,甚至更高,而70年代前的间接费用仅为直接人工费用的50%60%。产品成本结构的根本变化使得以工时或机时为基础的间接费用分配方法扭曲了所要反映的产品成本信息,难以为管理决策和控制提供有用信息。此外市场竞争的日益激烈,技术进步导致产品市场寿命缩短,产品市场寿命的缩短加剧了竞争。随着社会生产力的飞速发展,社会财富的迅速增长,人们有了更多的选择余地,需求的个性化、多样化是大势所趋。客户需求的个性化、多样化给生产厂家带来了生产多样化,使费用和成本上升,同时也迫使公司改变其生产模式,把传统的少品种、大批量生产模式转变为适应客户需要的多品种、小批量的生产模式。在这种情况下,很多与批量(而不是与产量)直接相关的成本在产品成本中的比重日益提高。如果仍采用传统成本计算方法来分配这类成本,必然导致成本信息的严重失真。成本计算方法作业成本法。作业成本法将制造费用按作业归集到不同的成本面对企业内外部来自成本计量和成本管理的压力,美国会计学者提出了一种新的库中,然后分别对成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。它所提供的成本信息能够促使管理当局重新设计价值链上的作业活动,减少不增值作业,优化企业资源利用。它比传统成本计算方法更为精细、成本数据更加准确,有利于正确决策。正因为如此,作业成本法在美、日和西欧各国的企业,尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了广泛的应用。 作业成本法概念自20世纪90年代引进我国以来,在中国管理学界掀起了一股介绍!研究作业成本法理论的热潮,这对于推进我国管理学界研究作业成本法方面起了很好的促进作用,但在实务界的成功应用却是很少其原因是多方面的,有管理思想、方法、手段不同和自动化程度高低不同的因素,也有未能深刻理解作业成本法的思想或由于采用其成本过高而放弃的因素等等,这使得这种较先进的成本计算法在中国企业中的实施遇到了一些不可避免的障碍本文从介绍作业成本法的基本概念!原理入手,利用作业成本法与传统成本法的分析与比较阐明作业成本法的优点与缺陷所在,并指出,作业成本法的成本动因过多是阻碍其在我国广泛应用的自身原因所在,以及在我国的应用现状,在此基础上,提出通过让管理者与员工参与作业成本系统的设计、研究如何进行作业基础管理在企业实施作业基础成本计算、员工及管理人员培训等方法来实施作业成本法的应用,改变作业成本法在我国应用率低的现状,以期在间接费用庞大的制造业领域率先采用这一先进的成本管理方法并推广之,使我国企业在激烈的竞争中增加优势,提升企业国际地位。 一 作业成本法概述当今世界正步入信息社会的高科技时代,在这种环境下,现代成本管理方法尤其是间接费用的分配问题上很不合理。原因在于随着竞争在全球范围的拓展,对一个企业而言,其成本概念早已超出了生产或制造成本的范畴,它不仅包括与产品产量直接相关的那部分制造费用,而且还包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的制造费用。而这些与生产业务量相对独立的间接计入成本大有超过由生产活动所引起的成本的势头。由这种趋势我们可以看出,如果对所有间接计入成本,不管导致其产生的因素的性质如何,而一律用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性。因此,当非产量相关制造费用比重加大或产品多样性程度提高时,如果继续使用传统意义上的分配标准,必然难以使成本信息趋于真实,因而很容易在决策时丧失信息相关性,这时就需要将成本核算方法发展到一个新的阶段作业成本法。作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。（一）作业成本法理论作业成本法起源于美国，20世纪30年代，埃里克.科勒（Eric Kohler）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占用的比重相对很高，这就从根本冲击了传统的成本核算方法按照工时比例分配间接费用的方法。传统的会计核算方法（制造成本法），预先假定了一个前提，即直接成本在总成本中所占的比重很高。1 科勒思想1941年，科勒在会计评论上发表文章，从理论和实践方面讨论了成本计算。他提出了以下思想：作业作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说是某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中一直存在，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。作业账户作业账户（Activity account）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人也能进行控制。也就是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。作业账户的设置方法作业账户的设置方法是，从最底层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账。类似于传统科目的明细账、二级账和总账。作业会计的假设作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有成本都能够找到具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。2 乔治-斯托布斯思想乔治-斯托布斯（George Staubus）是对作业成本计算法的形成做出重要贡献的学者，他坚持会计也是一个信息系统思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他在收益的会计概念（1954）、作业成本计算和投入产出会计（1971）和服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计（1988）等著作中，提出了一系列的作业成本思想：会计是一个信息系统会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时，研究作业成本会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标。要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信息，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关，ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。成本计算的对象就应该是作业要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或与其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工、制造费用，更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗量，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。 20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行反思。1988年罗宾.库珀（Robin Cooper）在成本管理杂志上发表一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统一文，文中指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。资源指企业经营活动中初始形态上的各种劳动耗费。这一原理解释了产品、作业、资源三者之间的关系。后来他接着发表二论ABC的兴起何时需要ABC系统和三论ABC的兴起需要多少成本动因而并如何选择，1980年发表四论ABC兴起。而这些文章中明确地揭示了作业成本，提出了作业成本的计算方法。但是当时流行许多模型，除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。3 卡普兰思想哈佛大学的卡普兰教授（Kaplan）在管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。19881989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，发表了推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动。卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下几个方面：成本计算的最基本对象是作业产品成本是指企业为了生产产品而发生各种耗费的总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。也就是说，对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（二） 作业成本法要素作业成本核算模型有五大要素和两个辅助要素，分别为资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径以及会计期间和组织结构。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，下面分别介绍各要素：1 资源（Resource）资源是指支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价，与某作业直接相关的资源直接计入该作业。如果某资源为多种作业所共同消耗，就要按一定的标准分配计入这些作业。2 作业（Activity）作业，是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项活动，简单地说就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、物力、技术、智慧、方法和环境等的集合体，是汇集资源消耗的第一对象。它具有单个基本特征：作业成本是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去，是由多种作业的行使来完成的。作业是可量化的单元。3 成本对象（Cost object）成本对象是企业需要计量成本的对象，这根据企业的需要而定，如可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。4 成本动因（Cost Driver）成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。 5 分配路径（Distribution path）分配路径：作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。6 会计期间（Accounting period）作业成本法按会计期间核算，因此需要确定会计期间。会计期间包含基础会计期间和复合会计期间，在传统成本法下，“月” 是一个基础会计期间，是最短的会计期间，其他的会计期间包括季度和年，会计期间形成了层次结构。作业成本法下，会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间，也可以自由定义：如可以按照旬或者周核算。7 组织层次（Organizational level）实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，有利于促成成本的降低（三）作业成本法的基本原理作业成本法作为新型的以作业为中心的成本管理方法,其管理体系也是逻辑严密的作业成本法的实施原则包括真实性原则!相关性原则!可行性原则!成本效益原则和可控性原则笔者认为实施作业成本法应格外遵循成本效益原则,任何一个成本系统并不是越准确就越好,关键还须考虑其成本作业成本法增加了大量的作业分析确认!记录和计量,增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作,支付成本大增特别注意的是作业成本库的选择,可使成本一效益平衡。 实施作业成本法步骤企业在开展作业成本管理的过程中,必须结合自身实际情况分步骤的实施但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在,我们将之归纳为作业成本法的八大实施步骤: 1 作业调研了解企业的运作过程!收集作业信息目标是详细了解企业的经营和作业过程,理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素,了解各个部门对成本的责任,便于设计作业以及责任控制体系 2 作业认定掌握作业流程并分解归并作业往往分散在企业的组织结构中,随着企业的规模!工艺和组织形式的不同而不同,认定作业可采用几种方法,一是绘制企业的生产流程图,企业的各种经营过程以网络的形式表现出来,每一个流程都分解出几项作业,最后将相关或同类作业归并起来另一种办法是从企业现有的职能部门出发,通过调查分析,确定各个部门的作业,再加以汇总 3 成本归集汇集和分析相关成本和成本动因各类的资源成本在发生时,由传统会计进行了记录,反映在应付工资!应付账款!存货等日记账中,在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本,可以通过现有的计量指标直接进行分配,而后,根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因建立成本库按照同质的成本动因将相关的成本入库一旦选定作业 4 成本动因后,就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来每成本库可以归集然人工!直接材料!机器设备折旧!管理性费用等有几个成本动因,就建立几个成本库建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处 5 设计模型建立作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上,设计企业的作业成本核算模型,主要确定以下内容企业资源!作业和成本对象的确定,包括他们的分类,与各个组织层次的关系,各个计算对象的责任主体,资源作业分配的成本动因,资源到作业的分配关系,作业到产品的分配关系建立 6 应用软件选择开发作业成本实施工具系统作业成本管理中需要的比传统会计更比丰富的信息,是建立在大量的计算上的因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持,软件工具有助于完成复杂的核算任务,有助于对信息进行分析作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具,可以帮助建立和管理作业成本核算体系,并完成作业成本核算 7 运行分析作业成本运行和结果分析在建立作业成本核算体系的基础上,输入具体的数据,运行作业成本法对作业成本的计算结果进行分析与解释,如成本偏高的原因,成本构成的变化等 8 持续改进开展相关改进工作以实现增值作业对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施,实现持续的效果改进,如考核组织和员工,重塑企业生产经营流程,消除不增值作业,提高增值作业运行效率等等 。二 传统成本法和作业成本法的优缺点（一）传统成本法的缺点传统成本控制是适应大工业革命的出现产生和发展的，其中的标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法得到了广泛的应用。然而，高度自动化的制造环境、高风险的经营环境、灵活的顾客化生产要求有与之相适应的成本控制系统，而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制逐渐暴露出自身的局限性，具体表现为：1 不能满足企业实行全面成本管理的需要现代企业管理要求企业对成本实施全面管理，而传统成本管理系统无法满足其要求，表现主要有：不能反映经营过程。短期性，现代管理的最大特点之一就是长期性。片面性，现代管理的另一重要特点在于全面性。成本层次的单一性，传统成本计算法的成本对象主要局限于“产品”层次。2 传统成本控制在制定耗费标准时，其采用的标准成本与现代管理思想相抵传统成本控制在制定耗费标准时以产品为核心，以产品成本构成项目直接材料，直接人工和制造费用为基础制定标准成本。其采用的标准成本是单一的、僵化的，并允许有一定程度的低效率，这与现代管理思想中倡导的“零缺陷”相抵触。3 传统成本控制容易造成成本费用信息的扭曲传统成本控制把数量看作是成本费用发生的依据，以单一的数量基础编制费用预算，容易造成成本费用信息的扭曲。在新的制造环境下，传统成本计算法会产生以下不合理现象： 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用； 分配越来越多与工时不相关的作业费用（产品质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等）； 忽略批量不同产品实际耗费的差异。4 传统成本控制业绩考核指标不恰当传统成本控制尤其注意财务指标，注重个别部门业绩，业绩考核指标不恰当，这与现在的经营目标不相适应，导致一些部门雇用大量技术含量低的工人，致使产品等级降低、废品率上升，这与全面质量管理理念相背离。（二）作业成本法的优点 作业成本法不仅是一种先进的成本计算方法,同时也是实现成本计算与成本管理(控制)相结合的有效的“全面成本管理制度”。作业成本法与传统成本法最大的不同,就在于它不是就成本论成本,而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上从前因看,成本是由作业引起的,形成一个作业的必要性如何从后果看,作业的执行乃至完成实际耗费了多少资源,这些耗费的资源可对产品最终提供给顾客的价值做多大贡献对这些问题做出分析,可以有效地促进企业改进产品设计,提高作业完成的效率和质量水平,减少所有环节上的浪费并尽可能地降低资源消耗,有利于企业寻求最有利的产品!顾客和相应的投资方向,赢得不断改进的环境和企业生产经营整个价值链水平的不断提高。 因此,运用作业成本法的重要意义远远不仅局限于能够提供准确的成本信息事实上,作业成本法及在其基础上发展起来的作业成本管理,不仅能够显著提高产品成本信息的准确性,而且能够对企业整个经营过程实施不断地改善,从而提高企业的获利能力和竞争能力 作业成本法和传统成本法相比的优势是： 1改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身,成本计算的对象是企业所产生的各种产品,产量被看作是产品成本的唯一动因,并认为它对成本分配起着决定性的制约作用作业会计的成本计算思路是产品消耗作业,作业消耗资源,生产费用应根据其发生的原因,汇集到作业,并计算出作业成本,再按产品生产所消耗的作业量,将作业成本计入产品成本。 2强调成本的战略管理传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化,产品的价值实现比价值形成更为重要因此,应选择实施按成本管理要求的全程管理作业成本法正是立足于这种全程的成本概念进行管理,将成本视野向前延伸到产品的市场需求,分析相关技术的发展态势,将产品的设计向后延伸到顾客的使用!维修及处置阶段,并且尤其重视产品在投产前设计阶段的成本控制。 3强调决策的成本关联性 相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法,它将与某种决策相关的成本和收入进行配比做出决策,只考虑随决策而变动的成本,忽略不受决策影响的成本相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立!互不影响的相关成本决策法只考虑了决策的短期影响,但从长期看首先,一旦某项决策敲定,与决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本其次,所有成本都是变动的,任何一个企业不可能仅仅只做一项决策,前期决策会对后期决策产生影响有些成本就某单个决策而言是固定的,但就一系列决策而言是变动的相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的,生产中企业总是面临许多决策,一些决策还是同时进行的,其相互影响既体现在机会成本上,又体现在未来的潜在成本上相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制,使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性,即整体效果小于单项的决策效果之和作业成本法则在一定程度上能辅助相关成本决策法,它从系统的角度出发,认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响,还要考虑其后对后续决策的影响不仅需要预计未来的机会,而且还要掌握成本的长期习性,其中包括那些不随新单项决策变动,但随多项决策变动的成本习性作业成本法通过揭示各种成本的动因,了解各决策方案的短期和长期效果,使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。 4重新界定期间费用 传统成本观念下,产品成本是指其制造成本,就其经济内容看,只包括与产品成本直接相关的费用,而用于管理和组织生产的支出作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观念下产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言,该制造中心所有的费用支出只要合理有效,都是对最终产品有益的支出,都应该计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性,而不论其是否与产品直接相关作业成本观下,也使用期间费用概念,但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出,即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值,而不是与生产无直接关系的支出企业将它们计入期间费用,是希望通过改进相关作业以消除这些耗费另外,作业成本观念下成本项目是按作业类别设置的这种成本和期间费用的重新界定,是对管理内涵层次认识的体现,有助于考核企业的管理效益,同时也完善了产品的成本观念。 5降低成本的主观动因 在产品成本的形成中,除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外,还会受人为主观因素的驱动。比如,职工的成本管理意识、工作态度和责任感!员工之间以及员工与领导之间的人际关系等在作业成本观念下,按作业设立责任中心,使用更为合理的分配基础,易于区分责任,减少成本的主观动力同时作业法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量,因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。三 作业成本法在企业成本控制中应用的几点建议（一）实施作业成本法遇到的环境问题1 企业内部环境问题不发达的信息系统影响了信息的收集。高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。我国大部分中小企业生产管理相对落后，主要有以下特征：以产品为中心组织生产；计划、控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产；采用推进方式的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此，我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了作业成本法在我国的应用。实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得前12个月的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新。但我国许多企业的信息化水平都不高，严重影响作业成本法的实施。2 企业外部环境问题没有取得我国现行会计准则的认可。目前，按照我国的会计准则规定，我国企业实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法。作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。与现行会计准则和制度相冲突，因此，在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收等显然还存在法律障碍。（二）实施作业成本法遇到的技术问题1 技术基础我国虽已经过三十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经达到世界领先水平，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。2 会计电算化状况作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，大部分会计人员对计算机的操作不熟练，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。作业成本法的核算过程比较繁杂，要应用计算机等。对应用硬件的要求为实施作业成本法设置了障碍。目前作业成本法在我国未达到普遍适用，各行各业缺乏相互参照的案例，每个企业要根据自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。一般来说，达到使用水平的企业早在3年前就开始实施作业成本法，企业规模越大，达到使用水平所用的时间越长。但我国目前应用硬件环境跟不上，会计电算化发展程度达不到。（三）实施作业成本法遇到的人员素质问题作业成本法首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配。同时还要对成本核算体系进行重新设置，这些都对涉及的财务等相关人员的素质提出了较高的要求。而我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想，无形中为实施作业成本法设置了障碍。（四） 企业管理层存在的问题.作业成本法的实施取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，牵扯到企业的方方面面。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。所以作业成本法在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。但是，就我国大部分企业的现状，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持，只有在部分大企业里才有可能实施；对企业员工而言，整体学历和学识水平不高，对作业成本法知之甚少。 （五）建立有助于作业成本法实施的内、外部环境1 建立严格的内部控制和管理制度作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息失真。但是，会计信息失真问题不仅有会计核算方法方面的原因，也有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等深层次的原因。解决会计信息失真问题，除了要采用有效的会计核算方法、搞好体制改革和提高人员素质外，还要加强企业自身内部控制和管理制度的建设。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度，实行材料适时供应制度，在规定的时间内将原材料送到规定地点直接交付使用；建立制造单元，将机器按产品组织在一起，并将机器按工序排列，以从事不同的作业，使每一种产品的全部作业在一个单元完成；全员参与质量管理，把全面质量管理放在每个加工工序上，实施瞬时控制；根据顾客定单生产。2 取得政府及有关机构的