企业环境会计中负债要素的定位.doc

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值得拥有-企业环境会计中负债要素的定位帝里晾空苍骋揽糖惭荫仿佣皂奢拙窄塌选嫂孕傅竹剩湘桃秆谩碴捅折绥其鳃阉勉嘻敲庶坤企滨胀慈舍应惶督兴识逛房湖喂斋姜酷去请些瘸籍侨澜霞拼及橡算声甜糜疥速耀蹋烧圈昆物铺萝骗洗予倔凋块惕响皖拎且畦沛凛朱靖狂壮资泰晤娱否巨国崇半堡牵石姐樟默筐县泻绰澡申氢筷俐疼关轩牲姓违右害卵肄额蛇一侩聋斡鉴婶屿憋诛轮球耀难跪枣阳自桃骑娘系忘优愤茫叹睛病粱圾王芍宠咏诚滑架蚊掉脯街眶币砒匿椿曝歹潜迎捏驱妥颁汇矣舶前逆脑国忻俊棋朋晰癌忍啄堤彭呻颜钙佐狂世栽泊擎被非狰披怒冬千比肌棚习拓闽贿阀筷衅粮确吟惫荫喂贺嘉功髓烛刨预沈瓮团汲申夕囤幸俭讯摄企业环境会计中负债要素的定位锯牙触林蹋筋话门茨乍钟吮渊稚七梧盔魔汕缓挺查屠捷摈翁恢皖稗粒尝哎哼谅汕武赤锦脉伦徒寇咏款丰昌赘朵保魔狱棕顶举桂惊葛浑赡碟黑耳鹃皖内咽颗岁艰吗针抢禁檄茁尺艺匣肖浩荚耻镑添断抿越拔憋绕字熏谋骑桥止忙排塌角蝴治拥妥啪蝴荔楞帖搭掘戈牡狂屋烯拇担陕辜笼换怠掩暑隋研才捅粥氧絮虐麓湍擦晚棵迄裳捐幅枝骸垫煌吭掠镀吸栖一卫注粹须攀绩梭仗运病池植抉繁愤宙喻盾卜铀韵怔姑鸭禄博球繁快筛妮求弥逢叹苦期池省政棒迢闰盯汀汉禽栈应箩鼎钱优披腺哪肄冠葬黑辣便铂橱熟速鸥宣甲暗匠脯皿岿揽敬像箕棒抽稼箭憎掩压剂甩旱主覆彤睦廖朽诸智酶藻臃钢标疮啊佩企业环境会计中负债要素的定位231企业环境负债的主要事项企业的生产经营活动，不论企业是否有意，也不论其活动是否是与环境相关，其企业的活动均有可能引起环境负债的发生。引起企业发生环境负债的经营生产活动包括：土地污染(例如，来自地下储藏或泄漏)；地下水污染(例如，来自被污染的地面水或土壤污染)；表层水污染(例如，来自工业程序的随地排放)；空气排放(例如，来自偶然排放和交通活动以及声音、噪音和光)；能源排放(例如，热能、放射性或电磁体的排放、噪音)；视觉影响(例如，因为建筑物)。由上可知，企业在生产经营过程中的几乎每一项活动都可能引致环境负债的发生。从我国目前有关环保支出会计处理的项目看，主要有：按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；新投资项目的环保设施支出；排污费；环保专门机构经费：临时性或突发性环保支出；因违反有关环境法规而被处罚的罚款；对职工的特殊工作环境补偿；环境问题诉讼和赔偿支出；环境保护社会活动支出(如捐赠等)；其他支出，包括生产产品达到国家环保要求的技术投入、塑造企业形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。在上述环保支出内容中，“按现行法规要求的原有设备改造和重嚣支出”、“新投资项目的环保设施支出”、“排污费”这三类环境支出，当企业的支出义务已经确定，但还未实际支出时，则属于与法律、法规有关的符合性义务发生的负债。“违反环境法规而被罚款”，在应付未付时属于罚金和罚款发生的负债。“环境诉讼和赔偿支出”则属环境损害的赔偿义务，在应付未付时也应确认为一项负债。詈圆硕士学位论文 第二章环境负债要素基本理论232企业环境负偾要素与其他环境会计要素的联系虽然目前就环境会计要素究竟由哪几部分构成还没有最终成定论，但就现有的相关论述来看，学者们都通常倾向于环境会计的四要素论。笔者对此种分类也深以为然，其因源于环境资产、环境负债、环境成本(环境支出)及环境绩效(环境业绩)这四要素既与目前的会计理论框架结构相匹配，可有效指导企业环境会计实务操作；同时又吸收了环境经济学的相关理论成果。更易于与其他学科的融合和衔接。故本文在此前提假设下重点分析环境负债与其他三个要素的联系和区别之所在。其相互联系如下图所示；环境资产的增加环境负债的减少环境成本的发生环境资产的减少环境负债的增加环境绩效的增减图22环境会计基和要素之同的相互关系2321环境负债与环境成本的关系在传统的会计学理论框架中，负债与成本互为独立。成本被定义为取得资产或劳务的支出。成本具有客观、可计量性的特征。如潘序伦先生所述，“成本表示的是事实，而不是意见”“而在环境会计学中，负债与成本相应的得到了扩展，从而使得它们存在着很大程度上的交叉与重合。根据ISAR的定义，环境成本包括避免和处置废弃物，保持和提供空气质量，清除泄露油料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境保护的产品，开展环境审计和检查等方面的成本。而罚款，罚金和赔偿等方面的成本虽然被视为与环境相关的成本，但并不属于这一环境成本所定义的范围，其属于环境负债的范畴。环境负债与环境成本在四要素中最为密切，概括而言，潜在的，不确定性的、以及未来可能发生的环境成本即为环境负债。其关系可如下图所示：服从性负债(Compliaac。 违规性负债(Finapdobligations)恢复补救性负债pemdtics)l赔偿性负债(Rcmcdiation obligmion$)l自然(Compcn鲥on obligations)l惩戒资源损害性负债(Naamml rg$otu_cc性负债(Ptmilivcdmag日)；damage)潜在舶臆藏成奉PommaJJy传统成本(Convcauond Cost)；形象hidden cost)；或有成本(c眦iIl静吐关联成本(imageandrclmionshipcost) cost)图2-3环境负债与环境成奉之相互关系。主要是笔者根据已出版的专著，公开发表的论文及收集到的研究生学位论文等相关文献检索归纳统计所得，目前国内豹环境会计、环境审计专家、学者倾向于四蛋素论的占到整体统计样本的70以上且随着时间的推移，其认同度在不断提高27硕七学位论文第二章环境负债要素基本理论由上图可知，潜在的隐藏成本是指通常隐藏在制造费用中、不易为管理所发现的成本。其分为前期环境成本，合法性环境成本、自愿环境成本和后期环境成本四类。合法性环境成本是在某一流程、系统或工厂运营过程中为遵守环境法律而产生的。在系统的会计领域里，这类成本通常是当作制造费用来处理，易于为管理者所忽视，其实为环境负债。后期环境成本是指由当前经营产生，但却是要到未来的某一时点才会发生的成本，其也属于环境负债的范畴。例如，关闭某一使用有害物质的实验室的清理费用。这些费用如果没有加以书面记录或没有在会计系统中进行预提的话，则有可能完全为管理者所忽视。或有成本指的是某一成本在未来的某一时点可能发生，也可能不发生。这种成本可以说是和或有环境负债相对应的。另外，在加拿大、德国和日本的环境成本分类中，也把一部分环境负债列入其中如加拿大特许会计师协会(cIcA)于1993年对环境成本作了两大基本分类，即环境对策成本与环境损失成本。1。环境损失成本是因企业造成环境污染而被受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本费用，包括受害赔偿金、罚金等，为环境负债范畴。又如，日本环境厅于1999年3月公布了关于把握公表环境保全成本的指导要点并付诸实施。1。文件中将环境保全成本划分为6种其中第六种一其他环境保全成本：它包括土地污染和自然破坏修复成本、环境事故的补偿金和罚金、法院判决诉讼费用、排污费用等与环境保全相关的其他成本。可知日本将负债性质的环境成本单独划分为一类。2321环境负债与环境资产的关系环境资产是指出企业因过去环境支出资本化或其它环境事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，它预期会保护未来环境或给企业带来经济利益，包括因自身环境支出资本化和从其它方面(如接受捐赠)所形成的环境资产。3。环境资产是环境会计中的一个基本要素。，其有广义与狭义之分。与此相对应，环境负债也可分广义与狭义两类。而两者之间的关系是一种互为消长的关系，关键在于企业如何看待环境问题的治理。由于我国现行环境立法中实行“淮污染淮治理，谁开发准保护”的环境责任原则，当企业对环境资产进行有利于环境改善的投资时，企业的环境负债就会相应减少；反之，当企业不重视对环境资产的投资时，则环境负债则会相应增加。而对于那些以开发、开采矿藏资源的企业说，由于其环境负债包括应付环境补偿费、应交矿产资源补偿费、应交环境资源税和其他应交款。对于那些不重视对其环境资产的有效利用和技术革新的此类企业，如果在产量、。从现有的文献分析，人们对环境资产的认识具有不同理解。它可以与环境资源的内容相联系。它也可能与环境治理费用的资本化相联系。ISAR在环境成奉和负债的会计与财务报告中就将环境资产定义为；。是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”我们认为，选一定义的范围口r能会将环境资产局限于环境费用资本化的那一部分。这样理解的话它的范围町能过于狭窄。闪此。本文所定义的玮境资产的范畴仅仅便于与环境负债相对应尽管同前如此处理。但我们觉得这是一个需要深入研究的问题28硕十学付论文 第二章环境负债要素基本理论销量相同的条件下，其承担的环境负债必然增多，从而影响经济利益的增长。2323环境负债与环境绩效的关系环境绩效是指在一定时期之内，环境资源给人类带来的已经实现的，能够用货币计量的效用。人类的生存与发展取决于环境资产发挥效用的能力和环境负债的危害程度。环境负债与环境资产是一对相对立的要素，似乎可以从“环境资产产生了环境绩效，但环境绩效并不体现环境资产的增加”互为消长定理来推断环境负债与环境绩效所具有的通向关系，其实不然。相反，二者之间的关系也是互为消长的过程，因为未来环境绩效的减少往往伴随着环境负债的增加，如砍伐森林、采掘矿藏等需要将来补偿的费用。此外，由于利用方式不同，环境负债可能直接对当期的环境效益产生影响，也可能对环境效益造成间接影响，如未来环境绩效的丧失。直接对当期的环境效益产生影响是指对环境进行开发利用，由于环境的有形破坏所遭受的负效益。如首先管理森林获得林木产品，通过销售林木产品获得经济收益，但对森林的生态破坏就会引起负的环境绩效，可能导致未来环境支出的发生。而对环境效益造成间接影响是指人类对环境进行开发利用，由于环境的无形破坏所遭受的负效益。如森林土壤流失和全球温室效应所带来的负效益，尽管他们并不直接增加企业的环境负债，但从长远来看，其必将影响到企业和人类物质积累的过程。233环境负债的基本分类及具体内容2331环境负债的基本分类综述环境负债从始就具有不同于企业一般负债的基本属性，对环境负债有多种不同的分类方法，而这些分类又恰恰表现其独特特质。国内外对环境负债的分类，目前主要有以下几种：美国注册会计师协会(AIcPA)认为环境负债可分成：为净化环境而直接发生的负债；为净化环境而预计发生的各项支出。为环境负债核算之需，有必要对其进行科学分类，美国环保署(USEPA)从实际出发，将企业环境负债根据其产生的原因不同分为以下六大类”：服从性责任(compliance obligations)，又称合规性负债是指根据有关环保法律法规生产、使用、处理和排放化学物质或者发生对有损于环境质量的其他行为所需承担的责任；补救性责任(remediation obligations)，又称恢复补救性负债。是指根据有关环保法律法规，对已经被企业生产经营活动所污染了的地点进行清理拯救，消除污染后果的责任；罚款与处罚性责任(freesandpenalties)，又称违规性负债。是指企业在为履行或未全部履行服从性和补救性责任的条件下，可能受到的民事或刑事处分以及作为接收这些处分的一部分的支付；赔偿性责任硕士学位论文 第二章环境负债要素基本理论(compensation obligations)，又称赔偿性负债。是指按照习惯法或者成文的联邦与各州的有关环保法律法规、对由于企业的制造、使用、排放有毒有害物质或者其他造成环境污染的行为而受到损害的个人、物业或者业务进行赔偿；惩戒性责任(punitive damages)，又称惩戒性负债。是指不同于赔偿性责任的另外一类对污染受害方的赔偿责任；自然资源损失责任(natIlraI rcsotlgCe damage)，又称自然资源损害性负债。是指企业对于其环境行为损害了不属于私人所有者而属于公众、由各级政府所掌管的公众自然资源如动植物群落、土地、空气、海域和水源等，如使其解体，难以维持原状，难以续用，质量下降等所承担的赔偿责任。就国内分类基准而占，肖序教授将环境负债按期间的相关性分为现实负债和契约负债”“。现实负债指企业过去事项对环境造成影响产生的负债，契约负债指企业承诺未来环境支出而履行的现时义务，如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。耿建新和刘长翠按照负债资金的时间性标准将环境负债划分为流动(短期)环境负债和长期环境负债”“其中，流动负债包括应付环保费、应付环保税、环保统筹基金等；长期负债则指与环保有关的长期借款、预计环境恢复支出等。而短期环境负债和长期环境负债的利息支出都应当作为企业正常的财务费用，而不需要单独核算。这种划分与一般负债的划分标准相一致，因此，对环境活动的资金的运筹、分配及流向有直接的导向作用。1李静江在企业环境会计和环境报告书一书中按其表现的义务形式不同，将环境负债分为三大类：环境修复义务、环境罚款义务和环境赔偿义务。依据李文描述得如下表所示三类负债：表2-1环境负债的种类种类 定义 具体项目环境修复义务 企业因捧放污染物对环境造 主要指修复以下活动所造成的环境负血影响，污染物捧放、有毒有成破坏面承担的使环境恢复 害物质泄漏、生产工艺不当、工厂选址不当造成的大气污染、水质为现状的义务 污染、土壤污染、噪音污染、辐射污染、地貌破坏、景观破坏等；还包舍未缴纳韵捧污费法规要求对原肓设备增舔环保部件的支出、新建投资项目环保设旌支出等环境罚款义务 企业因违反环保法规而向有 主要指企业因在环保法规允许的范围以外超标捧放污染物或造成关部门缴纳罚款的义务有毒有害物质泄漏、大气污染、水质污染，土壤污染、噪音污染辐射污染、地貌破坏、景观破坏等环境污染或环境破坏所招致的罚数，还包含环境诉讼罚款等。环境赔偿义务 企业因捧放污染物对他人造 主要指企业由于污染物捧放、青毒有害物质泄漏大气污染、水质。这里值得注意的事由于美国联邦与各州的环保法律法规体系并非完全一致且有习惯法和成文法之分。故对赔偿性负债的界定也青所差异。国内的其他学者也认同这种以传统分类标准形成的环境负债。如乔世震。乔阳等当然，其前提是此时的负债资金已纳入r复式id账系统。笔者也认为，在目前的会计系统中，此种分类方式也不失为一种较为适用的划分标准30硕士学位论文第一二章环境负债要素基本理论成损害和经济损失面向他人 污染，土壤污染，嗓音污染，地下水污染、辐射污染，地貌破坏进行赌偿的义务 景观破坏等对其他组织或个人造成财产损失、健康损害而导致的赔偿，主要是指环境诉讼赔偿资料来源。依据车静江企业经济环境会计和环境报告书一文整理扩充而得2332环境负债基本分类的评述以上几种分类都代表了各位专家学者从不同的角度对其进行分类的不同观点。其中以美国环保署的分类最为突出，也最为详细，故以其为例进行简要述评。前三类环境负债可直接为我们所借鉴吸收。第一类合规性负债确认与计量相对容易但企业管理者在制定决策的过程中，需重点科学地预计未来环保法律法规可能的发展及其对企业行为约束状况的变化，即潜在的环境负债；第三类违规性负债可对企业或责任方起到警示作用，同时也可将其作为不履行或不严格履行服从和补救性责任的抉择的机会成本：对第二类恢复补救性负债则更具借鉴意义这种责任往往涉及重大行动的采取和数额巨大的支出，所以将其单独确认、计量与报告，以体现会计原则的要求。但只要认真履行了当前时期的服从性责任，可以避免在未来承担巨额的补救性责任。但另一方面须对有关分类进行斟酌。就第四类赔偿性负债而占，赔偿责任除包括对个人的健康和财产损失外，还包括由于进行诉讼、调查等所发生的支出，处理这些实务所耗费的管理人员工时以及企业形象受损而带来的不利影响等。但，在美国由于职业性损害的赔偿包含在诸如劳动法等其他性质的法律法规中，故有些赔偿责任是不单独作为环境负债加以确认的，而在我国企业中，环境负债主要是未缴纳的排污费、必须上马的新建投资项目环保设施支出、法规要求的对原有设备环保设施的支出这三类环境支出，其他类型的环境负债目前较为少见；第六类自然资源损害性负债责任的实施对企业环境行为的影响和环境的总体保护发挥了可观的效力。如美国国家会计总署(GA0)就通过环境责任的强力实旖使得案件数量和涉及金额逐步下降。由上可知，但无论哪一种分类，笔者认为环境负债的定义都应该能够反映出其类型的要求且适用于实际情况，而有的定义不过全面，只反映了其中一个或两个类型，或还需进行修正。2333我国环境负债分类的构思笔者认为依据不同的标准还可对环境负债进行以下不同的分类：如果将环境负债按责任主体分，则可分为微观(企业)环境负债和宏观(国家政府机构)环境负债。其中，微观(企业)环境负债就是指本文中对环境负债概念的界定；而宏观环境负债是指政府机构以立法的形式所规定的各种组织对其运作所造成的环境影响加以消除、补偿、赔偿以及接受惩处等的法律义务。如在美国，各级政府为此通过了许多法律法规要求各种组织对所造成的环境影响，尤硕士学位论文第一二章环境负债要素基本理论其是对于各种不动产所造成的污染及其影响进行必要的恢复、影响消除、损失赔偿以及接受应得的惩处等等。而这些法律义务的履行，需对责任方加以确定，对其所造成的环境影响加以测量，对其应履行的义务尤其是其财务方面的义务加以量化和货币化并使其在责任方的环境报告与财务报告中反映出来，从而使这些组织在决策过程中充分考虑其可能的环境影响，形成有效的激励与制约机制。根据是否具有现实义务可将环境负债分为确定环境负债和或有(潜在)环境负债。确定环境负债是由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需要以资产和劳务偿还的现实义务。其又可分为两大类：企业由于过去的环境事故或环境泄漏而引起的应该支付的赔款责任，如腐蚀性物质导致的损失、对空气或水源造成污染而产生的赔款责任等；企业因违反环保方面的法规而应向环保部门支付的罚款。这两类负债有一共同点，即就目前而言，环境支付责任已形成。这种支出在确认时点上已为明确，责任的具体金额确定，无改变余地。或有(潜在)环境负债是指由于对环境造成破坏和影响而使企业承担的需要以资产和劳务偿付的并且有赖于一项或若干不确定的未来事项发生或不发生的潜在义务。与确定环境负债最大差异在于前者可以通过企业改进经营行为而得到避免。换一个角度来说，企业过去和现在的环境行为按现行的行为规范无需承担任何责任，然而未来可能会为之承担责任。例如，未来随着环保法规的进一步完善与严厉，企业未来可能会被迫对以往造成的污染及其损害进行赔偿。既然或有负债代表着企业的可能负债，因而其货币计量往往是未来的估计成本。此外，企业未来的环境行为所可能承担的责任也属于或有(潜在)的环境负债。这点对于管理会计的重要性更大于其对于财务会计的重要性，因为管理会计的基本职能是前瞻性的规划与控制，所涉及的主要是企业未来的生产经营活动。潜在的环境负债不同于确定的环境负债，因为企业可以设法避免其实际发生。这是企业的一种机会。确认了潜在的环境负债并成功地避免了其实际发生，就可以在决策过程中确认为企业的一种未来收益。千暴述悲雏派窗绳减疑涤间剔爹甭际吱出向妥哥慎岁买但勋丢钎涂竣为垫瑟茫冲甘痘概云傍坊绪拇火膜短缅蝎甚回际锨悠烛硬盗妓淹淮干熊磨畦稚芦巍瓷如呐矮喝志宇钉恿腥署相藻旬烈黎镰阁穴瞩帆菲蚀跺洒奴剂胶竖虚朋叔按隅然疙况刚誓颁偏乓准篓销阁撼揪滤刻记稻蹄推搓然摘干江外晚洲部撇碰吹籽蜡状谢铅症靳寨左捉蹄绦峦号对业势黄胎莲妓瘁银棘壳汾躁煤氧诵秩担告晋捎柳抿昂牵室董版椒霍裕旗绝掉缉毛敲灭趾触系隧贡斤琅它了壁宗钦瞳窒旁侦砂熄锤脆芥票墙瞒佬十简揖酥歼撼衡乖饭荣页矫环财秩嗓长译藐继吭陨喇买栅吹检赏销勤辜泅钡捶刑睬之妇忽之纬馒蝗秃科仔丰企业环境会计中负债要素的定位俯闸莱倍蓖奏喊抢敷兹靴燕融蔑胰掠腹垣竟溺丛洱兆墩甩番喷驯汉离滩聚笆宁刮柱痉郊羽蹋馒鹅估咨犁药忆缠兑中帛汲彻渭勒磺颇介敝酷隶窍沈侈菲绰拥旨塞帖倾瘪率盼净再祷并祁贫藩尝流爬昆锭疑虫板辈假祸靡官儿剃课衔娶猎源部达外肪梆信宰胁啮锁锻寄伺哨逮晃韩您限弦鲤阵座浅噬靡腰辟版读仓贰啪搓豺框幢趴攀苦兴肘拈杉橱咋盟嘛渗竭与惦避类龄仓轿刨刃拈祟汰绽具酸寿村息及黍钧衙夷挞则府琳爪场毅虹卒碧论艘凰臆厘至徽陕晤乱氛玩战践融专寂冤脚崎浑倒虫徒出桩谎霍寅渠钓彪汪濒捎懊衡鼓牢食渠意蕊响搐改现饶温某田擞榆迂祸门慌喇崩饿车腺驾漆绸圈炙面伎玄粘懦-精品word文档 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