函证联系人身份核实面临的难题及其应对之策.pdf

市场论坛MARKETFORUM函证联系人身份核实面临的难题及财税金融2023年第8 期（总第2 3 3 期）其应对之策余宴妮【摘要】中国注册会计师协会发布文件对函证控制程序进行了细化，要求注册会计师对邮寄发函联系人的身份进行核实，然而在落实该程序过程中遇到不少问题。文章采用案例分析法对此进行研究。研究发现，比较典型的问题有注册会计师收集不到证明材料，收集到的证明材料种类多核实难度大，被审计单位和被询证单位不配合等。这些问题源于注册会计师的重视程度不够，被审计单位合作不积极，被询证单位不愿提供资料等。针对这些问题，有关部门需要完善相关的监管制度，注册会计师应将联系人身份证明材料工作做全做细，被审计单位应加强配合，被询证单位应积极履行被询证义务，这样才能助力发函联系人身份的核实程序执行到位。【关键词】函证联系人【中图分类】F239邮寄发函身份核实【文献标识码】A【文章编号】1 6 7 2 8 7 7 7（2 0 2 3）8 0 0 7 50 8一、研究缘起函证联系人身份核实是审计工作中最重要、最基础的一环。自从中国注册会计师审计准则问题解答第2 号一一函证发布后，这项基础性的审计工作更加细化。但它也给审计工作增加了相当大的工作量和工作难度，尤其出现了函证联系人身份核实困难的问题，这很值得加以专门的探讨分析。（一）函证联系人身份证明材料的基本内涵与获取函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。函证程序作为一项审计程序，一般通过邮寄、跟函或电子方式执行。无论采取何种执行方式，执行过程中注册会计师都要对询证函保持控制。在采用邮寄方式时，为防范舞弊风险，应选择独立邮寄机构，项目组亲自寄发询证函，要求被询【作者简介】余宴妮（2 0 0 1 年一），女，湖南大学经济与贸易学院硕士，研究方向：财政与税务。证者回函寄至会计师事务所，而非被审计单位。这有助于避免函件被拦截、篡改等问题。函证审计程序中的邮寄方式发函包含发函和回函两个环节，为了提高回函的可靠性，证明回函单位的真实性，往来函证和银行函证发函和回函联系人需要向注册会计师证明其是被询证单位的员工，代表被询证单位回函。一般由被询证单位将证明材料附在回函后面直接向注册会计师提供，也允许由被审计单位代替被询证单位转交给注册会计师。证明材料包括名片、公司开具的员工身份证明等等，因为允许由被审计单位转交，被审计单位可以从与被询证单位交易过程中寻找外部证据证明，比如双方发货过程中产生的邮寄电子存根、联系人的企业微信截图等与被询证单位有直接关联的外部材料。（二）2 0 2 1 年后函证联系人身份证明材料的新要求为了获取可靠的审计证据，中国注册会计师协-75-市场论坛MARKETFORUM会于2 0 2 1 年发布中国注册会计师审计准则问题解答第2 号一一函证。该文件对函证的邮寄提出新规定：在发出询证函前，注册会计师需核对被询证者单位的名称、地址等信息，以确保函中相关内容的准确性。它对函证联系人身份证明材料的审核提出了系列要求，可执行的程序如：（1）拨打被询证者公开的电话，确认被询证者的名称、地址。（2）核对被询证者的官方网站或其他公开网站的名称、地址。（3）把被询证者的名称、地址与被审计单位所持相关文件（如客户供应商清单、销售/采购合同、增值税发票等）中的对方单位名称、地址等进行核对。通过邮寄方式发送和收取询证函后，注册会计师可以核对回邮信封或邮寄信封上的发件方名称、地址，确认与询证函中被询证者的信息一致。邮戳可显示发出城市与被询证者地址是否符合，是否有多封回函同时或自同一地址发出的情况。如果使用邮寄方式回函，还可比对收件网点的城市与被询证者所在地，是否有多封回函同时或自同一网点发出。同时，要核对被询证者在询证函上的印章和签名，确认是否与函中被询证者名称一致，印章和签名是否清晰可辨认。在需要时，还可与被审计单位持有的其他文件中的被询证者印章和签名进行核对，或亲自前往被询证者处核实。以上规定具体如何操作呢？首先核对发函联系人与回函寄件人是否为同一人，地址是否一致。若一致，则仅核实发函联系人是否为被询证单位的员工且得到授权回函即可；若不一致，则需要核实发函联系人与回函寄件人双方身份信息，证实两位联系人均是被询证单位的员工。证明材料需包含公司名称、员工职位、公司的公章等与公司相关的信息，须与被询证单位直接相关且是从外部获取的。被审计单位提供的内部系统中填写的关于被询证者的信息证明力度相对较弱，因此要求证明材料为外部材料。-76-财税金融（三）已有的函证控制过程问题的研究现状及不足在中国注册会计师审计准则问题解答第2号一一函证中细化了对联系人的要求，在这之前学者们主要聚焦于函证控制过程的研究，截至2 0 2 3年1 0 月，知网上共有8 0 0 多篇主题为函证控制的文章，代表性的观点主要有以下四种。沃巍勇（2 0 1 8）提出部分注册会计师没有严格控制函证实施过程，没有将被询证者的名称和地址与被审计单位记录进行核对一致，甚至“虚构”核实函证对象收件地址的审计程序，在审计底稿中留下虚假记录。未对被询证者回函的寄件人员、地址、单位名称等与被审计单位有关记录发函信息进行核对。并针对这些问题提出加强注册会计师的职业教育，提高风险意识；严格控制函证程序；执行充分有效的替代程序三点措施。冀文惠（2 0 2 0）认为审计人员通常不得不依赖被审计单位人员，对注册会计师发函的独立性影响重大，甚至会对回函信息的可靠性造成影响。并对此提出优化建议：在实际业务中，审计业务人员需要加强对审计风险水平的考虑，使得审计证据的充分可靠性得以保证。何柯吟（2 0 2 0）指出，一方面审计人员执行函证程序时偷工减料，未严格执行函证控制规定，另一方面审计底稿中直接缺少或部分缺少审计单位收发函证的证据，是否完整执行函证程序存疑，执行流于表面，多方原因最终导致注册会计师的审计失败。并提出三点建议：发展电子化函证；改进函证可替代程序；提高审计人员的职业素养，保持高度职业怀疑。叶陈刚（2 0 2 0）提出实质性程序阶段未对询证函保持有效控制，审计证据的可靠性存在缺陷。中天运所没有对被询证者是否为被函证单位的员工进行核对，也没有核对收件人及被询证者的姓名和联系方式。并建议注册会计师要亲力亲为函证程序。通过上述的相关研究可以看出，有关学者在对函证程序如何保持控制的研究层面已经相当深人，但提到的问题和给出的建议主要涉及整个函证控制2023年第8 期（总第2 3 3 期）市场论坛MARKET FORUM财税金融2023年第8 期（总第2 3 3 期）过程，缺少对邮寄联系人身份核实问题的针对性研究。因此文章对邮寄函证联系人身份核实过程中产生的问题展开研究，以希望为今后各方解决邮寄函证联系人身份如何核实的问题提供借鉴和参考。二、邮寄发函中函证联系人身份核实存在的各种困难这里以A会计师事务所为例，它创立于1 9 8 3年1 2 月，综合实力位列内资所第一，全球排名前二十位，该事务所业务范围覆盖面广，审计过程中遇到不少问题，其中函证联系人身份核实问题为新问题，它作为一个基础性问题呕需得到解决。笔者在该所实习过程中，全程参与了一家交通类上市公司的年审，故以该交通类上市公司为具体例子，讨论在其年审过程中邮寄发函的函证联系人的身份核实问题。A会计师事务所可供选择的审计程序中包括注册会计师直接发送询证函，对函证过程进行管理，并完成“函证过程控制表”。“函证过程控制表”包括核对发函人身份证明文件、回函人身份证明文件、发函地址和回函地址等程序的记录。由于多方面原因，核实邮寄发函联系人身份这一程序难以得到执行。对于注册会计师而言，增加了一个程序等于增加了工作量；对于被审计单位而言，这项程序难以得到认同并配合，对于被询证单位亦是如此。下面对此展开详细论述。（一）相关单位不配合，证明材料收集困难首先是身份证明材料提供率偏低。核实邮寄联系人的身份一般要通过核对该联系人的身份证明材料，但由于被审计单位和被询证单位的不配合，注册会计师很难收集到证明材料。在发函3 周后，仅仅收集到1 6 份发函联系人身份证明材料，截至审计撤场身份证明材料仍未提供完整。笔者参与了该公司的年审全过程，2 月中下旬进场，4月中旬撤场，在现场时间将近2 个月，共发出函证1 1 8 份，回函8 1 份，回函率约为6 9%，未回函则无法确认回函寄件人是否与发函收件人是同一人，未回函的部分函证程序是否有效也是个未知数。截至撤场日，发函联系人的证明材料提供了6 8 份，发函联系人的证明材料提供率约为58%。其次是被询证单位不配合。在注册会计师的再三催促下，被审计单位不得已只能不断向被询证单位询问。而被询证单位有的联系不上，有的不配合。函证增加了被询证单位的工作内容，要核对函证中的金额是否正确及是否在正确的期间；除此之外，为了让注册会计师验证自已单位内联系人的身份，还得为其提供身份证明，这些都给本就业务繁忙的被询证单位增加了工作内容。因此被询证单位不愿意回函，更不愿意提供邮寄联系人的身份证明材料。再次是被审计单位难配合。被审计单位在年报期间本身就已经工作量饱和，但还要配合注册会计师推进各种事务并提供各种资料，核对交易数据。被审计单位的财务人员受到时间的限制，分身乏力，难以兼顾多个事项。这也在一定程度上影响了身份证明材料的提供速度。邮寄联系人身份证明材料由被审计单位的商务直接对接被询证单位提供，然后商务转交给财务人员，最终由财务转交给注册会计师。周转环节较多，提供速度较慢。受到人员数量和被询证单位的限制，被审计单位难以配合注册会计师提供联系人身份证明材料。最后是被审计单位与部分被询证单位有时产生误会，致使拒绝提供身份证明材料。被审计单位中与被询证单位对接的商务在征求邮寄联系人身份证明材料时也并不顺利，被询证单位不理解这份证明材料的用途，担心被用于其他目的，甚至还有单位认为这是被审计单位故意找麻烦。但注册会计师要求必须提供身份证明材料，被审计单位反复与被询证单位沟通相关事宜，沟通中的不恰当话语一定程度上导致被审计单位与被询证单位之间产生误会，被审计单位甚至与部分被询证单位僵持不下，不但没要到证明材料，而且对双方的友好关系产生了不良影响。（二）已收集的材料五花八门，增加核实难度提供的证明文件多种多样，内部证据偏多。提-77-市场论坛MARKET FORUM供的证明文件包含微信聊天记录截图、内部系统发票登记截图、企业微信截图、投标文件截图、合同、发票签收单、验收单等等。微信聊天记录截图和内部系统截图这种证明材料属于内部资料，提供内部材料出于以下几个原因：其一，被审计单位不想麻烦客户，因此单方面提供已有的材料；其二，被审计单位已与客户取得联系并询问相关证明材料，但客户拒绝提供；其三，被审计单位与该客户的交易真实性不足，若交易是假的，则被审计单位无法找到对应的外部证明材料。而内部材料是无法有效证明发函联系人和回函联系人身份的，内部材料缺乏客观性，可以由被审计单位单方面根据自身需求填制，难以证实其真实性。所以这两种文件无效，最终发函联系人身份可证明率为51%，如图1 所示。发函人身份证明材料统计图1%10%38%可证明未提供=无法证明无法确认发函人姓名图1 发函联系人身份证明材料统计图数据来源：作者根据实习时手头掌握的一手材料所做的统计。回函人身份证明材料统计图4%21%31%未提供未回函=可证明不可用（与发函收件人一致）图2 回函联系人身份证明材料统计图数据来源：作者根据实习时手头掌握的一手材料所做的统计。由于函证未回函无法获得身份证明材料和已回函联系人身份证明材料未提供的影响，回函联系人-78-财税金融身份可证明率仅为2 1%，如图2 所示。被审计单位向注册会计师提供的证明材料种类繁多，对应的每一种真实性验证方法存在差异。所提供的证明材料包括名片、邮箱、企业微信截图、官网截图、企查查截图等。名片要检查与联系人是否一致，必要时要通过名片上的电话与联系人取得联系，直接确认身份。邮箱则要检查所带域名是否属于被询证单位，其中邮件往来是否属于与日常交易相关。企业微信截图则要核对公司名与联系人姓名。由此可见，每一种证明材料的核对标准不一致，给注册会计师增加了工作量。（三）发函收件人和回函寄件人不一致导致联系人身份难以核实笔者统计的8 1 份回函中，有41 份发函收件人和回函寄件人不是同一人，其中还有回函寄件人写的是“财务会计组”“石小姐”“刘先生”“张会计”这类无法判别真实姓名的代称，有的未提供发函收件人姓名，这都给核实邮寄联系人身份增加了难度。被审计单位则需要从被询证单位处取得两位员工的51%身份证明。注册会计师不仅要同时核实发函收件人和回函寄件人的身份，还要通过电话等方式与没填写真实姓名的联系人确认其姓名及身份。部分例子如表1 所示。表1 发函人与回函人不一致摘要表公司名回函联系人联系人是否一致江苏*科技有限公司张*计胡*勤不一致江西*科技有限公司林*园王*远不一致山东*信息*有限公司牟*芹王*不一致44%深圳市*科技有限公司深圳市*电子有限公司深圳市*电子有限公司当实在收集不到对应的身份证明材料时，应被审计单位要求，注册会计师将核实材料进行简化，把要求降低。发函联系人与回函联系人不一致的，注册会计师退而求其次核查发函联系人的身份，若发函联系人的身份得以确认，则自动认为回函联系人是被询证单位的员工，这等同于没有把规定的程2023年第8 期（总第2 3 3 期）发函二者张*谢*生不一致李*轩陈*宏不一致吴*华吴*不一致市场论坛MARKET FORUM序执行到位。三、邮寄发函中函证联系人身份核实困难的原因造成上述函证联系人身份核实困难的背后有着不同的原因，可从注册会计师方面、被审计单位方面和被询证单位方面展开分析。（一）注册会计师对身份核实程序重视不够且多受限于时间和被审计单位首先是注册会计师通知不及时。注册会计师在进场前没有及时向被审计单位提出需要查看发函联系人的身份证明，进场后发函准备完毕且函证已发出后再向被审计单位提出回函中要附有发函联系人的身份证明。此时有一部分函证已回函，而且这个要求在审计前期只提了一次，之后也没有专门的人去跟进此事，被审计单位可能认为身份证明的相关要求只是一时兴起，时间久了也就没将其当成重要的事。其次是注册会计师要求不明确。注册会计师过于强调名片为最佳证明材料。在被审计单位询问证明材料包括什么时，注册会计师为了简化核实工作，给予的回答中过于强调名片为最佳选择，因为注册会计师流于形式，将名片中的信息与发函信息进行核对即可结束程序，即使未必能保证名片是真实的。而被询证单位中的发函联系人与回函联系人未必有带有公司名的名片，若为了这一项核对程序，被询证单位的发函联系人和回函联系人要去制作一张名片，会给他们造成麻烦，有的被询证单位因此不愿意提供证明材料。注册会计师未向被审计单位给出明文规定。没有规定联系人的身份证明具体包括什么，也没有向被询证单位表明为什么要这份联系人身份证明，因此产生了提供的证明材料是内部证据，被询证单位拒绝提供相关材料等问题。其中提供内部证据的统计表如表2 所示。微信聊天截图、内部登记的寄票记录、可编辑的快递记录Excel表格都属于内部证据。除此以外，被审计单位还提供了一些与联系人无关的证明材料。财税金融河北*交通*有限责任公司广东*电子*股份有限公司广西*交通*科技有限公司广州*科技有限公司辽宁*交通*有限公司南京*科技*有限公司宁德*公路*有限公司天津*运营*有限公司漳州*公路*有限公司北京*交通*有限公司内蒙古*公路*结算有限公司再次是项目周期短，审计任务重。审计是项目制，项目组人员安排基本固定，一个项目组在一个项目中在现场的时间有限，在现场更利于向被审计单位获取所需资料，加上上市公司年报一般集中于四月中下旬公布，注册会计师的时间就非常宝贵了。众所周知，审计非常重视成本效益原则，审计工作如果有足够的时间才能够给出一个绝对保证，但时间往往是不够的，因此审计最终只能得到一个合理保证。审计的时间都要花在重要的事情上，像公司被审计年度发生的重大事件对审计调整的影响和如何披露等，核对联系人身份需要一直催促被审计单位提供证明材料，同时还要确认证明材料的真实性和相符度，非常耗时耗力，所以核实函证联系人身份的时间未必是足够的。一家上市公司的客户量往往达上百家，发函需要保证一定的比例，按照比例发函后，发函联系人也相应产生。每个发函联系人都要证实其身份，同时回函联系人也要被核实身份，若二者一致则核查一次即可，不一致则要核查两次。注册会计师在兼顾底稿工作的同时要检查几百份联系人身份证明材料，比对证明材料和发函信息是否一致，验证证明材料是否真实，并对此进行登记，登记完毕还需要将未提供或提供不完整的名单提交给被审计单位，-79-2023年第8 期（总第2 3 3 期）表2 发函联系人内部证据统计表公司名无法证明的证明材料微信聊天截图、合同（无对应联系人）微信聊天截图微信聊天截图微信聊天截图、询证函签名微信聊天截图、快递记录的Excel表格（可修改）微信聊天截图、合同（无对应联系人）内部登记的寄票记录合同（无对应联系人）企业微信截图（公司名称不一致）名片（非对应联系人）微信聊天截图市场论坛MARKET FORUM财税金融2023年第8 期（总第2 3 3 期）这项程序的工作量是不可忽视的。最后是利益冲突的影响。审计冲突理论认为，被审计单位、注册会计师、被函证单位之间的利益冲突是造成函证程序执行不当的重要原因。被审计单位作为注册会计师的客户，有一定的话语权。因此事务所会适当地满足其客户的要求，以此来保证事务所业务的延续性。被审计单位会规定一个审计报告的出具时间，为了在客户的规定时间内完成审计工作，出具审计报告，注册会计师可能会通过简化核对程序压缩核对时间，这样发函联系人身份核实程序也就难以做到位。（二）被审计单位配合度低，身份证明材料可能存在问题首先是被审计单位鉴于各种因素难以密切配合。如被审计单位人员不足，财务部员工流动大，新员工尚未聘齐，会导致任务无法准时完成。有单位的总公司仅8 名财务人员，除负责总公司财务，还须照顾多家子公司，再加上科目负责人离职，情况更为严重。人手不足且工作量上升，被审计单位难以按时完成任务。第二，员工缺乏工作积极性，即使任务未完成也未主动采取措施赶上进度，导致进展缓慢。第三，新员工对客户信息了解不足，老员工离职，新员工人职时间短，难以回答具体问题。其次是被审计单位提供的身份证明材料可能存在问题。常见问题是被审计单位与注册会计师缺少沟通，导致邮寄联系人身份核实程序不清晰，身份证明材料提供滞缓。充分交流可让被审计单位了解程序的目的、要求、步骤，有助于与被询证单位沟通，顺利提交证明材料，推动进程。有时被审计单位故意拖延提交材料，存在伪造证明的嫌疑的可能性。若交易不实，或需编造证明材料来掩盖，确保相符、验证一致。注册会计师应合理怀疑，以防拖延伪造。基于舞弊三角理论，舞弊行为涵盖三个要素：压力、机会和借口。压力是驱使企业从事舞弊的动机，包括经济、工作及其他方面的压力。机会指企业内部人员在不被察觉或惩罚的情况下实施舞的可能性，包括控制缺失、判断质量困难、惩罚机制-80一不足、信息不对称、能力不足及审计不可追踪等。当压力和机会同时存在时，借口作为第三要素，为舞弊者的行为提供合理化的理由。被审计单位可能迫于注册会计师的压力，不排除利用信息不对称，以形式上的检查为借口，伪造出假的邮寄联系人身份证明材料来应付注册会计师的检查的可能。（三）被询证单位不回函，拒绝提供联系人证明材料首先是被征询单位认为配合审计不是他们的义务。被询证单位认为配合审计工作进行函证回函、提供联系人身份证明材料并非他们的日常工作内容，他们认为没有义务配合注册会计师提供相关资料。而且大部分被询证单位都与被审计单位距离较远，因此被询证单位与被审计单位的联系相对较少，对被审计单位的事务缺乏重视。笔者经手的未提供发函联系人身份证明材料的企业中，有8 1%的企业来自省外，本身联系不紧密，距离远也就给被询证单位又增加了一个借口，这表明距离会影响证明材料的提供。距离远也会使得回函率低，而回函率低又影响到了联系人证明材料的提供。其次是被征询单位担心回函有风险。被询证单位认为回函有风险。若被询证单位不想给被审计单位付清业务往来产生的账款，回函可能会使得被审计单位多了一种证据证明账款的存在，对被询证单位不利。所以被询证单位不愿意回函并提供邮寄联系人的身份证明材料。笔者经手的项目中，被审计单位对个别被询证单位发起了诉讼，这些被询证单位也就不愿意回函了。四、邮寄发函中函证联系人身份核实困难的应对之策（一）监管部门可制定三方互相监督的机制监管部门可出台文件同时监督审计单位、被审计单位和被询证单位，通过行政和市场化手段来制约三方。例如，监管部门出具一个三方互相监督的协议，将签订这个协议作为开展审计业务的必要步骤之一，将协议放到监管部门的官网上，由审计单市场论坛MARKET FORUM财税金融2023年第8 期（总第2 3 3 期）位牵头与被审计单位和被询证单位签订，协议中写明审计单位应严格依照审计准则开展审计工作，落实邮寄联系人身份核实程序，被审计单位和被询证单位应认真耐心地配合审计单位。若三方中任意一方不遵守此协议，则这一方会受到一定的惩罚，如被约谈、罚款等。（二）注册会计师应将函证联系人身份核实工作做全做细首先是及时加人资料清单。注册会计师应将邮寄联系人身份证明材料提前加人提供给被审计单位的资料清单中，给予被审计单位一定的时间准备。审计项目的执行时间一般都比较紧凑，将证明材料事项及时加入资料清单，让被审计单位提前准备好材料，不仅能给被审计单位腾出更多时间开展其他工作，也会给注册会计师带来便利。其次是出示正式的材料要求文件。注册会计师需向被审计单位和被询证单位提供详细且正式的要求文件，明确核对邮寄联系人身份的原因和具体核对要求，包括核实方式和所要核对的证明材料。在正式文件中应放宽证明材料范围，可包括名片、公司盖章的身份证明、交易产生的底单等，证明材料需与被询证单位直接相关，外部生成且不可修改。还可电话确认联系人身份，了解其单位及职位，以判断其代表资格。再次是落实邮寄联系人身份核查程序。注册会计师应落实邮寄联系人身份核查程序，不能像走形式一样完成任务，要坚持敦促被审计单位提供证明材料，并核查到位，姓名、公司名、岗位等等都要核对，不能使被审计单位认为这件事只是走个形式，然后产生舞弊的想法。对于一直没有回函的可执行替代审计程序。替代审计程序包括查看与对应公司的交易产生的合同、发货单、出库单、验收单及发票等，来验证交易的真实性和函证中的款项的真实性。（三）被审计单位应提高员工的配合度，提供有效的证明文件首先是做好人员方面的招聘培训和激励。一方面，及时招聘新员工填补空缺，确保审计工作不受人员变动影响。专人对接审计工作提高效率、可靠性，应避免财务人员分身处理多项工作。另一方面，通过奖励激发员工积极性，促进提高工作效率和完成度。特别是在年报期间，适当奖励可加速任务完成。此外，要为新员工提供及时的人职培训，使其快速了解公司业务，有助于协助审计工作。这些措施能优化人员流动对审计的影响，提升审计效果。其次是做好材料方面细致工作。如与注册会计师讨论获取详细要求。针对邮寄联系人身份证明材料问题，被审计单位应与注册会计师讨论具体哪些材料可以证明联系人身份，并按照要求及时配合注册会计师提供相关材料。可证明的材料大方向上是与被询证单位相关的间接的证明材料，如邮寄单、合同、验收单等等。同时，抽查已提供身份证明材料的对应交易单据。由于被审计单位可能对提供的身份证明材料造假，注册会计师应对已提供的身份证明材料的对应交易单据进行抽查，尽可能检查全面，以减小舞存在的可能。（四）被询证单位应自觉履行被询证义务首先是被审计单位与被询证单位要保持频繁联系。被审计单位应与相距较远的被询证单位保持频繁联系，要及时催促回函。不回函的被询证单位要坚持跟进回函进度，催的次数越多，被询证单位就越有可能回函并提供联系人身份证明材料。其次是被审计单位要给予被询证单位合法合规的“照顾”，使其配合工作。审计冲突理论认为，被审计单位、注册会计师、被函证单位之间的利益冲突是造成函证程序执行不当的重要原因。作为与被审计单位利益密切相关的被函证单位，通常也会在函证回函时受到利益或压力因素的影响。这一理论为解决函证程序问题的原因提供了方向。被审计单位也许可以利用这一利益冲突理论，要求被询证单位及时提供身份证明材料。被审计单位可以适当给予被询证单位一些合法合规且合理的“照顾”，如优先发货等，让被询证单位-81-市场论坛MARKET FORUM财税金融2023年第8 期（总第2 3 3 期）配合注册会计师的工作。再次是被征询单位要积极履行被询证义务。配合被询证工作不仅是道德伦理的要求，更是被询证单位需要自觉自愿完成的义务。审计是为提高利益相关者对被审计单位财务报告的信心，而审计工作的顺利进行，就需要被询证单位的配合。利益相关者中也包括被询证单位，所以这其实也是为了维护被询证单位自身的利益，被征询单位要尽好自己的义务。【参考文献】1 中国注册会计师审计准则第1 3 1 2 号函证EB/OL.（2 0 1 1-1 1-0 1）2 0 2 3-1 0-0 2 https:/ 0 1 8.3 中国注册会计师审计准则问题解答第2号函证 EB/OL(2019-12-31)2023-10-02.https:/ 0 2 0，48（2 3）。6 何柯吟.针对函证不当导致审计失败的反思J，中国注册会计师，2 0 2 0（1 2），7 叶陈刚，王云汉.会计师事务所审计失败问题研究J.会计之友，2 0 2 0（2 0）：8 刘桂春内部控制、会计信息与审计质量M，上海：立信会计出版社，2 0 1 3.9 刘子瀛.会计师事务所函证审计程序问题研究D.北京：北京交通大学，2 0 2 2.-82-