合并会计报表编制中的几个问题.doc

合并会计报表编制中的几个问题随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及新的企业会计制度的要求，许多企业需要编制合并会计报表，而目前我国尚未出台合并会计报表的会计准则，编制合并报表的主要依据为财政部1995年制定的合并会计报表暂行规定。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题，有些问题暂行规定没有作出规定或按其规定不易操作。现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。复杂股权结构下，长期投资及权益的抵销实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。那么编制合并会计报表时，集团内如何抵销长期投资及权益?1. 编制合并会计报表前，个别会计报表要按权益法调整长期投资。但因各公司的投资比例不同，有的可能采用成本法核算长期投资。不同的核算方法对合并会计报表有时会产生不同的结果。这种情况下应如何处理?笔者认为应先按少数股东股权比例计算少数股东应计的损益，将计算出来的少数股东收益调整抵减集团公司汇总净利润，则不论采用何种方法核算集团内公司间的长期投资，合并会计报表的结果都是一样的。因为集团公司汇总净利润减去少数股东收益就是集团公司的合并净利润。即不论个别会计报表如何反映，合并时均要进行抵销调整，故最关键的是按少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。2. 交叉持股情况下，长期投资与权益的抵销。有时出于企业资本运作的需要或因挽救关破企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，即子公司或子公司的子公司对母公司的长期投资，这种投资的比例一般不会占母公司股权的100%。编制合并会计报表时应如何抵销子公司对母公司的长期投资?暂行规定对此没有论及。按通常做法将子公司对母公司的长期投资与母公司的所有者权益相抵销，则会出现很奇怪的情形：抵销后的合并会计报表，实收资本项目只剩下母公司的实收资本数，股东列示为母公司股东。笔者认为合并调整时可将子公司实收资本数调整转入资本公积，调整后合并会计报表所有者权益保持不变，而实收资本数就只反映母公司的实收资本，这样能更为清晰的反映集团公司中母公司为控股公司的实际情况。3. 子公司所有者权益为负数的情况下，长期投资与权益的抵销。子公司所有者权益为负数时，应如何抵销母、子公司之间的投资与权益?目前尚无正式的规定。有一种意见认为：根据股东对公司承担有限责任的规定，投资企业对被投资企业仅承担投资额以内的有限责任，采用权益法核算，长期投资账户只能降至零，不允许出现负数。故母公司在编制合并会计报表时，对子公司所有者权益负数部分，不能冲减集团公司所有者权益，而应在“其他长期负债”项目反映。但这种观点值得商榷。有限责任公司股东对公司仅承担投资额以内的有限责任，按权益法核算，长期投资账户余额只能降至零，不允许出现负数。这对投资企业的个别会计报表而言，无疑是合理的。但在合并会计报表时，将集团公司合并会计报表合并范围内的所有企业当作一个整体来看的话，这样处理似乎不太合理。以所有者权益为负数的个别公司为例，若因为股东对公司仅承担有限责任，而将所有者权益负数部分放在负债反映，就会低估负债，高估权益，不符合谨慎性原则。而且这样处理，所有者权益为负数那部分亏损隐藏在负债里，资产负债表不能反映公司真实的资产状况，也不会出现所有者权益为负数的资产负债表，我们看到的只有所有者权益为正数或零的资产负债表。同样道理，当我们将集团公司作为一个整体来看待，同样不应将一部分亏损放在负债项目反映，以免低估负债，高估权益。所以，在编制合并会计报表时，对子公司所有者权益负数部分，应冲减集团公司所有者权益，而不应放在负债项目反映，以真实反映集团公司的资产状况。另有一种意见认为：将子公司所有者权益负数部分在合并会计报表的“未确认的投资损失”项目反映。这样处理似乎也不大合理。当我们将集团公司作为一个整体来看待时，所谓投资，应是指对集团外的投资，对集团内部应无所谓的投资，故合并会计报表对内部而言，不应有“未确认的投资损失”。权益的再抵销合并会计报表在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司所有者权益全部抵销。目前规定需要将子公司提取的盈余公积再抵销回来，但并没有规定对资本公积是否应再抵销回来。若不将资本公积再抵销回来，则这部分资本公积合并在未分配利润项目反映，对集团公司合并会计报表反映的净资产并没有影响，但对合并会计报表使用者可能会产生误解。我国对资本公积和未分配利润的使用有不同的规定，资本公积是不允许分配的。有的集团公司内各企业的资本公积占所有者权益的比例相当大，合并后若不将已抵销的资本公积再抵销回来，容易使人误解，以为合并会计报表上反映的未分配利润均是可自由动用的，可能会影响报表使用者的决策。所以，在合并会计报表时，除了应将已抵销的盈余公积再抵销回来外，也应将已抵销的资本公积再抵销回来。内部交易的抵销内部交易一般分为存货的购销和固定资产的购销，是否均要进行抵销?暂行规定要求对两种内部购销均要进行抵销，但内部固定资产交易发生不多或对集团公司财务状况和经营成果影响不大的，也可不抵销。而国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资会计则要求对“集团内部交易及其产生的未实现利润应全额消除”。但在实务中是否均要这样处理?我们分存货、固定资产两种情形讨论。1. 作为存货的购销。若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，他们之间的销售只是半成品或产成品在集团公司内的流动，并没有对集团外销售，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间在生产、销售上并不存在上、下游关系，他们之间的销售只是偶尔发生，且金额不是很大时，对集团公司的经营成果影响很小的话，根据重要性原则，则无必要进行抵销。2. 作为固定资产的购销。对此类业务是否都应一律进行抵销?举个例子：假如集团内A企业销售一台产品给集团内B企业作为固定资产，售价100万元，成本80万元。使用年限10年，不留残值。若要抵销的话，则要连续10年对售价与成本之差及折旧进行抵销，直到该固定资产退出使用。但通常一个集团的合并会计报表金额都非常巨大，资产负债表或损益表的数字大多都是千万元或亿元，20万元的内部利润及每年2万元的折旧调整，对整个集团的资产状况及经营成果的影响是很小的，依重要性原则，似无必要进行抵销调整。而且这些抵销调整在实务中操作难度较大。因为会受到间隔期间太长，人员的变动，记录的不完整，固定资产的调拨，固定资产大修理可能引起的价值变动，不同年度不同的经手人员编制合并会计报表等因素的影响，很难保证在该固定资产整个运作期间的连续抵销及衔接。另外，若A公司不是专门为集团内部公司生产产品的企业，产品又并非滞销，其不卖给B公司也能卖出去，B公司购买的固定资产又是经营所需要，其不向A公司购买也要向集团外购买，则也可以将此交易看作A公司对外销售产品100万元，B公司从外购入固定资产100万元。因为按公允市价，该固定资产价值应为100万元。这样实务上较易操作，也不违背谨慎性原则，反而更公允地反映集团公司合并资产的价值。但这应有一个前题: 即出售产品的公司并非专为集团内的企业制造产品且产品并非滞销。上述例子只是举的一项内部固定资产购销。通常，一个集团公司合并报表合并范围少则五六家公司，多则十几至几十家公司。每年各公司间均有可能发生一些内部固定资产的购销，这些固定资产的使用年限又可能各不相同，而各不同的年度又均有可能发生内部固定资产的购销。如果不论金额大小一律都要求进行抵销，则更难保证这些内部购销的固定资产在其各自的整个运作期间的连续抵销及衔接，更加不具可操作性。至于何为重要性?哪些内部销售必须抵销?哪些内部销售可不必抵销?如何判断?是否可象“租赁”及“非货币性交易”一样，制定一些定性或定量的判断标准?这些也都有待进一步探讨。内部债权债务抵销的处理通常内部债权债务的抵销要求按应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等一一对应的项目进行抵销。这要求集团内各公司之间往来账项非常清晰，账务处理相同，且定时对账。但在实务中这种理想的情形是很少的，有时很难按此进行操作。大家知道，需要抵销的内部债权债务是内部往来的期末余额，而内部往来在期中是频繁发生的。由于双方入账的时间差异、账务处理的差异、对账是否及时等因素的影响，往往双方挂账的期末余额未必相等，就算期末余额相等，挂账科目也未必相同，要抵销可能要费许多时间去逐项核对、调整后才能抵销。一个集团公司合并报表范围若包含有十几家公司的话，各公司间互相有内部往来，则需要抵销的项目或许会有几十、上百个，若每项都要求逐一对应抵销，则要花费许多的时间和精力。其实不必如此麻烦，可用较简单的方法处理。内部债权债务抵销的目的是要消除集团公司内部的债权债务，使合并报表重叠部分消除，以便尽可能真实地反映集团公司的资产状况。只要能消除集团公司内部的债权债务，就不必拘泥于各项目一一对应的限制。可将集团内各公司间所有的内部往来期末余额按借、贷方分别列示，按各相同项目相同方向余额的合计数作相反方向的调整分录，就可以将内部债权债务相互抵销。若所有内部往来借方余额合计数与贷方余额合计数相等，则内部债权债务可全额抵销；若所有内部往来借方余额与贷方余额不相等，则差额为未能抵销数。若差额数不大，不影响合并报表的真实性，则对此差额可不予理会；若差异数较大，则需继续核对内部往来，查找原因，降低差异，这样处理，对合并范围较广，内部往来项目很多的集团公司较易操作，也会达到尽可能抵销内部债权债务的目的。连续编制合并会计报表期初数的衔接连续编制合并会计报表中，资产负债表期初数的衔接，特别是未分配利润项目的衔接较难处理。个别会计报表未分配利润期初数，通常就是上期的期末数。就算有调整，也可列出调整数，在报表附注中注释。但在编制合并资产负债表填列期初数时，未分配利润期初数通常不等于上期期末数。因为内部产品购销未实现的利润、内部固定资产购销产生的内部利润及每年的折旧费用调整因素和其他一些调整因素均要调整期初未分配利润数。若集团公司包括的企业较多，则可能会有几十项调整。若合并资产负债表年初数栏按上年合并报表期末数填列，则会计报表附注中所有者权益项目及合并利润分配表的编制很难衔接，将所有调整项目一一列上又不太现实。如果可在年初未分配利润项下，增加一项“年初未分配利润合并差额”项目，将所有调整期初未分配利润项目放在一起合并反映，则可解决此问题。一来报表较易编制，二来也可以衔接上年初数，对报表使用者来说也容易理解。合并会计报表编制中的几个实务问题来源：考试大【考试大：中国教育考试第一门户】2008年8月11日合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及资金流量情况的会计报表。当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并报表。财政部1995年颁布了合并会计报表暂行规定，对合并报表的编制作了规范，但未对编制合并报表时可能会遇到的某些特殊问题作出规定。笔者拟结合自己在实务工作中遇到的情况，对与合并报表编制有关的几个问题予以探讨。 关于未确认投资损失 根据企业会计准则投资，采用权益法核算长期股权投资时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限”。在这种情况下，母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时，该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。 关于外币报表折算差额 根据合并会计报表暂行规定，当母公司有境外子公司或者母公司境内子公司采用的记账本位币与母公司不同时，应将境外子公司以外币表示的会计报表和境内子公司以不同于母公司记账本位币的货币编制的会计报表折算为以母公司记账本位币表示的会计报表。折算时，由于会计报表各项目采用的折算汇率不同，会产生折算差额，该折算差额是作递延处理还是计入当期损益及母公司是否将报表折算差额确认为投资损益，我国并未明确规定。如果母公司未将折算差额调整长期股权投资账面价值，则合并资产负债表的净资产与母公司净资产会因此产生差额。 关于子公司未实现损益的分担 企业集团内部交易形成的未实现损益，编制合并报表时须进行抵销。如果子公司不是母公司的全资子公司，销售方向对母公司净利润和合并净利润会产生影响。母公司向子公司销货（顺销）时，母公司的净利润包括了内部交易的未实现损益，但子公司的净利润不受影响。子公司向母公司销货（逆销）时，子公司的净利润包括了内部交易的未实现损益，并影响少数股东损益，但母公司的净利润不受影响。财政部合并会计报表暂行规定和企业会计准则合并会计报表（征求意见稿）均未规定内部交易逆销时编制合并会计报表如何计算少数股东本期损益。笔者认为，当未实现损益不是很大时，可采用与顺销时相同的方法全部由母公司分担；否则，应考虑在母公司和少数股东之间分摊未实现损益，因为只有如此合并个体的概念才能同时适用于母公司和少数股东。 关于交叉持股时合并会计报表的编制 企业集团内部的控股关系可分为直接控股和间接控股。间接控股包括两种形式：母、子、孙公司关系和交叉持股关系。交叉持股可分为关联附属结构关系和相互持股关系。直接持股和母、子、孙公司关系下的合并报表编制相对简单，故笔者在此仅探讨交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制。 假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。这样，A公司累计控制C公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。 1.A公司投资损益的确认。A公司投资损益随B公司对C公司投资核算方法的不同而不同。当B公司对C公司投资采用成本法核算时，A公司确认的投资损益为C公司净损益的40%；当B公司对C公司投资采用权益法核算时，A公司确认的投资损益为C公司净损益的50.5%（40%+70%15%）。上述两种处理方法不影响合并净损益。 2.合并会计报表的编制。母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销A公司对C公司直接持有的40%股份外，还须抵销B公司对C公司15%的投资。当B公司对C公司投资采用成本法核算时，将B公司对C公司的投资成本与C公司所有者权益中B公司投入的部分抵销；当B公司对C公司投资采用权益法核算时，将B公司对C公司的投资账面价值与C公司所有者权益中B公司享有的部分抵销。母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，如果B公司对C公司投资采用成本法核算，还须将C公司净损益的10.5%抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素对合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。 实务工作中，关联附属结构的企业集团编制合并会计报表还有另外一种方法可供借鉴，那就是先将A公司对C公司的投资还原为成本法核算，以还原后的个别报表为基础，将A公司、B公司对C公司的长期股权投资成本与C公司所有者权益中A公司和B公司投入的部分抵销，同时将C公司净损益的49.5%确认为少数股东损益。当B公司对C公司的投资采用成本法核算时，A公司确认的投资损益为C公司净损益的40%，如果不考虑其他因素对合并结果的影响，按这种方法编制的合并利润及利润分配表的净损益不等于母公司的净损益；当B公司对C公司的投资采用权益法核算时，按这种方法编制的合并利润及利润分配表的净损益等于母公司的净损益。如果C公司另外45%股份也由合并范围内的公司持有，则无须再确认少数股东权益，且合并利润及利润分配表的净损益等于成本法核算下A公司的净损益与C公司净损益之和。谈特殊情况下合并会计报表的编制来源：中国论文下载中心 07-07-17 09:25:00 作者：何力编辑：studa20随着我国企业体制改革的深入，企业的投资行为日益复杂化。而企业所执行的合并会计报表暂行规定等有关规定，对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表没有作明确规定，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形没有制度可循。笔者现就有关问题作以下探讨。 一、报告期间出售子公司根据关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答的规定，企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢？笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理？有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销；也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理？依据公司法的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢？有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提；另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合公司法的规定。公司法中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反公司法的规定。笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润；贷：提取盈余公积。二、复杂控股（一）纵向控股在母子孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础？在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法？这些都是值得探讨的问题。首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢？这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢？一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。由此可见，这两种做法的差别就在于：受子、孙公司之间经济业务影响的合并利润，母公司是否应该按照持股比例确认为当期投资收益。一般来说，在编制合并利润及利润分配表时需考虑扣除的重复因素中，只有“内部应收账款计提坏账准备的抵销”有可能增加合并利润，其他因素均可能因抵销利润而减少合并利润。笔者认为，基于稳健性原则，不应该将其确认为母公司的当期投资收益，即母公司实施权益法应以子公司的合并会计报表为基础。这样做也能部分避免企业利用关联方交易虚增利润的行为。其次探讨如何编制合并会计报表。在纵向控股情况下，有两种方法可供选择：顺序法和同步法。顺序法是先编制子集团的合并会计报表，再编制总集团的合并会计报表，而只有母公司以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益时才适宜采用这种方法，否则在编制抵销分录时，还需对母公司所确认的投资收益进行调整，即先要将母公司确认的子、孙公司间未实现的内部销售利润抵销后才能继续编制；同步法则不编制子公司的合并会计报表，直接将隶属于集团的子公司放在一起编制集团的合并会计报表，而该方法使用的前提则是母公司以子公司的单独会计报表净利润为基础确认投资收益。在子、孙公司之间存在未实现的内部销售利润的情况下，这两种方法编制的合并会计报表所确认的少数股东权益（损益）是不一致的。现举例说明。例1：假设Q公司向A公司投资800万元，持有股权比例为80。A公司向B公司投资400万元，持有股权比例为80。2000年A公司实现净利润100万元，B公司实现净利润60万元。A、B公司当年均按照20的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。当年Q、A公司之间未发生经济业务，A、B公司之间的内部交易事项为A公司售给B公司50万元物资，毛利率40。该项物资直至年末仍为B公司存货，即当年未实现对外销售。1.顺序法。A公司编制合并会计报表为：（1）抵销B公司的股东权益时，借：实收资本500万元，盈余公积12万元，未分配利润48万元；贷：少数股东权益112万元，长期股权投资-B公司448万元。（2）抵销内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。（3）抵销B公司的投资收益时，借：投资收益（B公司）48万元，少数股东损益12万元；贷：提取盈余公积12万元，未分配利润48万元。（4）补提B公司盈余公积时，借：提取盈余公积9.6万元；贷：盈余公积9.6万元。根据上述抵销分录，A公司合并会计报表净利润为80万元，提取盈余公积为29.6万元。Q公司确认投资收益为64万元（8080）。Q公司编制合并会计报表为：（1）抵销A公司的股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元；贷：长期股权投资864万元，少数股东权益216万元。（2）抵销A公司的投资收益时，借：投资收益（A公司）64万元，少数股东损益16万元；贷：提取盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元。（3）补提A公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元（29.60.8）；贷：盈余公积23.68万元。根据上述抵销分录，Q公司合并会计报表少数股东权益为328万元（216+112），少数股东损益为28万元（16+12）。2.同步法。由于同步法是直接将隶属于集团的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表，那么Q公司就只能以A公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益。则Q公司当年确认投资收益为80万元。（1）抵销A、B公司股东权益时，借：实收资本1500万元（1000+500），盈余公积32万元（20+12），未分配利润128万元（80+48）；货：长期股权投资-A公司880万元，长期股权投资-B公司448万元，少数股东权益332万元。（2）抵销A、B公司投资收益时，借：投资收益128万元（80+48），少数股东损益32万元（20+12）；贷：提取盈余公积32万元（20+12），未分配利润128万元（80+48）。（3）抵销A、B间内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。（4）补提A、B公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元（200.8+120.80.8）；贷：盈余公积23.68万元。根据以上抵销分录，Q公司合并会计报表少数股东权益为332万元，少数股东损益为32万元。可见，两种做法在少数股东权益和少数股东损益的核算上存在差别，而其差额4万元（2020）即为A公司少数股东按照所持有的A公司的股权比例享有的 A公司利润中的内部销售未实现利润。也就是说，其形成的原因在于子、孙公司间内部销售未实现利润是否按照子公司少数股东所占有的权益份额来计算少数股东损益（权益）。笔者认为，内部销售未实现利润既然从整个合并会计报表中剔除出去了，就不再属于整个集团的利润，那么也就应相应减少少数股东损益（权益）。因此，第一种做法比较合理。（二）子公司间交叉持股随着企业规模的不断扩大，就会存在诸如母、子公司共同控制子公司等多元化投资的现象。这类情况应该如何编制合并会计报表呢？现举例说明。例2：假设Q公司持有A、B、C、D、E公司的股权比例分别为80、80、80、80、40，而A、B、C、D公司又各持有E公司 15的股份。E公司实收资本为1000万元。2000年E公司实现净利润100万元，按20的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。Q公司按直接持股比例确认投资收益为40万元。上例中，Q公司虽然直接拥有E公司的股权比例没有过半，但其直接和间接拥有E公司的股权比例为100，在这种情况下，E公司应作为母公司的一个子公司纳入母公司的合并报表范围。而如何编制合并报表才能正确合理地反映整个集团的财务状况和经营成果呢？本文仅就Q公司对E公司的合并抵销分录进行说明：（1）在编制合并会计报表时，应按照A公司会计期间间接拥有E公司的股权比例对投资收益进行调整。A公司间接拥有E公司的股权比例为48（48015）。会计分录为：借：长期股权投资48万元；贷：投资收益48万元。（2）抵销E公司股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元；贷：长期股权投资488万元（440+48）（母公司对E公司投资），长期股权投资600万元（A、B、C、D公司对E公司投资），少数股东权益12万元。（3）抵销E公司投资收益时，借：投资收益（E公司）88万元（40+48），少数股东损益12万元；贷：盈余公积20万元，未分配利润80万元。（4）补提E公司盈余公积时，借：提取盈余公积17.6万元（200.88）；贷：盈余公积17.6万元。我们可以通过少数股东损益来验证合并报表的正确性：A公司少数股东对E公司当年实现的净利润应享有3万元（1002015），即B、C、D公司少数股东对E公司当年实现的净利润均为3万元。根据上述抵销分录，少数股东损益12万元，正好是A、B、C、D四个子公司的少数股东在E公司当年实现的净利润中所享有的部分。出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能”，是以众议举宠为督：愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。 亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也。臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。先帝知臣谨慎，故临崩寄臣以大事也。受命以来，夙夜忧叹，恐托付不效，以伤先帝之明；故五月渡泸，深入不毛。今南方已定，兵甲已足，当奖率三军，北定中原，庶竭驽钝，攘除奸凶，兴复汉室，还于旧都。此臣所以报先帝而忠陛下之职分也。至于斟酌损益，进尽忠言，则攸之、祎、允之任也。愿陛下托臣以讨贼兴复之效，不效，则治臣之罪，以告先帝之灵。若无兴德之言，则责攸之、祎、允等之慢，以彰其咎；陛下亦宜自谋，以咨诹善道，察纳雅言，深追先帝遗诏。臣不胜受恩感激。今当远离，临表涕零，不知所言。