合作建房合同的法律和税收风险及管控.doc

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合作建房是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。根据城市房地产开发经营管理条例（中华人民共和国国务院令第248号）第十条和中华人民共和国城市房地产管理法（中华人民共和国主席令第72号）第六十条的规定，合作建房涉及到项目的立项和规划审批。由于“合作建房”的立项人不同，其土地和房屋归属就不一样，即谁的立项，房屋和土地的所有权就归其所有，实践中，“合作建房”的立项分为供地方申请立项、出资方申请立项和合作双方共同申请立项等三种情况。因此，合作建房双方谁立项，新建的房屋就属于谁，只有合作双方同时立项的房地产项目才是税收意义上的“合作建房”。在合作建房中，涉及到营业税、企业所得税、土地增值税、印花税、契税和个人所得税等税种，由于合作双方共同合作建房通常有两种情况：一种情况是双方成立合营公司而进行项目合作开发，另一种情况是双方不成立合营公司而进行项目合作。在这两种合作情况下，涉及的税应该怎样计算并缴纳，确实困惑不少税务机关执法人员、房地产企业的老板和财务总监等人员。由于有关合作建房的涉税政策比较零碎，在履行合作建房合同的过程中，存在不少法律风险和税收风险，因此，对合作建房合同中存在的法律和税收风险隐患及时进行诊断和规避显得非常紧迫和重要。 一、合作建房合同的法律风险及控制（一）合作建房合同的法律风险 从法律层面来讲，合作建房合同的法律风险主要体现在以下三点： 1、提供土地的一方没有把土地使用权变更到合作建房的另一方房地产公司名下而导致合作建房合同的无效。 最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答（法发19962号）第十八条规定：“享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的，一般应当认定合建合同无效，但双方已实际履行了合同，或房屋已基本建成，又无其他违法行为的，可认定合建合同有效，并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。”第十九项规定：“当事人签订合建合同，依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续的，不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。” 基于此规定，合作建房中提供土地的一方必须把土地使用权变更登记到合作建房的另一方房地产公司名下，否则，该合作建房合同认定为无效。 2、合作建房的两方都是非房地产公司从而导致合作建房合同的无效。 最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释（法释20055号）第十四条规定：“合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”第十五条规定：“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。当事人双方均不具备房地产开发经营资质的，应当认定合同无效。但起诉前当事人一方已经取得房地产开发经营资质或者已依法合作成立具有房地产开发经营资质的房地产开发企业的，应当认定合同有效。”基于此规定，合作建房的双方必须有一方是具备房地产开发资质的房地产企业，否则，签订的合作建房合同也是无效的。 3、提供土地一方的房地产公司与提供资金的非房地公司不是真正意义上的合作建房而错用国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）的规定所产生的纳税风险。国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函20051003号）规定：鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生中华人民共和国营业税条例规定的转让无形资产的行为。甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税发1995156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”基于此规定，具备房地产开发资质的房地企业提供土地与提供资金的企业进行合作建房的行为，不是真正的合作建房，而是房地产公司吸收非房地产公司的资金进行建房的行为，也是一种房地产公司融资建房的行为。该行为不适用国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税发1995156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。 （二）合作建房合同的法律风险控制策略 根据以上合作建房合同中存在的法律风险分析，合作建房的双方必须采取以下法律风险的控制策略： 1、合作建房时，必须注意合作双方的法律主体中，必须有一方为具备房地产开发资质的房地产公司。2、合作建房的双方中，出土地的一方必须是非房地产开发企业，而且必须要把土地使用权变更到房地产企业名下。 3、提供土地的房地产公司吸收非房地产公司的资金进行建房是一种房地产公司融资建房的行为。该行为不适用国税发1995156号第十七条有关合作建房征收营业税的规定。 4、合作建房的一方或双方必须到当地政府的发展改革委员会，进行项目立项，税收意义上的合作建房是以出资方的名义或出资方与出土地的一方联合进行立项审批。 二、合作建房合同的涉税风险在合作建房合同中，因签订合作开发合同或协议中的合作方式不同，营业税、企业所得税、土地增值税的纳税依据有所不同。企业如果不能准确划分，就会面临较大的纳税风险: 要么多缴纳税，要么少缴纳税。 三、合作建房合同的涉税风险控制策略为了控制合作建房合同中存在的涉税风险,必须依照税法规定，区分组建合营公司和不组建合营公司两种合作建房模式,按照以下营业税、企业所得税和土地增值税的处理方法进行税务处理。 （一）不组建合营公司合作建房的税务处理 1、不组建合营公司合作建房的营业税处理 在实践中，不组建合营公司合作建房的营业税处理，根据国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第十七条第一款的规定，主要体现为纯粹的“以物易物”的合作建房方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式有两种：一种是土地使用权和房屋所有权相互交换；另一种是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。这两种交换方式下的营业税处理分析如下：（1）以土地使用权和房屋所有权相互交换的营业税处理。根据国税函发1995156号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税，乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照营业税暂行条例实施细则第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产” 税目征收营业税。案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的营业税处理 1、案情介绍鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰房地产公司分得房产的出售收入为70000万元。请分析天峰房地产公司与鸿宇置业公司各自的营业税应如何计算？ 2、营业税计算分析 （1）供地方鸿宇公司投入土地的营业税处理合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰房地产公司也享有50%的土地使用权。根据国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。 财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）第三条第（二十）项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。”注意该条中对于受让土地是否可以差额征收营业税，隐藏了一个重要条件：不能对该土地进行任何的开发，否则不可以差额征收营业税。由于本案例的土地是用来合作建房的，进行了一定程度的开发，因此，鸿宇公司土地转让不能按差额计算缴纳营业税。由于合作建房双方没有进行货币结算，因此应当按照中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。即按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1-营业税税率）。 供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2011年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税5000025%1250（万元）；应缴城建税12507%87.50（万元）；应交教育费附加12503%37.50（万元）。以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税6800025%1700（万元）；应缴城建税17007119（万元）；应交教育费附加17003%51（万元）。由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商业目的明确，应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。 （2）出资金的天峰房地产公司的营业税处理 根据国税函发1995156号文第十七条第一款有关合作建房的规定，天峰房地产公司以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目征税。由税务机关依照同类不动产的平均销售价格即开发产品的公允价值核定营业额。应缴营业税6800025%1700（万元）；应交城建税17007%119（万元）；应交教育费附加17003%51（万元）。 （2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权(该方式不是真正法律意义上的合作建房)的营业税处理。出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方。在这一经营过程中，出资方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，出地方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。但由于土地使用权和房屋权属未发生转移，因此，这种情况只有在出地方立项的情况下才会出现，其实质是出地方用土地及新建房屋的使用权为代价，向出资方融资，换取资金建房。最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释（法释20055号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。” 对出地方来说，发生了出租土地使用权的行为，根据国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第十七条第一款的规定，应对其按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。但笔者认为156号文此项规定存在争议，因为，出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权这种形式，只有在出地方立项的情况下才会存在，出资方不存在对房屋拥有所有权，因此，对出资方来说，不存在销售不动产行为，不需要缴纳营业税。需要提醒的是，根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局令第52号）第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”对于以上出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的应税行为，虽然出地方在签订合同时未收取到预收款，但实质是一次性收取了若干年的房屋租金，计税依据应为出资方的出资额。 案例分析：某企业以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的营业税处理 1、案情介绍 2013年1月，甲企业与乙企业签订合同，甲企业将土地使用权出租给乙方10年，乙企业出资3000万元委托某建筑公司在该土地上建房并使用，该土地上的建房项目由甲企业进行立项，双方合同约定：租赁期限满后，乙方将土地使用权连同房屋归还甲企业。试问甲乙企业如何缴纳营业税？ 2、营业税的处理分析 （1）出土地方甲企业的营业税处理根据国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第十七条第一款第（二）项的规定，出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方的行为，应对出地方按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。营业税计税依据应为出资方的出资额。基于此规定，有甲企业应缴纳租赁业营业税=30005%=150万元。 （2）出资金的乙企业营业税的处理最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释（法释20055号）第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”基于此规定，乙企业是以建筑物的建设成本为代价换得甲企业若干年的土地使用权，是一种房屋租赁合同关系，则乙企业不需缴纳营业税。但根据（国税函发1995156号）第十七条第一款第（二）项的规定，应对出地方按“服务业-租赁业”税目征收营业税；对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。双方营业税的计税依据应当按照中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。即按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1-营业税税率）。假设当地税务机关确定的 “销售不动产”计税价格中成本利润率为10，则：甲方应纳营业税3000（110）（15）5173.67（万元） 乙方应纳营业税3000（110）（15）5173.67（万元） （3）营业税计税依据的评析 以上两种关于营业税的计税依据问题，我认为第二种营业税的计税依据，虽然符合国税函发1995156号的规定，但不符合最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释（法释20055号）第二十七条的规定，更何况从事建设必须要进行立项审批，从实践来看，本案例中的情形，只有出土地方从事立项，而出资金一方对房屋没有产权归属，谈何销售？因此，第二种计算营业税的计税依据是错误的，应以第一种，即出资方的出资额作为出土地方计算营业税的计税依据，出资金的乙企业不应该缴纳营业税。 2、不组建合营公司合作建房的企业所得税的处理 根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税法200931号）第三十六条的规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： （1）产品分配模式凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 （2）利润分成模式 凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理： 第一，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 第二、投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税法200931号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。” 3、不组建合营公司合作建房的土地增值税的处理 在分析合作双方不成立合营企业合作开发土地增值税涉税问题上，应当区分两个环节进行分析，一是土地投入环节，一是房产处置环节。 （1）土地投入环节 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税199548号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。 （2）房产处置环节财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第二条规定：“对于一方出地、一方出钱合作建房，完工分房自用的情况免征土地增值税，如建成后转让则应当征收土地增值税。”案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理 1、案情介绍 甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？ 2、土地增值税的处理分析 （1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理 根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税2006187号文件第三条第（一）款的要求确认：.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。 根据财税200621号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字199548号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。 （3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。 如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字199548号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地增值税应进行如下处理： 对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本1600（20001200）1200600（万元），增值额1200600600（万元），应纳土地增值税额60040%6005%210（万元）。 对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。 对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。 案例分析：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的企业所得税和土地增值税处理 1、案情介绍鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰房地产公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰房地产公司分得房产的出售收入为70000万元。请分析天峰房地产公司与鸿宇置业公司各自的企业所得税、土地增值税和契税如何计算？其账务处理如何？ 2、企业所得税的计算分析（1）供地方鸿宇公司分得50%房产所有权的企业所得税处理及其账务处理。 国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税法200931号）第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”以完工时点交换房屋公允价值核定土地转让营业税计税依据，供地方鸿宇公司分得50%房产所有权的企业所得税计算如下： 第一步，供地方鸿宇公司转让土地使用权的营业税及其附件费用的计算。 供地方鸿宇公司应缴营业税6800025%1700（万元）； 应缴城建税17007119（万元）； 应交教育费附加17003%51（万元）。 第二步，供地方鸿宇公司转让土地使用权印花税的计算。 供地方鸿宇公司以鸿宇商务大厦50%土地使用权换取50%房产所有权，按照印花税政策的有关规定，转让土地使用权以及换取不动产需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税（680002）0.05%（680002）0.05%34（万元）。 第三步，供地方鸿宇公司转让土地使用权企业所得税的计算。 供地方鸿宇公司应缴企业所得税（68000228400217001195134）25%4474（万元）。由于项目完成后，鸿宇公司分得50%的房产，说明该项交易行为具有商业实质，会计处理上应按照企业会计准则第7号非货币性资产交换第三条的规定，以换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本基础，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。则鸿宇公司的账务处理（单位：万元，下同）：借：固定资产房屋 34000（680002） 贷：无形资产土地使用权14200（284002） 应交税费应交营业税 1700 应交税费应交城建税 119 应交税费应交教育费附加 51 营业外收入 17930借：管理费用印花税 34 贷：银行存款 34. （2）出资金方天峰房地产公司的企业所得税处理及其账务处理。 根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税法200931号）第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。”根据此规定，天峰房地产公司的企业所得税计算如下： 第一步，营业税及其附加费用的计算。 由税务机关依照同类不动产的平均销售价格即开发产品的公允价值核定营业额。天峰房地产公司应缴营业税6800025%1700（万元）；应交城建税17007%119（万元）；应交教育费附加17003%51（万元）。 第二步，天峰房地产公司转让房产的开发费用和开发成本的计算。天峰房地产公司分配给鸿宇公司的开发产品计税成本是31000215500（万元），开发费用为（4000031000）24500（万元），而鸿宇公司转让给天峰公司的50%土地使用权即可视为投资额，按照国税发200931号文件第三十一条规定，首次分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本，应为68000234000（万元）。 第三步，天峰房地产公司转让房产印花税的计算。 天峰房地产公司以开发产品鸿宇商务大厦50%的产权换取鸿宇公司50%的土地使用权的行为，分别发生了不动产转让和土地使用权转让行为，按照印花税书的有关规定，需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税（680002）0.05%（680002）0.05%34（万元）。 第四步，天峰房地产公司转让房产的企业所得税的计算。 天峰房地产公司应缴企业所得税（3400015500450017001195134）25%3024（万元）。商务大厦项目完工后，按照协议约定向鸿宇地产公司分配开发产品时，根据企业会计准则第7号非货币性资产交换第三条的规定，应当以换出资产的公允价值确定换入资产入账价值，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。对于换出资产为存货的情形，视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。则天峰房地产公司以房换地涉及的账务处理如下：借：开发成本土地使用权 34000 贷：主营业务收入34000（680002）借：主营业务成本15500 贷：开发产品 15500（310002） 借：营业税金及附加 1870 贷：应交税费应交营业税 1700 应交税费应交城建税119 应交税费应交教育费附加 51 借：管理费用印花税 34 贷：银行存款 34 3、土地增值税和契税的计算 （1）供地方鸿宇公司分得50%房产所有权土地增值税和契税的处理财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第二条规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。鸿宇商务大厦建成后，合作方鸿宇公司分房自用，免征土地增值税。”中华人民共和国契税暂行条例实施细则（财法字199752号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。”基于此规定，供地方鸿宇公司分得50%房产所有权免缴契税。 （2）出资金方天峰房地产公司销售分配房产的土地增值税、契税和企业所得税的处理及其账务处理。中华人民共和国契税暂行条例实施细则（财法字199752号）第十条规定：“土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。”基于此规定，出资金方天峰房地产公司获得土地使用权免缴契税。 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第二条规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”，但是天峰房地产公司分得房产直接用于销售，取得的销售收入为70000万元，直接用于销售的房屋应当计算缴纳土地增值税，计算如下： 对外出售应纳营业税及其附加的计算 应缴营业税700005%3500（万元）； 应缴城建税35007%245（万元）； 应交教育费附加35003%105（万元）。 土地增值税的计算天峰房地产公司将分得房产对外出售，属于有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权的行为，应当缴纳土地增值税。假设房地产开发费用按取得土地使用权的支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除。 允许扣除的项目金额（3400015500）（120%10%）350024510568200（万元）； 增值额70000682001800（万元）； 增值率180068200100%2.63%； 应缴纳土地增值税180030%540（万元）。 印花税的计算 天峰房