高校成本核算基本问题与思路——基于制造成本法视角.pdf

OMMERCIALCACCOUNTING2023 年第 20 期商业会计 SHANG YE KUAI JI92高校财务高校成本核算基本问题与思路基于制造成本法视角【摘要】实施成本核算是一项在构建政府会计体系基础上不断深入、不断细化的工作，是行政事业单位绩效评价的重要内容。文章以我国高校为研究对象，致力于明确高校成本对象、成本项目与范围、制造成本法下成本归集与分配等基本问题，探讨高校成本核算的基本思路。【关键词】高等学校；成本会计；基本问题【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812（2023）20-0092-04王刚（正高级会计师/副教授）贾建国（高级会计师/副研究员）（沈阳职业技术学院 辽宁沈阳 110045 渤海船舶职业学院 辽宁葫芦岛 125105）一、引言当前，我国政府会计改革已经进入全面实施阶段，财务会计与预算会计相互联系且适度分离的政府会计理念基本形成。广大行政事业单位实现了每笔经济业务从预算执行到预算结果全过程记录与监督，既反映收支情况又关注资源去向。但目前由于对政府运行成本信息采集的缺失，还不可能全面反映公共财政资金的使用效率。2019 年年末，财政部发布了 事业单位成本核算基本指引（财会201925 号）（以下简称 基本指引），随着不同类别单位具体指引的陆续发布，困扰我国广大事业单位的成本核算问题将逐步得到解决。我国高等学校数量庞大，内部架构复杂，是事业单位的重要组成部分，另外，在科技创新驱动政策的引导下，国家不断加大对高等教育的投入。在此背景下，本文对高校成本对象、成本项目与范围、制造成本法下成本归集与分配等基本问题进行探讨。二、高校成本核算对象作为分配成本的客体，成本核算对象指明了财务会计所记录的资源消耗的去向，是政府会计要素费用的对象化过程。基本指引 明确指出“单位应当根据其职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算对象。”我国高校的职能主要包括人才培养、科学研究、社会服务等（史秋衡、季文希，2019）。高校首要的职能与使命是人才培养，因此教育成本核算是高校最重要的成本核算内容，而且最为复杂，科学研究与社会服务职能完全可以根据具体项目核算成本。由于成本信息要满足单位资源分配、成本控制、绩效管理、公共服务或产品定价等多方面需求，因此成本核算需要多维度、多层次确定成本核算对象。成本核算对象既可以表现为业务活动、建设项目、公共产品等多个维度，也可以表现为单位整体、内部机构、项目团队等不同层面。维度方面，高校可以以“教学业务活动（人才培养成本）”“科研业务活动（科学研究成本）”“社会服务活动（社会服务成本）”为成本核算对象；也可以按照具体项目为成本核算对象，尤其高校在履行科学研究、社会服务职能时，一般是以具体项目体现的；着眼公共服务或产品定价视角，可以按照具体专业（方向）作为成本核算对象。层次方面，着眼高校绩效评价、成本控制视角，可以高校整体作为成本核算对象；可以将二级院（系）作为成本核算对象；也可以按照各级项目团队、重点实验室作为成本核算对象。三、高校成本项目及范围（一）成本项目成本项目是对纳入成本范畴的要素费用按经济用途进行的分类，旨在便于进行成本核算、对比和评价。高校成本核算主要包括业务活动成本和行政运行成本，业务活动成本是高校为实现其职能在提供服务或产品过程中发生的各种耗费；行政运行成本是高校维持其正常运行的一般性耗费，其成本对象表现为高校内部管理和运行活动。为了便于与政府会计日常核算及部门财务报告相衔接，成本项目应当与政府财务会计中相关会计科目协调相容。高校一般通过“业务活动费用”“单位管理费用”等会计科目，按照成本项目归集实际发生的各种费用，据此计算各成本核算对象的成本。因此，可以参照财务会计辅助核算中的经济科目设置成本项目“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”等，用来归集能够直接计入业务活动、单位管理活动或采用一定方法计算后计入业务活动、单位管理活 SHANG YE KUAI JI 商业会计2023 年第 20 期93COMMERCIAL ACCOUNTING高校财务动的费用。（二）成本核算范围高校成本核算对象具有多维度、多层次属性，与之对应的成本核算范围也表现出差异性。以高校整体为成本对象时，业务活动费用与行政运行费用全部纳入成本核算范围；以高校内部二级学院（系部）、建设项目、公共服务或产品为成本对象时，成本核算范围只包括业务活动费用，行政运行费用表现为内部成本对象的共同耗费，类似企业的期间费用。因此，高校确定成本核算范围，首先应正确界定以下各种费用支出，区分不同性质的费用是高校正确计算成本的基础。1.区分业务性支出、资本性支出与非业务性支出的界限。业务性支出，也称收益性支出，是指该项支出的发生是为了取得本期收益，即仅仅与本期收入有关，其受益期不超过一年或一个业务周期的费用，如工资福利费用、商品和服务性费用、对个人和家庭的补助费用、设备仪器日常维护保养费用等。业务性支出应全部计入当期成本和费用。资本性支出是指该项支出不仅为取得当期收入，而且与其他会计期间的收入有关，即为谋求以后各会计期间的收入取得而发生的支出，如高校为取得固定资产、无形资产等而发生的支出。资本性支出应先计入资产账户，然后在规定使用期限内，通过折旧、摊销形式逐步分摊转作各期成本和费用。划分收益性支出和资本性支出的目的是为了正确计算各期的损益，反映资产的价值。而非业务性支出（类似企业营业外支出）是指与高校履行职能、维持运行无直接关系的各项费用支出，如固定资产盘亏、资产处置费用、罚款支出、非常损失等，一般不应该计入成本。2.区分业务活动费用与行政管理费用的界限。高等教育办学成本核算是学费定价的依据。高校收入来源主要包括政府投入（财政预算内拨款）、学杂费收入（预算外收入）、科研及社会服务收入。财政拨款着眼高校管理与运行费用；学杂费着眼不同学科、不同专业人才培养成本；科研及社会服务经费在完成特定的项目建设后，其结余部分可作为高校行政运行活动、教育教学活动经费的必要补充。在制造成本法下，业务活动费用是一旦发生就需要直接或间接地计入当期业务成本的耗费，而行政管理费用（期间费用）则是应直接计入当期损益，不能计入当期业务成本的耗费。业务活动费用与行政管理费用的区别在于：虽然二者都是一种耗费，都必须从收入中得到补偿，但补偿的来源不同，行政管理费用直接从当期财政补助收入中补偿，而业务活动费用首先需要从学杂费收入部分得到补偿。3.区分业务活动费用与成本核算的界限。业务活动费用是指为履行高校职能而发生的各种耗费，一定时期所发生的业务活动费用是核算成本的基础。业务活动费用与高校成本的区别在于：业务活动费用是按照会计期间及各种要素费用归集本期所发生的费用，而高校成本核算是按成本核算对象归集的费用。例如以具体建设项目为成本核算对象，建设期跨年，那么其成本核算可能包括几个会计期间的业务活动费用。一个会计期间发生的各项业务活动费用也可能分属于不同的成本核算对象，例如以不同学科专业为对象核算教育成本，就需要将本期业务活动费用在不同专业中进行分配。4.区分各期成本费用的界限。高校应区分各期成本费用的界限，即：应由本期业务活动费用、单位管理费用负担的费用，应全部计入本期的成本费用；不应由本期业务活动费用、单位管理费用负担的费用，则不应计入本期的成本费用。高校不能通过提前结账将本年费用转作下年费用处理，也不能通过延后结账的操作将下年费用作为本年费用处理，确保正确区分各会计期间费用界限。高校要严格按照权责发生制原则，正确处理待摊、预提费用。对于应由以后各期负担的、本期支付的待摊费用，或应由本期成本费用负担而在以后期间支付的预提费用，要根据费用的收益时期进行合理分摊。如高校对预付一年的图书馆数据资源使用费等，应在本年度的十二个月内分期计入教育成本；短期借款的利息等，预提计入各期期间费用，在约定付息日一次性支付。5.区分成本核算中不同成本核算对象的界限。高校应划清不同类别成本核算对象之间所应负担的费用界限：凡能确定归为某类成本核算对象的直接费用，应直接计入其成本；对于由几类成本核算对象共同负担的间接费用，应采用合理的分配方法，分别计入各自成本中，并保持其一贯性。另外，同一成本核算对象在不同会计期间成本归集的内容也是不同的。例如核算高职院校“机械制造”专业教育成本，不同年级学生培养成本是不一样的。另外，教辅部门发生的不同费用在不同专业、不同年级中进行分配也是不一样的。例如高校学生就业部门每年举办的各类招聘会发生的费用，原则上应该在全校各类专业当年毕业年级当中进行分配；招生部门发生的费用应该在全校各类专业当年报到的新生当中进行分配。因此，以专业为成本对象，应与年学费标准及收费规定相匹配，核算四年本科总成本，然后计算出平均一年该专业的培养成本。6.高校发生下列费用，不应纳入成本核算。购建固定资产发生的支出、购入无形资产和改扩建等其他资本性支出不能全额纳入当期成本核算，而是根据预计使用年限通这部分中提到的各类“支出”属于财务会计范畴，并非政府会计制度中“费用”与“支出”的严格区分。高校经营性业务并非高校主要职能，而且其成本核算完全可以参照企业成本核算进行，本文不做叙述。OMMERCIALCACCOUNTING2023 年第 20 期商业会计 SHANG YE KUAI JI94高校财务过固定资产折旧、无形资产摊销形式逐月计入成本和费用中；对外部的投资以及分配给投资者的利润；被没收的财物以及支付的各项滞纳金、罚金以及高校自愿赞助、捐赠的支出；在专用基金中发生的支出；政府会计准则、事业单位成本核算基本指引 等规定不得列入成本的支出。四、制造成本法下高校成本归集与分配高校成本核算的基础是费用分类，费用范畴与分类决定了成本核算方法。政府会计制度中与成本核算有关的会计科目为“业务活动费用”和“单位管理费用”，完全成本法着眼于单位层面整体成本控制与绩效评价，因此，“业务活动费用”和“单位管理费用”全部纳入成本核算范畴。制造成本法着眼于单位二级部门（高校院系）层面及进一步深入到具体社会公共产品或服务（高校以具体专业为成本核算对象）的成本控制、定价标准等。因此，“业务活动费用”纳入成本核算内容，“单位管理费用”作为期间费用核算。公办高校学费定价适合参考制造成本法，民办高校学费定价适合参考完全成本法。（一）高校制造成本法下成本核算的一般流程（见图 1）1.对所发生的各类费用进行审核，确定哪些费用属于业务性支出、资本性支出、非业务性支出，并在此基础上将业务性支出区分“业务活动费用”和“单位管理费用”。2.将应计入成本的各项业务性支出，区分为应计入本月的成本与应由其他月份负担的成本，通过“待摊费用”和“预提费用”进行调整。3.“业务活动费用”按照活动类型进一步分为“教育费用”“科研费用”，“教育费用”“科研费用”科目本月发生额按照成本项目分别归集到直接开展业务活动的二级学院（系部）、科研部门、具体项目及为业务部门提供服务的教辅部门；“单位管理费用”按照活动类型进一步分为“行政管理费用”“后勤保障费用”“离退休费用”“单位统一负担的其他管理费用”，“行政管理费用”“后勤保障费用”科目本月发生额按照成本项目分别归集到开展行政管理、后勤保障等管理活动的行政、后勤管理部门。4.归集到各部门的费用区分直接成本、间接成本、期间费用。将直接成本在各成本核算对象之间按照成本项目进行分配与归集，教辅部门归集的业务活动费用属于间接成本，依据成本分配基础需要在二级学院（系部）之间进行分配。后勤管理部门归集的高校“后勤保障费”要区别处理：本部门发生的费用纳入期间费用；为高校提供的保障性费用比照间接成本在业务部门、教辅部门、行政部门及具体项目（高校科研及社会服务活动一般通过项目核算）间按照一定标准进行分配（如水电费、日常设施维修费等）；学生宿舍管理成本作为成本核算对象由后勤保障部门单独核算。行政管理部门归集的管理费用及“离退休费用”“单位统一负担的其他管理费用”科目本月发生额一并归为期间费用进行核算。5.如以具体学科、专业为成本核算对象，需将二级学院（系部）归集的费用采用合理的分配方法进一步分配至具体成本核算对象。6.结转期间费用至本期损益。（二）日常核算如何区分“业务活动费”与“单位管理费”高等学校财务会计中费用类科目“业务活动费用”下设二级科目“教育费用”“科研费用”，“单位管理费用”科目下设二级科目“行政管理费用”“后勤保障费用”“离退休费用”“单位统一负担的其他管理费用”。具体如何区分费用类型进行分类核算？比较有效的方法是以高校内部部门分类为基础对业务进行判断,从而为成本核算奠定基础（王刚，2019）。高校组织架构一般包括教学部门（二级院系）；教辅部门，如教务处、学生工作处、图书馆等；科研部门：如科研规划处、独立于教学部门的研究院（所）、出版社等；行政管理部门，如校长办公室、人事处（教师工作部）、计划财务处、基建管理处等；后勤保障部门，如后勤管理处、公安（保卫）处等。教学部门、教辅部门发生的费用可以直接归集到“教育费用”中；科研部门发生的费用可图 1高校制造成本法下成本归集与分配的一般流程 SHANG YE KUAI JI 商业会计2023 年第 20 期95COMMERCIAL ACCOUNTING高校财务以直接归集到“科研费用”中；行政管理部门发生的费用可以直接归集到“行政管理费用”中；后勤保障部门发生的费用可以直接归集到“后勤保障费用”。某些行政管理部门担负的业务工作与教学等部门有交集，会计核算时需要从具体业务内容视角进行区分和归集，而不能继续依照所属部门类别进行判断与划分。例如，高校人事管理部门一般还承担全校的教师队伍建设工作，教师一般隶属于各教学与教辅部门，因此人事部门组织的师资培训项目应纳入“教育费用”科目核算，而不能列到“行政管理费用”科目中。基建处进行高校教学楼建设，虽然基建处是行政部门，但其归口管理的教学楼建设投入，分析其建设内容与功能，应纳入“教育费用”科目核算。另外，部分业务是不同类别部门共同发生的，这就需要在不同费用科目中进行分配。例如劳资部门每月核算的教职工工资与社会保险等，其中既包括院系一线教师部分，也包括科研、行政管理及后勤保障等不同部门职工部分，这就需要在“教育费用”“科研费用”“行政管理费用”及“后勤保障费用”不同科目之间按照具体金额规模比例进行分配。同理，后勤部门核算的水电费、采暖费、房屋维修费等，设备采购部门批量采购的全校办公设备等都需要按照使用部门的类别在不同费用科目中进行分配。（三）间接成本的分配以二级学院（系）为成本对象，直接成本是能明确由二级学院负担的业务活动费用，包括人员经费、本院（系）所属专业各类层次专业课讲课费、教学仪器设备费、教学与实验耗材、学生活动费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、部门核算中其他可以直接计入业务部门的费用。间接成本是指教辅部门或行政管理部门发生的由各二级学院共同承担的业务活动费用、行政管理费用。高校应当根据业务特点、重要性、可操作性等因素，选择合理的分配方法将间接成本分配至各二级学院。间接成本分配标准或方法一般遵循因果关系和受益原则，将资源耗费根据资源耗费动因分项目追溯或分配至相关二级部门，如根据工作量占比、耗用资源占比、学生规模占比等。首先，高校应当选择合理的分配方法将后勤管理部门归集的后勤保障费用分配至二级学院、教辅部门、科研部门、行政部门、具体科研等项目中。后勤管理部门归集的保障类费用一般采用参数分配法进行分配，参数可以选择人员数量、工作（消耗）量、房屋面积等。分配率=后勤管理部门某类保障费用总额 各二级学院、各部门分配参数之和（例如人员总数、工作（消耗）量总数、房屋总面积）某二级部门或具体项目应分配的后勤保障费用=该部门或项目分配参数 分配率其次，高校选择合理的分配方法将教辅部门归集的费用（如教辅部门经费、基础教学部门公共课费用等）分配至各二级学院（系）。教辅部门的费用一般采用参数分配法进行分配，参数可以选择学生数量、教师数量、工作量等。科研项目成本可以参照教辅部门费用分配的方法将科研部门经费分配至具体科研项目中，参数可以选择科研进款额等。通过以上步骤将业务活动费用、后勤保障费用归集和分配至二级学院（系），即为高校二级学院成本。高校可以选择合理的分配方法，将二级学院成本分配至具体专业（方向），这里涉及归集到二级学院的间接成本的二次分配。五、结束语行政管理科学化是我国全面深化改革的重要内容，推进治理体系与治理能力现代化必然要求政府掌握全部资产、负债及运行成本情况，因此，各方要积极推进政府成本会计核算工作。政府层面，在 事业单位成本核算基本指引 框架下，财政部也正研究和制定适应行业（事业）特点的具体成本核算指引。2021 年 11 月发布的 事业单位成本核算具体指引公立医院，从科室成本、诊次、床日成本、医疗服务项目成本、病种成本等多元化成本对象的视角，制定具体成本核算方法，为医疗单位绩效评价、内部决策及服务定价提供成本数据依据。针对教育行业，可区分高等学校、职业院校、中小学校等不同培养方向、不同培养阶段，按照教学院系、专业方向、科研项目等类别作为成本核算对象，出台教学成本与科研成本、专业成本、生均成本及单位总成本等多维度成本核算指引。基层高校层面，实施成本核算是一项在构建政府会计体系基础上不断深入、不断细化的工作。因此，这就要求高校内部管理要健全，基础材料要完备，如人才培养计划、教学计划、考勤记录、实习实训材料领用记录、教学设施用水用电记录、日常维修维护记录等。另外，高校要结合自身特点，利用学术优势，深入研究成本核算基本问题、归集与分配方法并付诸于实践，确保高校成本会计落地实施，实现管理精细化，为全面实施预算绩效管理夯实基础。【主要参考文献】1 史秋衡，季文希.中华人民共和国成立 70 年来大学职能的演变与使命的升华 J.江苏高教，2019，（6）：17.2 李月婷.基于政府会计制度的高校成本核算探讨 J.商业会计，2020，（5）：121-123.3 王刚.刍议高校实施政府会计制度的难点与具体对策 J.教育财会研究，2019，（6）：50-55.4 赵西卜，邵贞棋，张强.中国政府成本会计框架体系研究J.会计研究，2021，（6）：3-18.