审计准则和审计职业道德.ppt

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,审计准则和审计职业道德,1.1 审计准则的含义,定义：审计准则(Auditing Standards)，又称审计标准、执业准则，是专业审计人员在实施审计工作时必须恪守的最高行为准则，它是审计工作质量的权威性判断标准。,含义,是适应审计自身的需要和社会公众对审计的要求而产生和发展的，是审计实践经验的总结,提出了审计工作应达到的质量要求，是衡量和评价审计工作质量的依据,是审计人员签署最终审计意见时的客观保证,审计人员在执业过程中必须严格遵守,2,1.2 审计准则的作用,审计准则为审计人员提供了审计工作规范,审计准则的实施有利于提高审计工作质量,审计准则有利于维护公众和审计人员的合法权益,审计准则有利于国际审计经验交流,3,一般公认审计准则GAAS,（美国的民间审计准则）,一般素质,和行为,审计外勤工,作的执行,报告结果,1.充分的技术培训,精通业务,2.独立的精神状态,3.应有的职业谨慎,1.恰当的计划和督导,2.充分了解内部控制,3.充分适当的审计证,据,1.会计报表是否按照公,认会计原则编制,2.本期采用的上述原则,和上期不一致的各种情,况,3.合理充分的信息披露,4.对整个会计报表发表,意见,内容大体上包括一般准则、外勤准则和报告准则,4,1.3中华人民共和国国家审计准则,第一章“总则”，主要阐述了审计准则的制定依据、适用范围、审计机关与被审计单位的责任划分、审计目标、审计业务分类及审计业务流程等,第二章“审计机关和审计人员”，主要规定了审计机关及其审计人员执行审计业务的基本条件和要求、审计职业道德原则、审计独立性以及职业胜任能力等,5,第三章“审计计划”，主要阐述了年度审计项目计划的主要内容和编制程序,审计工作方案的主要内容和编制要求,对年度审计项目计划执行情况及执行结果的跟踪、检查和统计等,第四章“审计实施”，规定了审计方案、审计证据、审计记录和重大违法行为检查等,6,第五章“审计报告”，规定了审计报告的形式和内容、编审、专项报告与综合报告、审计结果公布、审计结果跟踪检查等,第六章“审计质量控制和责任”，阐述了建立审计质量控制制度的目标，审计质量控制要素,针对“质量责任”要素确定的各级质量控制环节的职责和责任,审计档案的质量控制责任及归档材料的内容,针对“质量监控”要素建立的审计业务质量检查、年度业务考核和优秀审计项目评选制度等,7,第七章“附则”，主要阐述了审计机关和审计人员开展工作不适用本准则规定的情况，以及地方审计机关可以根据实际情况和本准则制定实施细则，并说明了解释权和本准则施行日期。,网络链接：,8,中国注册会计师执业准则是由中国注册会计师协会制定，中华人民共和国财政部发布的，规范注册会计师执行业务的一系列权威性的标准，属于行政法规。,中国注册会计师审计准则2010,中国注册会计师执业准则应用指南2010,1.4 中国注册会计师审计准则,9,1.4 内部审计准则,内部审计准则是指各类企业、各级政府机关以及其他单位的内部审计人员在进行内部审计工作时所应遵循的原则。,我国现行内部审计准则主要由内部审计基本准则、内部审计具体准则和内部审计实务指南三个部分组成。2014年起执行新的内部审计准则，上述准则废除。,中国内部审计协会关于发布中国内部审计准则的公告,10,审计准则案例分析,（一）美国麦克森罗宾斯（Mckesson&Robbins）药材公司案例审计史上影响最大,1.涉案方,1938年，麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭，最大债权人米利安汤普森公司遭受重大损失。,罗宾斯药材公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯沃特豪斯（Price Waterhouse，俗称普华）会计师事务所对财务报表进行审定。审计师普华每年都对该罗宾斯药材公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。,11,两大疑点,1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安汤普森公司，在审核财务报表时发现两个疑问：,（1）罗宾斯药材公司盈利率较高的制药原料部门，却一反常态地没有现金积累，流动资金亦未见增加，还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资以维持生产。,（2）罗宾斯药材公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存货反而增加了100万美元。,汤普森公司表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求纽约证券交易委员会调查此事。,12,事实真相,纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员对罗宾斯药材公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核，结果发现：,（1）全部资产的25%并不存在,1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元；实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。,13,（2）伪造存货和应收账款,康涅狄格州Bridgeport天然药的对外贸易中，虚构了材料供应商（加拿大卖主）、销售代理商（Smith 有限公司）和代收款行（蒙特利尔银行）。,（3）合谋舞弊,公司经理菲利普（Philip）及其同伙穆西卡（Musica）等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位，然后将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。,14,诉讼,汤普森公司指控普华，要求普华赔偿其全部损失，认为之所以给罗宾斯药材公司贷款，是因为信赖了普华出具的审计报告。在听证会上，普华拒绝了汤普森公司的赔偿要求。,普华辩称，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的对财务报表的检查（Examination of Financial Statement的各项规则；罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋而致，审计人员对此不负任何责任。,15,美国注册会计师协会1936年指出，“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。“所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序的失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。,16,值得注意的是，普华没有对公司负责人的背景进行了解和调查，没能发现经理部门串通舞弊的情形；如果执行了有效的存货监盘和应收账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务舞弊很有可能被及时发现。,在证券交易委员会的调停下，普华退出历年来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森公司的部分债权损失的赔偿。从退出审计费、赔偿利益相关者损失的事实结论来看，普华的审计存在问题似乎又是不言而喻的（事实胜于雄辩）。,17,意义和影响,（1）促成公认审计准则的出台,此案暴露了当时审计程序的两个不足：一是只重视账册凭证而轻视实物的审核，二是只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。,20世纪30年代末以前，存货审计工作仅限于审查会计记录，并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。,18,证券交易委员会要求，审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据；在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查。除此之外，还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公众利益负责。,1939年，美国注册会计师协会对审计程序作了上述几个方面的修改。,19,作为进一步的回应，美国证券交易委员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards）”的概念。,1954年，美国审计程序委员会发表了公认审计准则其意义和范围（Generally Accepted Auditing Standards，Their Significance and Scope），被誉为美国注册会计师职业界“宪法”的公认审计准则（GAAS）正式出台。,20,（2）为现代美国审计的基本模式制度基础审计奠定了基础,罗宾斯药材公司破产后，审计实务界普遍地认识到：,研究客户的内部控制，特别是会计控制，考虑其工作流程和自我检查的效果，可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度，然后根据内部控制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审计程序。,尽管建立内部控制是管理部门的主要义务，但是审计人员为了避免在法律诉讼中陷入被动，广泛地接受了这样一种观念，即内部控制乃是决定检查范围的基础。,21,（3）内部控制研究被纳入审计学领域,罗宾斯药材公司案例是内部控制发展史上的重要事件。罗宾斯药材公司错误地雇佣了有诈骗前科的管理层，在重要岗位上任用其同伙，上下勾结使得内控失效，导致公司利益遭到长期吞噬而不被发现。因为罗宾斯药材公司已资不抵债，债权人无法通过法律程序要求罗宾斯药材公司赔偿，而将矛盾焦点指向了注册会计师。注册会计师业界站在自己的立场提出了应对措施，指出问题的关键是企业内部控制失效，从此对内部控制的研究就更多地属于审计学领域，主要从注册会计师可认知的内控内容、可实施的审计程序及责任分割等角度来研究企业内控。,22,（4）成为审计委员会制度的最初渊源,震惊审计界的罗宾斯药材公司案，暴露出公司的外部审计师未能发现管理舞弊，会计信息及审计质量不高的问题。,1940年，美国证券交易委员会在其发布的会计系列文告第19号中，首次建议由独立的外部董事组成一个专门委员会，来任免审计师和协商有关审计事宜，弥补外部审计监督功能的缺陷。因此，罗宾斯药材公司案被认为是现代公司治理结构中的重要制度安排审计委员会制度的起源。,23,2.1 审计职业道德的含义与作用,定义：审计人员职业道德是为指导审计人员在从事审计工作中保持独立的地位、公正的态度和约束自己行为而制订的一整套职业道德规范。,作用,保障审计任务的顺利完成,提高审计工作水平、充分发挥审计作用的关键,审计职业道德是不断增强审计人员自身品德素养的基础,加强审计职业道德，有利于社会整体道德风尚的提升,24,补充：道德困境,道德困境是指某人面临必须对恰当行为作出决策的情形。,不道德行为的合理化：,1.人人都这样做,2.只要合法就符合道德,3.被发现的可能性及其后果,25,人们制定了正式的道德框架来解决道德困境问题。,这六个步骤便是解决道德困境的基本途径。,1.获取相关事实。,2.识别相关事实中的道德问题。,3.决定谁受到了影响，以及如何影响。,辨认可行的方案。,确认各种方案所可能导致的后果。,决定适当的行动。,解决道德困境,26,2.2 国家审计人员职业道德,1987年1月5日审计人员守则(试行),1988年7月30日审计署关于廉洁奉公的若干规定,1989年8月7日审计人员在审计工作中应遵守的六项纪律,1989年8月22日关于审计署机关干部保持廉洁的八条规定,1996年12月16日审计机关审计人员职业道德准则,2001年8月1日修改审计机关审计人员职业道德准则,2008年12月5日审计署关于加强审计纪律的八项规定,27,2.3内部审计人员职业道德,国际内部审计专业实务框架（IPPF）：诚信、客观、保密、胜任,内部审计人员职业道德规范（2003）十一条,28,2.4 注册会计师职业道德规范,中国注册会计师职业道德守则：,职业道德基本原则,职业道德概念框架,提供专业服务的具体要求,审计和审阅业务对独立性的要求,其他鉴证业务对独立性的要求,29,注册会计师职业道德基本原则,诚信,独立,客观和公正,专业胜任能力和应有的关注,保密,良好职业行为,30,独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：,实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；,形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。,强调：独立性,31,独立性概念框架,独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：,识别对独立性的不利影响；,评价不利影响的严重程度；,必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。,如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。,32,影响独立性的因素,经济利益,贷款和担保,商业关系,家庭和私人关系,与审计客户发生雇佣关系,临时借出员工,审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员和特定员工,33,影响独立性的因素（续）,兼任审计客户的董事或高级管理人员,与审计客户长期存在业务关系,为审计客户提供非鉴证服务,收费,薪酬和业绩评价政策,礼品和款待,诉讼或诉讼威胁,34,补充：法律责任（民间审计）,在习惯法下，审计职业人员有责任履行对客户明示的或隐含的合同。,如果审计师未能提供服务或在工作中未能恪守应有的谨慎，则要对客户承担过失或违约责任。,尽管职业界竭力应对注册会计师的法律责任，但是法律诉讼数量和赔偿金额都居高不下。,35,经营失败、审计失败与审计风险,经营失败-由于经济原因或经营原因导致的经营者无法偿还负债或无法达到投资者期望的状况,审计失败-审计人员由于没有遵守公认审计准则导致出具了错误的审计报告的状况,审计风险-在经过充分审计后，财务报表事实上存在重大错报或漏报，而审计师确认为财务报表是公允表达的并发表无保留意见的可能性。,审计风险是不可避免的，因为审计师只是在测试基础上收集审计证据，而且发现精心掩盖的舞弊是极其困难的。即使遵守审计准则，仍可能发现不了问题。,36,各方的观点,审计师：按照审计准则执行审计时对审计师的全部期望。,报表使用者：审计师应保证财务报表的精确性，甚至还应保证企业的财务生存能力。,法庭：支持审计师的观点,期望差距往往导致“莫须有”的法律诉讼。审计师必须认识到指控审计失败的部分原因是哪些遭受经营损失的人希望从某种渠道获得赔偿，而不管错在哪方。,37,影响责任的法律概念,谨慎人概念,只能保证忠诚、正直，但不能保证绝无错误；只能对雇主承担过失、不守信、不诚实的责任，但不对纯粹由于判断失误而导致的后果承担责任。（人无完人）,对他人行为的责任,如果事务所是有限责任合伙、有限责任公司、一般公司或有限责任职业公司，则与某一合伙人或股东有关的诉讼案责任不会延伸到另一面所有者的私人财产。,缺乏特免资料权,按照习惯法的规定，注册会计师无权以资料具有特免权为由，拒绝向法庭提供有关资料。,38,对客户的责任客户起诉审计师在审计过程中没有发现重大舞弊行为。,习惯法下对第三方的责任银行起诉审计师没有发现借款人的财务报表存在重大错报。,民事责任股东联合起诉审计师没有发现财务报表的重大错报。,刑事责任政府起诉审计师蓄意出具不正确的审计报告。,法律责任的来源,39,对客户的责任,此类诉讼最常见，但是涉及的金额相对较少,诉讼可以违约为由，也可以过失导致的民事侵权行为为由，或同时指控。以民事侵权行为较为常见，因为赔偿金额通常更高。,涉嫌过失案件的关键问题在于如何确定多要求的精确程度。在审计环境中，没有遵守公认审计准则通常是认定过失的决定性证据。,在审阅业务或编表业务中，几乎没有公认准则用于评价工作。会计师事务所一般要和客户签订业务约定书，使它们针对所提供的服务、费用和时间安排等的协议正式化。,40,无提供服务义务事务所声称没有隐含或明确的服务。举证的通常做法就是利用业务约定书。,无过失行为事务所声称审计是根据公认审计准则执行的。运用“谨慎人”概念。,共同过失被审计单位自身的行为或者导致了索赔损失的基础，或者干预了审计的执行。,无因果关系审计师违反应有的谨慎原则和被审计单位遭受损失之间不存在密切的因果关系。,会计师的抗辩理由,41,习惯法下对第三方的责任,第三者包括现有的和潜在的股东、供货商、银行和其他债权人、雇员和顾客。如果他们的损失是由于信赖了误导性财务报告而导致的，事务所就可能要对第三者承担法律责任。,厄特马斯原则：普通过失不足以导致对第三者承担法律责任，英文第三者与审计师之间缺乏合同关系，除非第三者是主要受益人。,已预见的使用者：审计师应该知道的将会依赖财务报表的有限使用者。根据民事侵权行为新编，已预见的使用者必须是“合理的、有限的、可识别的使用者”。,42,无提供服务义务事务所声称没有合同关系。,无过失行为事务所声称审计是根据公认审计准则执行的。运用“谨慎人”概念。,无因果关系使用者没有依赖财务报告。这一理由很能成立。,会计师的抗辩理由,43,民事责任,2002年萨班斯-奥克斯利法案要求公司的CEO和CFO对向SEC提交的年报和季度财务报表作出保证。公司管理层必须提供他们对公司财务报告内部控制有效性的评估报告，审计师还要对管理层的这个评估报告和财务报表内部控制的有效性发表意见。,2010年发布企业内部控制配套指引（“中国版的萨班斯法案”）要求注册会计师发现在内部控制审计过程中注意到的企业非财务报告内部控制重大缺陷，应当提示投资者、债权人和其他利益相关者关注。,44,刑事责任,统一证券法等法律规定，有意参与虚假报表行为欺诈他人者均触犯刑律。2002年萨班斯-奥克斯利法案规定严惩销毁或伪造记录以阻止或干涉联邦调查的行为。,教训：,再决定是否接受客户和确定工作范围时，调查管理层的正直性。,参与业务的所有人都保持独立性。,对关联方交易应作特别仔细的检查，因为其中可能存在潜在的错报。,在确定财务报表是否公允表达时，不能只依据会计原则，要在考虑全部相关事实的基础上分析报表的实质。,审计师不可明知错误而为之。,45,美国厄特马斯公司（Ultramares Corp.）案例有关第三者责任的最经典判决,涉案方,弗雷德斯特公司（Fred Stem）经营橡胶进口和销售，进口贸易的性质决定了该公司需要大量的营运资金。因经常缺乏营运资金，不得不向多家银行和金融机构借款，以维持其惨淡经营的业务。,道奇（在英国被封为爵士）与尼文（美国会计师协会主席）会计师事务所自1920年起就一直为弗雷德斯特公司查账，为弗雷德斯特公司1923年12月31日的资产负债表签发了无保留意见。他们很清楚地知道：斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款，但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请贷款。,46,厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司，案例中为弗雷德斯特公司的贷款商。以弗雷德.斯特公司1923年的资产负债表及其审计报告为基础，1924年向弗雷德.斯特公司提供了10万美元的贷款，随后又向其发放了两笔总计6.5万美元的贷款。但1925年1月，弗雷德斯特公司宣告破产，厄特马斯公司的贷款有去无回。,事实真相,1923年年底，弗雷德斯特公司虚构70.6万美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有超过250万美元的总资产和近100万美元的净资产，以隐瞒公司濒临破产的事实，并伺机骗取贷款。,47,审计问题,对12月份临时虚构的70万美元的销售收入不加询问与函证，而所附的17张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。,审计师的抗辩：审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查。这17张假发票并未包含在被检查的200多张发票之内是不足为奇的。,48,法庭裁决意见：“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。然而，由于环境所决定，被告必须对12月份的应收账款给予仔细的查看”。,管理当局正直性的疑点：在年终平添70万美元应收账款；曾发现超过30万美元的不实之处，对比未经审计的存货余额，多估算了90%；使用同一财产向不同的银行申请了抵押贷款。,鉴于查账中所发现问题的性质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。,49,旷日持久的法律争端,最初，纽约地方法院陪审团判厄特马斯公司胜诉，随后先是纽约地方法院负责此案的法官推翻了陪审团的判决，后来纽约最高法院以3：2维持了陪审团的仲裁，最后更高一级法院裁决“推翻陪审团判决”是正确的，但暗示重大过失指控可能会获得成功。道奇与尼文会计师事务所眼看败局已定，只得在庭外与厄特马斯公司达成和解，同意赔偿。,50,（1）纽约地方法院陪审团撤销了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控，但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所向厄特马斯公司赔偿超过18.6万美元的损失。,“当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任”（技术论）。,51,（2）纽约地方法院负责此案的法官则强调一条由来已久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。,“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任”（边界论）。,52,（3）纽约最高法院的法官麦克阿维得出结论认为，即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面，负有一定责任。,“事务所不能在出具了无保留意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精神”（良心论）。,53,（4）纽约最高法院的法官芬奇认为，如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那么这对事务所来说，就显得太不公平了。,“如果原告曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险，从而在确认出具此项审计意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度”（知情论）。,54,（5）更高一级法院的主审法官杰明卡道佐基本上同意芬奇法官的意见。但他指出，“如果斯特公司在签约时指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的”，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。,“过失行为，即使不等同于诈骗，但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据，至少这种过失被认为是重大的情况下是这样的。道奇与尼文会计师事务所的审计人员对账目不实视而不见，并盲目地发表了予以赞同的意见。”（过失论）。,55,意义和影响,（1）厄特马斯主义,此案开创了审计师对非审计当事人承担责任的先例。审计合约的直接受益人（主要受益人），有权对重大过失的审计人员追索损失。而在此之前，对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说，唯一可行的起诉理由，只有诈骗行为。,56,（2）促进了审计报告由“证明式”向“意见式”的转变。,1931年7月，Richardson在讨论厄特马斯公司案例对审计师和审计报告的影响时，提出以下建议：,每一位审计师的报告只提供给客户，这似乎是相当清楚的。审计师应当将其报告划分为两部分，一部分是解决事实（即审查范围），另一部分是解决意见。审计师可能应当抛弃证明书并仅仅只做出报告。,57,“证明书”一词，已经使用了多年，是相当不恰当的，在任何情况下都应当被抛弃，尤其是在提及意见时，“证明”一项意见的说法是极其荒谬的。,Richardson的建议在1934年初步确立的美国标准审计报告中，得以变为现实。,58,美国1136租户公司控告麦克斯罗森伯格（1136 Tenants Co.vs.Max Rothenberg）的案例,案情,罗森伯格事务所应1136租户公司的房地产管理代理商的口头委托，从1963年开始为租户公司编制会计报表，年费用600美元。罗森伯格事务所在向公司呈送的财务报表中注明了“未经审计”字样，报表的封面也清楚地写道“下列报表根据贵公司的账簿记录编制，未加独立地审核”。,1963-1965年间，经理人员大肆贪污资金，从公司窃取了近13万美元。,租户发现后，以过失和违约而没有查出经理人员的欺诈行为为由，起诉罗森伯格事务所。,59,本案的中心问题有两个:,（1）罗森伯格事务所除了受聘办理一些记账工作之外，是否还受聘进行过审计？,（2）罗森伯格事务所是否有过失？,纽约州初审法院调查发现：,收入报表中包括了一项1136租户公司的费用，列作“审计费用”；,工作底稿中，注有“发票已遗失”的字样。,60,法院认定罗森伯格已执行了某些审计程序，如果对遗失的发票（捏造4.4万美元费用的原始单据）继续追查，应能查出经理人员的贪污行为。即使不把此项业务视为审计，注册会计师也有责任在履行聘约过程中，追查任何潜在的、尚未发现的重要例外事项。,由于会计师事务所执行的业务一直处于模棱两可之间，再加上当时所处的特殊环境，结果原告胜诉，罗森伯格被迫支付了23.5万美元的赔偿金。,61,意义和影响,该案例的判决，在美国审计史上有着里程碑式的作用，它在两个方面给美国注册会计师行业留下了深刻的教训：,（1）美国注册会计师协会强烈建议，针对所有业务（特别是那些未审计业务），会计师事务所与客户之间均应签订业务约定书，明确业务的目的、注册会计师的责任和对注册会计师的任何限制，而不能仅凭口头约定。,62,（2）美国注册会计师协会成立了会计与复核业务委员会，负责为非公共公司未审计财务报表业务制定指南，并于1979年发布了第1号公告。,为避免已审业务和未审业务之间的混淆，审计准则委员会取消了审计准则公告（SAS）中涉及非公共公司未审财务报表业务的所有指南。,63,美国世界通信公司（WorldCom）案例,世通骗局,2002年6月，世界通信承认，内部审计发现2001年度以及2002年第一季度，虚增利润38.52 亿美元；8月，宣布1999和2000年度的税前利润被高估了34.66亿元，11月，又披露了20亿美元的虚假利润，从而创下100亿美元利润造假的世界记录。,64,内部审计的困局与“三个火枪手”,（1）困局,世界通信公司于1993年成立内部审计部门，其职能、规模和范围随着公司发展不断增大，公司雇佣了全职的专业人员。虽然公司的危机是由内部审计人员发现的，但是内部审计存在以下先天性缺陷：,内部审计理论上直接向审计委员会负责，但实际上直接接受首席财务官的领导，破坏了审计独立性的原则。,65,内部审计狭窄的业务范围使得公司董事会无法在早期发现其公司财务处理不当的问题。内部审计只能做让公司首席执行官（CEO）高兴的事，其工作内容专注于经营审计，极少从事与财务相关的审计（财务审计的职能外包给安达信）。对于像世界通信这样规模庞大复杂的公司，内部审计只局限于经营审计是极不恰当的。,66,内部审计部的人力资源和运作经费严重匮乏，内部审计部只有27个工作人员，内审人员的规模和平均单位成本只相当于其竞争对手的一半，从侧面反映出世界通信高层对内部审计的漠不关心。,审计委员会形同虚设，对公司财务状况根本不了解，对内部审计部缺乏应有的督导，既没有要求内部审计部报送内审计划，也没有与内部审计部建立正式的沟通渠道。,67,内部审计部没有制定全面的年度内部审计计划，没有采用系统的方法评估和确定内部审计的重点部门和重点领域，工作随意性较为突出。,内部审计师与当时的外部审计师（安达信）缺乏实质性的沟通和互动。,68,（2）“三个火枪手”,揭开造假黑幕的英雄是世界通信内部审计部副总经理、被时代杂志评为2002年度风云人物的Cynthia Cooper、擅长电脑技术的内部审计师Gene Morse和内部审计部高级经理Glyn Smith等3位内部审计人员。,他们将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩张至财务审计。,2002年5月28日，从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证支持，也缺乏授权签字的5亿美元的电脑费用，使内部审计的调查柳暗花明。,69,三位内审人员利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出电脑会计系统的方法，将取证重点锁定在化整为零、频繁发生的“内部往来”，成功地收集了将20亿美元经营费用包装成资本支出的直接证据。至此，世界通信的会计造假基本上真相大白。,他们的最终发现是，2001-2002年第一季度，世界通信公司通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出，在五个季度内虚增利润38.52亿美元。,70,主要舞弊手法,（1）滥用准备金科目，利用以前年度计提的坏账准备、预提费用、递延税收等各种准备的转回，冲销线路成本，夸大对外报告的利润，已查实的这类造假金额高达16.35 亿美元。,（2）以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润，虚增经营活动现金流量，已查实的这类造假金额高达38.52 亿美元。,71,安达信的审计情况,1990年，安达信出任世界通信的前身LDDS的独立审计师。此后一直到2002年4月被世界通信的审计委员会解聘，安达信担纲世界通信的年报审计达12年之久，正式的商业往来已逾20年。,（1）缺乏形式上的独立性,绵长的审计史，培养出安达信与世界通信亲密无间的共生关系，滋长了信赖过度风险。,72,随着世界通信从一家默默无闻的地方性电信转售商，成为世界级的通讯巨头，作为审计师的安达信也渗透出过分倚重这一客户、以这一客户为自豪的心态。安达信密西西比杰克逊分所的设立，目的就是为了伺候和保住世界通信这一历来最有价值的单一客户。,安达信既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。例如：2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元。,73,（2）未能保持应有的职业谨慎和职业怀疑,安达信1999-2001年的审计工作底稿表明，安达信一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户。安达信的审计计划已经认识到世界通信的收入和盈利目标过于激进，会计及财务报告具有重大的审计风险。,但对线路成本、准备金转回等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书，而不是充分适当的审计证据。,74,约定俗成的审计重要性水平通常为净利润的5%-10%，而2001年世界通信通过转回无线电部门已提取的坏账准备，虚增4亿美元利润，占当年对外报告利润的26.6%；一笔涉及金额为5亿美元的空白记账凭证没有原始凭证和签字授权，虚构利润占当年利润的33.3%，安达信均视而不见。,75,意义与影响,2002,年,6,月，世界造假大王,世界通信公司的会计丑闻案发，彻底打击了投资者对资本市场投资的信心，被认为是,“,压倒骆驼的最后一根稻草,”,。,为了解决因一系列上市公司财务丑闻产生的信任危机，消除投资者对上市公司财务报表真实性的担忧，美国掀起了一场纠错运动,着手颁布新的法令来规范公司行为。,2002,年,7,月，美国国会迅速通过,SOX,法案，被认为是,20,世纪,30,年代美国经济大萧条以来涉及范围最广、处罚措施最严厉、影响力最大的上市公司法案。,76,谢谢！,