注册会计师知识点之所有者权益.pdf

第十五章第十五章所有者权益所有者权益一、本章概述一、本章概述（一）内容提要本章就所有者权益核算的基本要求、实收资本的确认和计量、其他权益工具的确认和计量、资本公积的确认和计量以及其他综合收益和留存收益的确认和计量作了较为详细地解析。（二）关键考点01实收资本（股本）增减变动的会计处理02资本公积的构成内容及会计处理03其他综合收益的构成内容及会计处理04弥补亏损的会计处理二、知识点详释二、知识点详释知识点知识点所有者权益的分类所有者权益的分类所有者权益是企业的净资产，反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的剩余权益，所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润盈余公积和未分配利润统称为留存收益。知识点知识点实收资本实收资本一、实收资本确认和计量的基本要求一、实收资本确认和计量的基本要求根据我国公司法规定，公司制企业可以分为有限责任公司和股份制有限责任公司两种形式。（一）有限责任公司有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。1.初始投资：各投资者投入投资者投入企业的资本，按出资份额，全部记入“实收资本实收资本”。2.增资扩股：新介入投资者出资额，按约定份额，记入“实收资本”，大于大于约定份额的部分，记入“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。（二）股份有限公司股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等扣除发行费、佣金等相关发行费用后，记入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目。【举例】某股份有限公司发行 1 股股票，售价 10 元，手续费是 3 元。股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式：1.发起式：（1）筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用印刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用管理费用”科目。（2）筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。2.募集式：（1）筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：属于溢价发行的，记入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，应冲减盈余公积和未分配利润。（2）筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失败，发行失败损失由发起人承担。【举例】1998 年中国石油化工集团公司聘请毕马威会计师事务所审计，发生审计费用约 10 亿元，将审计费用计入资本公积股本溢价，溢价不够抵销的，冲减盈余公积和未分配利润。二、实收资本增减变动的会计处理二、实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本（股本）增加的核算增加渠道会计处理资本公积转增借：资本公积贷：股本（实收资本）盈余公积转增借：盈余公积贷：股本（实收资本）资本公积所有者投入借：银行存款、固定资产等贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）股份有限公司以发放股票股利方借：利润分配贷：股本式实现增资完整的账务处理是：借：利润分配未分配利润贷：股本资本公积股本溢价可转换公司债券持有人行使转换权利借：应付债券可转换公司债券（面值）应付债券可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）其他权益工具（当初的权益成分公允价值权益成分公允价值）贷：股本资本公积股本溢价库存现金（不足一股支付的现金部分）债务重组中的债转股方式借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）营业外收入（债务重组收益债务重组收益）【举例】A 公司欠 B 公司 100 万元，约定以定向增发股票的方式偿还债务，定向增发股票 10 万股，每股 8 元。以权益结算的股份支付借：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）（二）实收资本（股本）减少的核算减少渠道会计处理一般企业撤资借：实收资本贷：银行存款（库存现金）1.回购股票时：借：库存股贷：银行存款【举例】回购 1 股股票，回购价是每股 12 元。借：库存股12贷：银行存款12股份有限公司回购股票2.注销库存股时：（1）回购价大于回购股份对应的股本时：借：股本资本公积股本溢价（当初发行时的溢价部分）盈余公积利润分配未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润）贷：库存股【举例】如果当初该股票的发行价是每股 7 元。借：股本 1资本公积股本溢价6盈余公积 5贷：库存股12（2）回购价小于回购股份对应的股本时：借：股本贷：库存股资本公积股本溢价【举例】回购 1 股股票，回购价是 0.8 元/股。借：股本1贷：库存股0.8资本公积股本溢价0.2【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。知识点知识点其他权益工具其他权益工具1.其他权益工具的概念企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。2.其他权益工具的会计处理原则企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计量；参照相关的具体准则，于每个资产负债表日计提利息或分派股利；归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作作为发行企业的利润分配为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动权益的变动处理；归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按按照借款费用照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益计入当期损益；债务工具且以摊余成本计量的，其发行费用计入所发行工具的初始计量金额初始计量金额。权益工具的发行费用则从权益（其他权益工具）中扣除从权益（其他权益工具）中扣除。【举例举例 1】1】某公司发行债券，面值某公司发行债券，面值 100100 元，发行价款是元，发行价款是 120120 元，手续费用元，手续费用 3 3 元。元。【举例举例 2】2】某公司发行股票某公司发行股票 1010 股，发行价款股，发行价款 100100 元，手续费用元，手续费用 3 3 元。元。3.其他权益工具的账务处理（1）发行方的账务处理归类为债务工具并以摊余成本计量摊余成本计量的 a.发行时 借：银行存款贷：应付债券优先股、永续债（面值）优先股、永续债（利息调整）b.后续处理 按摊余成本后续计量的会计原则处理。归类为权益工具的a.发行时借：银行存款贷：其他权益工具优先股、永续债等b.分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息）借：利润分配应付优先股股利、应付永续债利息贷：应付股利优先股股利、永续债利息等归类为复合金融工具的a.发行时借：银行存款贷：应付债券优先股、永续债（面值）优先股、永续债（利息调整）其他权益工具优先股、永续债等b.发行费用在负债与权益成分之间按各自占总发行价款的比例在负债与权益成分之间按各自占总发行价款的比例进行分摊。发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。权益工具与金融负债之间的重分类a.权益工具重分类金融负债 借：其他权益工具优先股、永续债等（账面价值）贷：应付债券优先股、永续债等（面值）优先股、永续债等（利息调整）资本公积资本溢价（或股本溢价）（倒轧认定）【注】如果资本公积不够冲减时，应依次冲减依次冲减盈余公积和未分配利润。b.金融负债重分类为权益工具 借：应付债券优先股、永续债等（面值）优先股、永续债等（利息调整）贷：其他权益工具优先股、永续债等赎回金融工具A.赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具a.按照赎回价格借：库存股其他权益工具贷：银行存款b.注销所购回的金融工具借：其他权益工具 贷：库存股其他权益工具资本公积资本溢价（或股本溢价）【注】如果资本公积不够冲减时，应依次冲减依次冲减盈余公积和未分配利润。B.赎回所发行的分类为金融负债的金融工具借：应付债券财务费用贷：银行存款（7）普通股以外的金融工具转换为普通股借：应付债券或其他权益工具贷：股本（或实收资本）资本公积股本溢价（或资本溢价）库存现金（不够转不够转 1 1 股的以现金支付股的以现金支付）2.投资方的账务处理与发行方的金融工具定性保持一致，采用相应金融资产的核算原则处理。【要点提示】其他权益工具是新增内容，应重点掌握。知识点知识点资本公积资本公积1.资本溢价（股本溢价）“资本公积资本溢价（股本溢价）”科目反映企业实际收到的资本（或股本）大于注册资本的金额。溢价发行股票的发行费用，从溢价收入中抵销，以净发行溢价记入“资本公积股本溢价”；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。2.其他资本公积事项会计处理以权益结算的股份支付1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理：借：管理费用贷：资本公积其他资本公积2.在行权日：借：资本公积其他资本公积其他资本公积贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价）权益法被投资方其他所有者权益变动时投资方的会计处理借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积3.资本公积转增资本的会计处理借：资本公积贷：实收资本（或股本）所留存的该项公积金不得少于不得少于转增前公司注册资本的 25%。【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。知识点知识点其他综合收益其他综合收益1.将来转入损益转入损益的其他综合收益事项会计处理权益法下被投资方发生其他综合收益（不包括不包括因设定受益计划净负债或净资产的变动确认的其他综合收益份额）借：长期股权投资其他综合收益贷：其他综合收益（或反之）自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）累计折旧公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额）资产减值准备（转换当时已提减值准备）贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转）其他综合收益（公允价值大于大于账面价值的差额）其他债权投资、投资公允价值的变动借：其他债权投资贷：其他综合收益或反之金融资产的重分类将债权投资重分类为其他债权投资时：借：其他债权投资（按重分类日的公允价值入账）债权投资减值准备贷：债权投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息其他综合收益（可能记借也可能记贷）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分1.有效套期部分直接确认为其他综合收益；2.后续处理（1）被套期项目是预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产、金融负债或非金融资产、非金融负债的情况原直接确认为其他综合收益的相关利得或损失，在与此套期工具相应的金融资产或金融负债、非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转入损益转入损益。预期原直接在其他综合收益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益当期损益。（2）除（1）情况外，原直接计入其他综合收益的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益当期损益。外币报表折算差额处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，按处置比例处置比例自其他综合收益转入处置当期损益当期损益。2.不得转入损益不得转入损益的其他综合收益重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；权益法下被投资方因重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动而享有的权益份额调整。其他权益工具投资其他权益工具投资持有期间的公允价值变动。【2017 年单选题】甲公司为境内上市公司，2017 年甲公司发生的导致净资产变动的交易或事项如下：接受其大股东捐赠 500 万元；当年将作为存货的商品房改为出租，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日，商品房的公允价值大于其账面价值 800 万元；按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额 3500 万元；现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期部分的净额 120 万元。下列各项中关于甲公司对上述交易或事项产生的净资产变动在以后期间不能转入损益的是（）。A.接受大股东捐赠B.商品房改为出租时公允价值与其账面价值的差额C.现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期的部分D.按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额 正确答案A答案解析事项属于大股东的资本性投入，即计入资本公积股本溢价，不能再重分类进损益。事项均属于直接计入所有者权益的利得，即计入其他综合收益，将来可以重分类进损益。知识点知识点留存收益留存收益（一）留存收益的用途留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途如下：1.盈余公积用途：一是用于弥补亏损，二是用于转增资本，三是扩大企业生产经营。2.未分配利润用途：一是留以后年度分配，二是未指定用途。（二）利润分配的程序利润分配的程序依次是：（1）提取法定公积金；（2）提取任意公积金；（3）向投资者分配利润或股利。（三）盈余公积的核算事项会计处理以盈余公积弥补亏损借：盈余公积贷：利润分配盈余公积补亏以盈余公积转增资本借：盈余公积贷：股本（实收资本）提取盈余公积借：利润分配提取法定盈余公积提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励及提取职工奖励及福利基金福利基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金应付职工薪酬应付职工薪酬（四）利润分配的核算事项会计处理从净利润中提取盈余公积借：利润分配提取法定盈余公积提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积外商投资企业提取储备基金、企业发展基金借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金借：利润分配提取职工奖励及福利基金贷：应付职工薪酬分配现金股利借：利润分配应付优先股股利应付普通股股利贷：应付股利转增资本借：利润分配转作股本的股利贷：股本年度结转借：本年利润贷：利润分配未分配利润（如为净亏损，做相反分录）【备注】股票股利分配方案和现金股利分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露。现金股利分配方案待股东大会批准后再进行账务处理，股票股利待股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。（五）弥补亏损的核算企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补；二是用以后年度税后利润弥补；三是以盈余公积弥补。【举例-税前利润弥补】某企业去年亏损 5 万元，当年确认收入 100 万元，确认成本 80 万元，当年税前利润是 20 万元，税前弥补亏损后的所得税费用金额是（20-5）25%=3.75 万元，税后净利润=20-3.75=16.25 万元，扣除未弥补亏损 5 万元，转入利润分配未分配利润金额为 16.25-5=11.25万元。【举例-税后利润弥补】某企业去年亏损 5 万元，当年确认收入 100 万元，确认成本 80 万元，当年税前利润是 20 万元，对应的所得税费用金额=2025%=5 万元，税后净利润=20-5=15 万元，将其转入利润分配未分配利润，扣除税前亏损 5 万元，利润分配未分配利润此时的金额=15-5=10 万元。【举例-盈余公积补亏】某公司当年亏损 10 万元，从盈余公积中转入利润分配未分配利润 10万元，此时该账户金额为 0。1.用利润弥补亏损不需专门进行账户处理不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配未分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配未分配利润”的借方余额自然弥补。税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配未分配利润”科目。以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配未分配利润”科目。2.用盈余公积弥补亏损用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配盈余公积补亏”科目。【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。【单选题】下列各项中，会引起所有者权益总额发生增减变动的是（）。A.以盈余公积弥补亏损B.提取法定盈余公积C.发放股票股利D.将债务转为资本 正确答案D答案解析选项 A、B、C 均属于所有者权益内部的增减变动，不影响所有者权益的总额。关键考点小结1.实收资本增减变动的会计处理（1）实收资本增加的会计处理（2）股份制公司回购股票的会计处理2.其他权益工具的会计处理（1）其他权益工具的会计处理原则（2）其他权益工具的账务处理发行方的账务处理投资方的账务处理3.资本公积的构成内容及会计处理4.其他综合收益的会计处理5.留存收益的会计处理