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正确判定混合销售 规避税收风险 01 区分混合销售难在何处？为什么要分析混合销售？营改增后，混合销售定义比较模糊，实务中比较难判断，再加上有的地方性政策解读与关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税201636 号)相反，容易让纳税人一头雾水。由于存在多档税率，混合销售判断不清，多交税企业吃亏，少交税存在风险。全面推开营改增后，增值税的差额征收、简易扣除、申报表填写等等都有了详细的解读。而混合销售行为，有延续又有变化的内容，在营改增前或是营改增后都是个难点。从税务稽查的角度来看，很多稽查案例都涉及到混合销售的内容，容易产生税收风险，补税加收滞纳金或是罚款等等。混合销售行为分辨不清，有可能多交税或是少交税，之所存在这样的问题主要是全面推开营改增之后，财税201636 号文发布，多档税率共存。在财税201636 号文之前曾经出过一份财税2013106 号文件，提出“混业经营”的概念：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的从高适用税率。增值税暂行条例实施细则、营业税暂行条例实施细则和财税2013106 号以及财税201636 号文件中可以看出，混合销售经历了一个“合久必分、分久必合”的过程。增值税暂行条例实施细则的第六条、营业税暂行条例实施细则第七条中，针对混合销售的内容，都提到了“分别核算”的字样，说的是一件事：混合销售这种行为要分别纳税。但是建筑劳务是一个例外的项目，在营改增之前，需要分别核算。营改增后没有例外条款，建筑劳务的都一样处理，不分别核算了，只是适用税率的不同，不涉及税种的选择。营改增前，销售自产货物并同时提供建筑业劳务、提供建筑业劳务的同时销售自产货物，分别核算销售货物和应税劳务。营改增后，销售自产货物并同时提供建筑业劳务，按 17%税率，提供建筑业劳务的同时销售自产货物，按 11%税率。02 法规和实践中的处理对策 需要强调的是，一定要统一按一项税率来核算，不能乱用，否则有税收风险。国家税务总局下发的全面推开营改增业务操作指引指出，混合销售成立的标准有两点：是其销售行为必须是一项；是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。我认为还应加上两点：混合销售只涉及服务和货物，不涉及销售无形资产或不动产；接受服务及货物的对象是同一单位或个人。在判断混合销售是否成立时，其关键点就是销售服务和货物的行为是否存在于一项销售行为之中，如果不是存在于一项销售行为之中，则不是混合销售。辨别混合销售最关键的是第一点，存在一项销售行为中，说起来很容易，但实践操作起来很难。原增值税和营业税混合销售的关键在于区分纳税人交什么税，是交增值税，还是交营业税；营改增后，只有增值税，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率交税。提醒财务人员还应该关注混合销售与兼营的区别，从销售的范围、销售行为的确认、征税对象以及税率适用的不同等方面可以分辨出两者的不同之处。03 多法规下的原理透视 分别核算就要分别适用税率吗？实际操作中千差万别，主观因素很大。各地国税针对这一问题给出的答案也不尽相同，一些地区国税是以“若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准”。而一些地区国税则强调“在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税”。2016 年 7 月 8 日国家税务总局在税务总局“20 条服务新举措，全面助力营改增”在线访谈中，国家税务总局货物和劳务税司副司长林枫答：“按照现行政策规定，混合销售是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，对一项混合销售行为，无论是否分开核算销售额，均按上述规定执行。”建议企业财务人员遇到分辨不清的情况，可以与当地的主管税务机关沟通，或是直接向国家税务总局请示，也可以多看看财税专家的解读。