[经济学]4、企业所得税纳税筹划.doc

第 64 页 共 65 页 企 业 所 得 税 纳 税 筹 划
所得税纳税筹划案例

一、新企业所得税法下的四种优惠形式 1
二、新企业所得税法六大税收筹划策略 4
三、“费”的纳税筹划 12
四、中小企业所得税筹划的五种方法 23
五、混合销售分拆的节税思路和技巧 26
六、特许经营模式饮料制造企业的税收筹划 31
七、向公益性非营利组织捐赠可适当筹划 34
八、【情景对话】争购建筑资质只为避税？ 38
九、利用公司分立达到小型微利标准的纳税筹划 39
十、分公司和子公司的纳税策略 41
十一、小企业节税的三种方式 43
十二、设备更新提前税收优惠更多 45
十三、权益性投资所得筹划 47
十四、新办企业的税收筹划 50
十五、股权转让的纳税筹划案例分析 53
十六、利用免税收入和无限制费用减轻企业所得税 54
十七、关联交易之“税”则 55
十八、转让定价对离岸公司的影响有多大 58
十九、私车公用怎样处理才能节税 59
二十、陕西中远公司的合理筹划实例分析 60

一、新企业所得税法下的四种优惠形式
A、加计扣除优惠
1、关于企业研发费用的加计扣除。
新税法实施条例中规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，纳税人应注意分清研究开发费用的期间费用化和无形资产化，如果构成无形资产的，则不能在当期全额扣除，要按照无形资产摊销的有关规定处理。
2、关于安置特殊就业人员的税收优惠。
为了进一步完善促进就业的税收政策，新税法将原来在财税主管部门通知中规定的加计扣除措施上升为法律的规定，并对该项政策做了适当调整：（1）将优惠范围扩大到所有安置特殊就业人员的企业，鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会，更好地保障弱势群体的利益。（2）在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，取消了安置人员的比例限制。安置残疾人员要按照《中华人民共和国残疾人保障法》的规定处理有关事务，否则不能享受加计扣除。

B、减计收入优惠
主要是资源综合利用的税收优惠。
新税法规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。我国原外资企业所得税法对资源综合利用没有专门的税收优惠规定，而内资企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原材料进行生产的，则有5年内减征或免征所得税的规定。新税法将定期直接减免的税收优惠方式转变为减计收入这种更为科学合理的税收优惠方式。

C、税额抵免优惠
1、对三类固定资产投资的税收优惠。
新税法规定，企业购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
纳税人需要注意的是：专用设备应在《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定范围内；享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用；企业购置的专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
2、对创业投资的优惠政策。
新税法规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

D、两类优惠利率
1、小型微利企业的优惠利率。
为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势，利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展，参照国际通行做法，新税法规定对符合规定条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，比一般法定税率低5个百分点。
小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。显然，企业所得税在临界点30万元上下税赋差异很大，此时纳税人应做好纳税筹划。
2、高新技术企业的优惠利率。
新税法规定对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，不再作地域限制，在全国范围内都适用。
国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合以下条件的企业：（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

二、新企业所得税法六大税收筹划策略
　 2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新企业所得税法”）由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，自2008年1月1日起施行。2007年11月28日，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）由国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日起施行。
新企业所得税法实现了纳税人的统一、税基的统一、税率的统一和税收优惠的统一；新企业所得税法的颁布，标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。随着新企业所得税法及其实施条例的实施，企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。

A、组织形式的筹划
按照新企业所得税法的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。
企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得。以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面：
一、内资企业的税收筹划。
内资企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。对于个人投资设立营业机构。若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。从而避免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益；
二、外资在中国境内设立营业机构的筹划。
外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。

B、总分支机构的筹划
　　按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。第五十二条进一步规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。这样，企业在生产经营规模扩大，需要设立新的营业机构时，采取设立分支机构就会较为有利。由于分支机构不具有法人资格，就可以与总机构合并纳税，可以享受盈亏互补的好处，减少当期的应纳税所得额，达到少交企业所得税的目的，或者至少可以获得资金的时间价值。而企业如果采用设立独立的具有法人资格的营业机构如子公司，那么，子公司设立初期的亏损就不能冲抵母公司的盈利，母公司的应纳税所得额就会比设立分公司时大，当期缴纳的税款就会较多，占用企业的资金也越多。因此，一般说来，在新企业所得税法下，设立分公司较设立子公司更为有利。

C、计税依据的筹划
　　计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定。企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划和亏损的筹划。

（一）收入的筹划
收入的筹划包括两个方面：
1、推迟收入的实现时间，以获得资金的时间价值。
按照新企业所得税法，收入包括企业的货币形式收入和非货币形式收入，具体分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期，就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期，就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期，就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值。
2、减少收入额，以降低计税依据。
这主要是充分利用免税收入的规定。
按照新企业所得税法，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。因此，企业应充分利用这些免税收入的规定，在经营活动一开始就应进行筹划，争取这些免税收入规定。

（二）扣除的筹划
    企业所得税扣除的筹划空间较大，也是计税依据筹划的重点。扣除的筹划策略也主要包括两点：
1、增加扣除。
比如，按照实施条例第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业应该充分利用这些规定，为职工安排好福利方案。
2、合理安排扣除的时间。
若假设在一个较长时期如十年时间，或者企业存续的整个期间内。企业的总扣除额不变，那么，如何安排每个纳税年度的扣除额，其税收筹划效果就可能不同。一般说来。在企业亏损时，减少当期扣除较为有利；在企业盈利时，增加当期扣除，可获得更多的资金时间价值。比如，按照实施条例，固定资产最低折旧年限大大缩短，企业在利润较高时，就应该考虑按照实施条例允许的最低折旧年限计提折旧，增加当期扣除，以减少当期应纳税所得额。再如。实施条例规定发出存货的计价方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法，这也为发出存货的成本扣除提供了筹划的空间。一般来说，在通货紧缩时。若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利，采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。

（三）亏损的筹划
    按照实施条例第十条的规定，新企业所得税法所称的亏损。是指企业依照企业所得税法和实施条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。新企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转。用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，合理确定企业的亏损额，显然可以获得一定的税收利益。一般情况下，企业如果能够预测亏损当年后五年内的盈利额可以弥补当年的亏损，那么，能够扩大当年的亏损显然是有利的。这就要求进行有效的税收筹划。
首先，要推迟收入的确认；其次，要准确核算和增加不征税收入及免税收入额；最后，要尽量增加当期扣除。
其中，值得注意的是，新企业所得税法明确将免税收入作为了亏损额的减除项，如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益等都是免税收入，可在计算亏损额前剔除，在亏损筹划时充分利用这一点也非常重要。

D、税率的筹划
税率的筹划无外乎尽量降低企业适用的税率。这就要求企业根据新企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。
新企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照新企业所得税法和实施条例的规定，小型微利企业适用20％的税率，国家需要重点扶持的高科技企业适用15％的税率优惠。
小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2、其他企业。年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
    国家需要重点扶持的高科技企业是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：1、产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；2、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；3、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；4、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；5、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
    因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时。就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠。特别是小型微利企业年度应纳税所得额的筹划，还存在一个临界点的问题。即：若企业年度应纳税所得额刚刚达到30万元，比如30.1万元，就要按照全额缴纳25％的企业所得税；若企业减少0.1万元应纳税所得额，就可以按照20％来缴纳企业所得税。因此，当企业应纳税所得额达到30万元这个临界点时就必须认真筹划。经计算，只有当企业的年度应纳税所得额超过32万元时。企业多得的2万元利润才能够抵补多交的所得税，若企业的年度应纳税所得额超过30万元而小于32万元，那么企业的税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。因此。对于小型微利企业来说，当年度应纳税所得额接近30万元时，使应纳税所得额为30万元最有利i若不能为30万元，必须使应纳税所得额超过32万元才划算。

E、税收优惠的筹划
　　新企业所得税法的税收优惠出现了较大的变化，将原来以地区性优惠为主，转向以产业优惠为主。这主要体现在对高科技企业的税收优惠、农林牧渔业项目的所得优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠、技术进步加速折旧优惠、资源综合利用优惠等方面。这就要求企业在投资规划时，要充分考虑生产经营方向是否会有税收优惠。并积极创造条件，充分利用这些税收优惠，达到国家税收优惠的政策鼓励效果。同时节省税收。

F、关联交易的筹划
　　新企业所得税法及实施条例对关联交易进行了许多先进的规定，主要包括：预约定价、国际反避税条款、独立交易原则、合理商业目的原则、关联交易的报告义务、关联交易补税同时要加收利息的惩罚规定等。在这些新规定下，企业一方面要规避这些新措施所带来的风险，同时要进行有效的税收筹划。
    关联交易的税收筹划主要包括以下几点：1、充分利用预约定价，达到降低纳税风险和减少纳税额的目的；2、对关联交易应进行有利的核算，并提供清晰、完整的资料；3、在进行国外子公司设置时，既要考虑投资目的国的低税率，同时也应考虑投资目的国的税率太低所造成的不利处境，若投资目的国的税率低于12.5％，而被投资企业不作利润分配。就可能要受到国际反避税条款的审查（新企业所得税法第四十五条的规定）；4、企业在进行关联交易税收筹划时，要充分考虑是否违反合理商业目的原则。
三、“费”的纳税筹划
三、1.新企业所得税法“三费”的纳税筹划
实务中，不少企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常发生超过税法规定扣除限额，而导致不能在税前扣除加重税收负担的现象。2008年1月1日实施的新企业所得税法对上述三项期间费用相关规定做了不小的调整，为应对新变化，应在准确把握新政策的同时进行纳税筹划思路的重新调整。
　　新《企业所得税法》规定，业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。而原规定扣除限额为销售1500万元以下的可扣除5‰；1500万元以上部分，可扣除3‰。
　　《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。而原规定，一般行业企业的广告费不超过当年销售（营业）收入2％的部分准予扣除；超过部分可无限期的在以后纳税年度结转扣除。一般行业企业的业务宣传费不超过当年销售（营业）收入的5‰的部分准予扣除；超过部分不得结转。特别行业企业规定例外。由此可见，新实施条例不再严格区分广告费和业务宣传费。
　　业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是：在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。
　　一、设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额度
　　按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将集团公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样就增加了一道营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高。
　　【案例】维思集团2008年度实现产品销售收入8000万元，“管理费用”中列支业务招待费150万元，“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元，税前会计利润总额为100万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。
　　业务招待费若按发生额150万的60％扣除，则超过了税法规定的销售收入的5‰，根据孰低原则，只能扣除40万元（8000万元×5‰）。企业发生的广告费和业务宣传费合计共1250万元，超过当年销售收入的15％，两者取其低故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万元（100万元+110万元+50万元）。企业应纳所得税65万元（260万元×25％）。
　　若维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8000万元的价格对外销售，维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90万元和60万元，广告费和业务宣传费分别为900万元、350万元。假设维思集团的税前利润为40万元，销售公司的税前利润为60万元。两企业分别缴纳企业所得税。
　　维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元（7500万元×5‰）；广告费和业务宣传费合计发生900万元，未超过销售收入的15％。则维思集团合计应纳税所得额为92.5万元（40万元+90万元—37.5万元），应纳企业所得税23.125万元（92.5万元×25％）。
　　销售公司当年业务招待费可扣除36万元，未超过销售收入的5‰；广告费和业务宣传费合计发生350万元，未超过销售收入的15％。则销售公司合计应纳税所得额为84万元（60万元+24万元），应纳企业所得税21万元（84万元×25％）。
　　因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万元）。
　　设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外，对于扩大整个利益集团产品销售市场，规范销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立独立纳税单位。
　　二、业务招待费应与会务费、差旅费分别核算
　　在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限制。例如发生会务费时，按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件，否则不能证实会议费的真实性，仍然不得税前扣除。同时，不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于偷税。
　　【案例】A企业2008年度发生会务费、差旅费共计18万元，业务招待费6万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全，导致5万元的会务费无法扣除。该企业2008年度的销售收入为400万元。试计算企业所得税额并拟进行纳税筹划。
　　根据税法的规定，如凭证票据齐全则18万元的会务费、差旅费可以全部扣除，但其中凭证不全的5万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而该企业2008年度可扣除的业务招待费限额为2万元（400万元×5‰）。超过的9万元（6万元+5万元一2万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.25万元（9万元×25％）。
　　如果在2009年度，企业加强了财务管理，准确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。严格将业务招待费尽量控制在2万元以内，各种会务费、差旅费都按税法规定保留了完整合法的凭证，同时，在不违反规定的前提下将部分类似会务费性质的业务招待费并入会务费项目核算，使得当年可扣除费用达8万元。由此可节约企业所得税2万元（8万元×25％）。
　　三、业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换
　　在核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，并通过二者间的合理转换进行纳税筹划。
　　【案例】A企业计划2008年度的业务招待费支出为150万元，业务宣传费支出为120万元，广告费支出为480万元。该企业2008年度的预计销售额8000万元。试对该企业进行纳税筹划。
　　根据税法的规定，该企业2008年度的业务招待费的扣除限额为40万元（8000万元×5‰）。该企业2008年度业务招待费发生额的60％为90万元，故该企业无法税前扣除的业务招待费为110万元（150万元一40万元）。该企业2008年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元（8000万元×15％），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为600万元（120万元+480万元），可以全额扣除。
如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费，比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。这样可以将业务招待费的总额降低为65万元，而将业务宣传费的支出提高到205万元。此时，该企业2008年度业务招待费的发生额的60％为39万元，可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发生额为685万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业不得税前扣除的业务招待费支出为24万元，由此可以少缴企业所得税21.5万元[（110万元一24万元）×25％]。

三、2. 广告宣传费节税的另类思路
广告宣传作为宣传产品和企业形象的一种重要途径，越来越受到企业的重视。政府为调节经济，对不同的行业实行不同的广告宣传费税前扣除政策。面对广告宣传费用税前扣除政策的变化，如何进行广告宣传策划，达到既有宣传效果又节约税收成本的目的，值得事先筹划。
　　【税法规定】 　　《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。财政部、国家税务总局《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕72号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日，对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
　　由此可见，目前国家对不同行业所发生的广告宣传费税前扣除政策不一致，有些行业在当年按不超过销售（营业）收入15%比例扣除，有些行业在当年按不超过销售（营业）收入30%比例扣除，而有的行业则不允许在税前扣除。
　　【案例分析】
　　盈利甲公司为一家生产经营企业，其从事行业发生的广告宣传费根据规定不允许税前扣除。该公司为增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。虽然不能税前扣除广告宣传费支出，但甲公司为了不断扩大市场份额，每年还是要投入相当金额的广告宣传费用于企业形象宣传。以2009年为例，当年的财务预算预计投入广告宣传费用6000万元，因不能在税前扣除，将调增应纳所得税额6000×25%=1500万元。
　　对此，企业有没有降低广告宣传费支出成本的空间呢？如果对生产经营流程进行分析，就可合理合法选择如下筹划思路：
1.可考虑将委托他人促销改为员工促销。
甲公司实行一品一策的营销策略，对新产品及新区域开拓采取终端营销策略，主要依靠人员直接对零售商进行产品宣传。2008年以前受计税工资税前扣除政策所限，甲公司为避免因计税工资纳税调增而委托广告公司进行上门宣传。新的《企业所得税法》实施后，可考虑招聘一些员工进行促销。如现拟开拓一新区域市场，在支付媒体广告费和提供实物促销品的同时，还需安排30个人计划用6个月的时间去上门促销。如招聘员工按人均月工资2000元计算，合计需6×30×2000=36万元，加上社会保险费等费用合计为40万元。如委托广告公司促销，假定也需支付促销费用40万元。因自2008年1月1日起，其发生的广告宣传费不能在税前扣除，如继续委托广告公司运作，将调增应纳税所得额40万元，相应应缴所得税400000×25%=10万元。相比之下，招聘员工促销为佳。不过，企业在选择营销策略时，不能只顾及税收因素，还应从多个方面去考虑，如招聘员工促销还应考虑劳动合同法等有关规定，进行综合比较。
2.可考虑由一些供应商进行广告宣传。
甲公司为降低产品制造成本，投资控股了一些多元化企业作为原材料供应商。甲公司所投资的这些多元化企业经营效益尚可，每年均有利润可分配。并且，甲公司主打品牌与这些多元化企业的主打产品均注册为同一商标，只是涉及行业不同，商标使用相关费用也进行了合理分摊。甲公司往年也都是突出主打品牌来进行企业形象宣传，据此可利用这些多元化企业宣传同一商标的方式，从一定程度上来实现甲公司宣传主打品牌的目的。
　　这些多元化企业投入广告宣传费的额度，应从年度经营收入和实现利润方面考虑，既不能超过税前扣除限额，又尽量不要产生亏损。以2009年为例，广告宣传费投入2000万元就可全额在税前扣除，也不会产生亏损。具体比较为：
（1）甲公司进行广告宣传。
甲公司支付的广告宣传费不能在税前扣除，应纳税所得额调增2000万元，相应应缴所得税2000×25%=500万元。如果利用这些多元化企业进行广告宣传并在税前全额扣除，从甲公司及所属多元化企业作为一个整体考虑，将可少计缴所得税2000×25%=500万元。
（2）供应商进行广告宣传。
《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。甲公司支付2000万元广告宣传费，因不能税前扣除，对净利润的影响是2000万元。如果这些多元化企业支付2000万元广告宣传费，可税前扣除，对净利润的影响是2000×（1-25%）=1500万元，并且从这些多元化企业分回的利润是免税收入，将甲公司和这些多元化企业作为一个整体考虑，由这些多元化企业支付广告费，将少影响净利润500万元。
　　经过上述比较可知，由供应商进行广告宣传有利。不过，所投资的多元化企业除是甲公司投资的一人公司外，其他类型公司要顾及其他股东的权益。并且还要事先分析评估此种方式的广告宣传效果。
3.投资设立一个代理公司不可取。
甲公司有部分员工认为，本公司从事的行业发生的广告宣传费不允许在税前扣除，代理行业政策不同，可考虑设立一个代理公司，以代理公司进行广告宣传，这种思路不可取。
根据财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）第一条第二项的规定，其他企业，按与具有合法经营资格的中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
　　甲公司如投资设立一个全资代理公司，负责原材料的代理采购。以全年代理采购200000万元、按5%手续费计算为200000×5%=10000万元代理收入，可税前列支的广告宣传费限额为10000×15%=1500万元，对应的应纳税额为1500×25%=375万元。代理手续费应按5%计征营业税，按营业税的7%和3%分别计征城建税和教育费附加（不考虑印花税等），则应缴营业税和城建税及教育费附加10000×5%×[1+（7%+3%）]=550万元，对净利润的影响为550×（1-25%）=412.5万元。
　　比较可知，由代理公司进行广告宣传可在税前扣除，可少缴所得税375万元，而增加净利润375万元。但因代理公司的代理手续费要缴营业税及附加税费550万元，而要减少净利润412.5万元，两者合计减少净利润412.5-375=37.5万元，所以设立代理公司不可取。

三、3. 业务招待费节税“临界点”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
　　即企业发生的业务招待费得以税前扣除，既先要满足60%发生额的标准，又最高不得超过当年销售收入5‰的规定，企业如何能够充分使用业务招待费的限额又可以减少纳税调整事项呢？
　　假设企业2008年销售（营业）收入为X，2008年业务招待费为Y，则2008年允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，即Y=X×8.3‰，业务招待费在销售（营业）收入的8.3‰的临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。
　　一般情况下，企业的销售（营业）收入是可以测算的。我们假定2008年企业销售（营业）收入X=10000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过10000×5‰=50万元，那么财务预算全年业务招待费Y=50万元/60%=83万元，其他销售（营业）收入可以依此类推。
　　如果企业实际发生业务招待费100万元>计划83万元，即大于销售（营业）收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以扣除，纳税调整增加100－60=40万元。但是另一方面销售（营业）收入的5‰只有50万元，还要进一步纳税调整增加10万元，按照两方面限制孰低的原则进行比较，取其低值直接纳税调整，共调整增加应纳税所得额50万元，计算缴纳企业所得税12.50万元，即实际消费100万元则要付出112.50万元的代价。
　　如果企业实际发生业务招待费40万元<计划83万元，即小于销售（营业）收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以全部扣除，纳税调整增加40-24=16万元。另一方面销售（营业）收入的5‰为50万元，不需要再纳税调整，只需要计算缴纳企业所得税4万元，即实际消费40万元则要付出44万元的代价。
　　结论如下：
　　当企业的实际业务招待费大于销售（营业）收入的8.3‰时，超过60%的部分需要全部计税处理，超过部分每支付1000元，就会导致250元税金流出，也等于吃了1000元要掏1250元的腰包。
　　当企业的实际业务招待费小于销售（营业）收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分计税处理，等于吃1000元掏1100元的腰包。

三、4. 正确提取职工教育经费
企业可以按照相关规定进行职工教育经费的提取与使用，这是国家提高企业职工业务素质的激励措施。但是，在实践中，我们发现一些纳税人不按国家的相关规定行事，给企业带来涉税风险。
　　《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。这一规定，实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应的递延。此外，我们应当注意，从扣除基数上由“计税工资”1.5%变为按实发工资总额的2.5%“据实扣除”。
　　财政部、全国总工会、发改委、国家税务总局等11个部委联合印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号），进一步明确企业的职工教育培训经费的列支范围：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。
　　以下两种情况不允许从职工教育经费中列支：
　　1、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
　　2、对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
　　同时，为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育培训。

四、中小企业所得税筹划的五种方法
　　结合实务经验，对于中小企业企业所得税纳税筹划而言，应从以下几个方面考虑：
A、合理选择企业组织形式（已讲）
　　新的《企业所得税法》实行的是法人所得税制，企业有不同的组织形式，不同的组织形式对是否构成纳税人，有着不同的结果。公司在设立下属公司时，选择设立子公司还是分公司会对企业所得税负产生影响。子公司是独立法人，应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税，如果子公司盈利，母公司亏损，其利润不能并入母