收入准则识别合同中的单项履约义务模板.doc

识别协议中单项履约义务
引言
7月5日, 财政部正式公布了《相关修订印发<企业会计准则第14号——收入>通知》（财会〔〕22号）（新CAS 14）。
新CAS 14改革了现有收入确定模型, 明确收入确定关键标准是“企业应该在推行了协议中履约义务, 即在用户取得相关商品或服务控制权时确定收入”。基于该关键标准, 新准则设定了统一收入确定计量“五步法”模型, 即识别与用户签订协议、 识别协议中单项履约义务、 确定交易价格、 将交易价格分摊至各单项履约义务、 推行每一单项履约义务时确定收入。
致同研究之新收入准则系列解读, 内容包含: 准则改变概述及新旧对比、 五步法模型应用、 特定交易会计处理、 列报与披露, 以及实施新准则对房地产、 建筑施工、 零售、 电商、 网络游戏、 软件、 电信及制造业等行业影响分析等。
应用新收入确定模型第二步是识别单项履约义务。履约义务是新收入准则计量单元。新收入准则收入确定模式是一个分摊交易价格模型, 识别能够反应协议中商品或服务有意义计量单元是实现在如实反应企业向用户转让已承诺商品或服务履约义务情况基础上确定收入这一目标基础。
本期关键解读新收入确定“五步骤”模型中第二步识别单项履约义务。
概述
协议开始日, 企业应该对协议进行评定, 识别该协议所包含各单项履约义务, 并确定各单项履约义务是在某一时段内推行, 还是在某一时点推行, 然后, 在推行了各单项履约义务时分别确定收入。

识别协议承诺商品或服务
履约义务, 是指协议中企业向用户转让可明确区分商品承诺。履约义务既包含协议中明确承诺, 也包含因为企业已公开宣告政策、 特定申明或以往习惯做法等造成协议签订时用户合理预期企业将推行承诺。
致同解读—识别已承诺商品或服务
在识别履约义务之前, 需要先识别协议中全部已承诺商品或服务。
很多情况下, 协议中已承诺商品或服务均明确列示与协议中。但有些情况下, 企业商业通例、 公开宣告政策、 特定申明等可能隐含了提供商品或服务承诺。假如这些通例或政策使得用户形成企业将向其转让商品或服务有效预期, 则企业在确定履约义务时应该考虑这类隐含承诺。

例1—隐含履约义务
背景:
汽车制造商N一直以来都向经过经销商购置汽车最终用户提供两年无偿维修服务。该为期两年无偿维修服务并未在与经销商协议中明确说明, 而是通常在汽车制造商N汽车广告中说明。
分析:
汽车制造商N向经过经销商购置汽车最终用户提供两年无偿维修服务虽并未在协议中列示, 但造成用户形成了企业将向其转让商品或服务有效预期, 所以该维修服务应该作为协议中已承诺商品或服务一项。
企业为推行协议而应开展初始活动, 通常不组成履约义务, 除非该活动向用户转让了承诺商品。
例2—行政管理服务
如, 长久供给协议中, 企业需要开展前期工程设计服务, 以开发新或调整现有技术, 以满足用户需求。
这些初始活动通常是企业向用户转让商品或服务先决条件, 并未向用户转让了相关商品或服务, 所以通常并不组成履约义务。
根据新CAS 14准则, 单项履约义务包含两类: 一项可明确区分商品或服务; 一系列实质相同且转让模式相同、 可明确区分商品或服务。
一系列实质相同且转让模式相同、 可明确区分商品或服务
企业向用户转让一系列实质相同且转让模式相同、 可明确区分商品承诺, 也应该作为单项履约义务。转让模式相同, 是指每一项可明确区分商品均满足准则要求在某一时段内推行履约义务条件, 且采取相同方法确定其履约进度。

致同解读—系列实质相同且转让模式相同、 可明确区分商品承诺
CAS 14将这一概念纳入履约义务定义, 方便对于企业在一段时期内连续提供同一商品或服务（比如, 反复性服务安排）情况简化收入确定模型应用及提升履约义务识别一致性。
在判定一系列商品或服务是否组成单项履约义务时, 首先需要确定一系列商品或服务中所包含每项商品或服务都应该是可明确区分, 且是实质上相同。
在考虑一系列可明确区分商品或服务是否实质上相同时, 企业首先应该确定企业承诺为用户提供服务性质。假如承诺性质是提供特定数量服务（如, 在协议期内提供每个月薪酬外包服务）, 评定时应该考虑每项服务是否可明确区分且实质上相同。相反, 假如企业承诺性质是准备好或在一段时间内提供单一服务（如, 提供服务数量不确定, 酒店管理服务）, 评定时应该考虑每个时间增量（如, 每小时或天天）而非潜在活动是否可明确区分且实质上相同。如, 提供每个月薪酬外包服务, 承诺性质是在1年内提供12个实质上相同可区分明确服务。提供是酒店管理服务, 承诺性质是提供天天管理服务, 即使天天或天天中不一样时段所提供潜在活动可能都不一样（如, 职员管理、 培训或会计服务）, 不过企业天天或天天中不一样时段所提供管理服务是可明确区分且实质上相同。

例3—长久服务协议
背景:
有线电视企业R与用户M签署了为期两年服务协议, 以每个月100固定收费向用户M提供有线电视服务。
该有线电视服务在一段时间内履约, 因为用户M在天天收取有线电视服务中获益。
每单位（天天或每个月）增量服务都是可明确区分, 因为用户M在这段服务时间内获益。
每单位增量服务均可与前后段服务能够单独区分 — 即每个时间段服务之间不会在很大程度上相互影响、 更改或定制。
分析:
R企业提供每单位增量服务都是可明确区分, 都能够作为单独履约义务。
不过为了简化处理, R将其与用户M协议认定为一项提供两年期有线电视服务单项履约义务, 因为每单位增量服务都可明确区分且大致相同, 且都在一段时间内履约, 同时R使用同一方法计量履约义务进度。
对于该提供两年期有线电视服务单项履约义务, 企业在后续推行履约义务时, 根据履约进度在一段时间内分期确定收入。
引言
应用新收入确定模型第二步是识别协议中单项履约义务。履约义务是新收入准则计量单元。在考虑何时确定收入前, 企业必需首先识别出协议中包含了哪些履约义务。这将是收入确定关键判定。
上期微信关键解读了新收入确定“五步骤”模型第二步识别协议中单项履约义务前, 通常首先识别协议中承诺各项商品或服务, 其中只有满足准则要求“可明确区分”条件商品或服务才能被识别为单项履约义务。本期微信将就其中关键概念“可明确区分”做深入具体解读。
可明确区分商品或服务
企业向用户承诺商品同时满足下列条件, 应该作为可明确区分商品:
（一）用户能够从该商品本身或从该商品与其她易于取得资源一起使用中受益;
（二）企业向用户转让该商品承诺与协议中其她承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向用户转让该商品承诺与协议中其她承诺不可单独区分:
1．企业需提供重大服务以将该商品与协议中承诺其她商品整合成协议约定组合产出转让给用户。
2．该商品将对协议中承诺其她商品给予重大修改或定制。
3．该商品与协议中承诺其她商品含有高度关联性。

重大整合
致同解读—重大整合
假如企业提供整合服务, 则转让部分商品或服务所产生风险是不可分割, 因为企业向用户做出承诺关键内容是确保将部分商品或服务组成形成产出。部分商品或服务是生产单一产出所需投入。合并产出价值应该高于各单独项目加总。

例1—重大整合
背景:
建筑企业C和用户D签署协议, 设计并建造一家医院。建筑企业C负责项目全局管理, 确定所需提供商品和服务, 包含工程计划、 工地清理、 地基、 采购、 结构建造、 配管布线、 设备安装和完工事宜等。
分析:
根据准则要求, 在识别履约义务时应该满足两个标准:
（1）用户能够从单独使用该商品或服务、 或将其与用户易于取得其她资源一起使用中获益（即, 该商品或服务本身能够明确区分）;
（2）企业向用户转让该商品或服务承诺可与协议中其她承诺区分开（即, 在基于相关协议进行考虑时该商品或服务可单独区分）。
本身能够被明确区分: 对于每项建造材料, 用户D均可按高于残值价格转售。这些材料也能够与额外材料或另一承包商服务等其她可用资源结合出售。
所以每项建造材料本身是能够明确区分。
基于协议可单独区分: 从用户D角度, 建筑企业C正提供一项重大整合服务, 将协议中全部商品和服务合并为与用户D约定合并项目（即医院建设项目）。
所以该协议仅有一个履约义务。
重大修改或定制
致同解读—重大修改或定制
假如一些商品或服务对协议中其她商品或服务作出修改或定制, 则每一项商品或服务将被整合在一起（即作为投入）以生产用户协议约定组合产出。比如, 企业可能承诺向用户提供现有软件, 并同时承诺定制该软件以使其与用户现有基础设施配套使用, 从而企业将为用户提供完全整合系统。在这种情况下, 假如定制服务要求企业对现有软件作出重大修订, 从而造成提供软件与提供定制服务所产生风险不可分割, 则企业能够断定转让软件承诺与软件定制服务承诺无法区分开来。所以, 这些商品或服务在基于协议进行考虑时不可单独区分。

例2—重大修改或定制（摘自IFRS示例11 案例A :可明确区分商品或服务）
IE49 某软件开发商主体与用户签订一项协议, 约定转让软件许可证、 实施安装服务并在两年期间内提供未明确要求软件更新和技术支持（经过在线和电话方法）。主体单独出售许可证、 安装服务和技术支持。安装服务包含为各类用户（比如, 市场营销、 库存管理和信息技术） 更改网页屏幕。安装服务通常由其她主体实施, 而且不会对软件作出重大修订。该软件在没有更新和技术支持情况下仍可正常运行。
IE50 主体依据《国际财务汇报准则第15号》第27段评定向用户承诺商品和服务以确定哪些商品和服务可明确区分。主体认定软件是在其她商品和服务之前交付, 而且在没有更新和技术支持情况下仍可正常运行。用户能从软件更新及协议开始时转让软件许可证同时获益。所以, 主体得出结论认为, 用户能够从单独使用各项商品和服务、 或将其与可易于取得其她商品和服务一起使用中获益, 而且符合《国际财务汇报准则第15号》第27（1）段标准。
IE51 主体还考虑了《国际财务汇报准则第15号》第29段所述标准及原因, 并确定向用户转让各项商品和服务承诺可与其她承诺单独区分开来（所以符合《国际财务汇报准则第15号》第27（2）段标准）。为了得出这一结论, 主体认为即使其将软件与用户系统整合, 不过安装服务并未重大影响用户使用软件许可证及从其获益能力, 因为安装服务是常规, 而且能够从替换供给商处取得。在许可证使用期内, 软件更新不能对用户使用软件许可证及从其获益能力产生重大影响。主体深入认为承诺商品或服务不会对所承诺另一商品或服务作出重大修订或定制, 主体也没有提供重大将软件和服务整合至一项组合产出服务。最终, 主体得出结论软件和服务不会相互产生重大影响, 所以二者不是高度相关或关联, 因为主体能够单独推行其初始转让软件许可证及以后提供安装服务、 软件更新或技术支持承诺。
IE52 基于上述评定, 主体识别出协议中相关下列商品或服务四项履约义务:
（１） 软件许可证;
（２） 安装服务;
（３） 软件更新;
（４） 技术支持。

例3—重大修改或定制（摘自IFRS 示例11 案例B :重大定制）
IE54 已承诺商品和服务与案例Ａ中相同, 但协议明确要求, 作为安装服务一部分, 软件将作重大定制以增添关键新功效, 从而使软件能够与用户使用其她定制软件应用程序相对接。定制安装服务可由其她主体提供。
IE55 主体依据《国际财务汇报准则第15号》第27段评定向用户承诺商品和服务以确定哪些商品和服务可明确区分。主体首先评定是否满足第27（1）段条件。与案例A中原因相同, 主体确定软件许可证、 安装、 软件更新及技术支持每一项均能满足条件。主体接下来经过考虑《国际财务汇报准则第15号》第29段所述标准及原因, 评定是否满足第27（2）段条件。主体认为协议条款造成一项提供重大服务承诺, 即经过实施协议要求定制安装服务将授予许可证软件与现有软件系统相整合。换言之, 主体使用许可证和定制安装服务作为投入以生产协议所列明组合产出（即具特定功效集成软件系统）［参见《国际财务汇报准则第15号》第29（1）段］。相关服务将对软件作出重大修订和定制［参见《国际财务汇报准则第15号》第29（2）段］。所以主体确定转让许可证承诺不可与定制安装服务单独区分开来, 所以不符合《国际财务汇报准则第15号》第27（2）段标准。所以, 软件许可证和定制安装服务不可明确区分。
IE56 基于案例Ａ中相同分析, 主体得出结论认为, 软件更新和技术支持可与协议中其她承诺明确区分开来。
IE57 基于上述评定, 主体识别出协议中相关下列商品或服务三项履约义务:
（１）软件定制（包含软件许可证及定制安装服务）;
（２） 软件更新;
（３） 技术支持。
高度关联
致同解读—高度关联
一些情况下, 协议中所承诺部分商品或服务高度依靠于协议所承诺其她商品或服务或与其高度关联, 从而造成用户无法在不对协议承诺其她商品或服务造成重大影响情况下选择购置其中某一项商品或服务。尽管每一项承诺本身均可使用户获益, 但在基于协议进行考虑时, 这些承诺无法单独区分开来。
4月IASB公布IFRS 15澄清中解释了在评定多项商品或服务之间是否高度依靠或关联时, 不应着重在功效上关联度, 而应关键关注这些商品或服务之间在履约过程中是否存在相互改变影响。

例4—高度关联（摘自IFRS 示例11 案例C : 可单独区分承诺（安装））
IE58A 主体与用户签订一项销售一件设备及安装服务协议。设备无需定制或修订即可操作。需要安装并不复杂, 而且可由一些替换服务提供商推行。
IE58B 主体识别出协议中包含两项承诺商品或服务: （1）设备及（2）安装。主体评定《国际财务汇报准则第15号》第27段中条件, 以决定每一承诺商品或服务是否可明确区分。主体决定设备及安装分别满足《国际财务汇报准则第15号》第27（1）段中条件。用户能够经过使用或按大于其残值金额出售从单独设备获益, 或者经过与易于取得其她资源（比如, 由替换供给商提供安装服务）一起使用中获益。用户也能够经过安装服务与已经自主体取得其她资源（即设备）一起使用中获益。
IE58C 主体深入确定其转让设备与提供安装服务承诺是单独可区分（依据《国际财务汇报准则第15号》第27（2）段要求）。主体考虑《国际财务汇报准则第15号》第29段所述标准及原因, 以决定设备及安装服务不是协议中整合项目投入。在此案例中, 《国际财务汇报准则第15号》第29段中每一原因有利于, 但不能单独决定, 得出设备和安装服务是单独可区分结论以下:
（1）承诺提供设备, 然后进行安装, 主体可能单独推行转让设备和后续安装承诺。主体并未承诺将设备和安装服务整合为一项整合产出。
（2）主体安装服务不会对设备产生重大定制或修订。
（3）尽管仅在用户取得设备控制权后, 其才能自安装服务收益, 但安装服务未对设备产生重大影响, 因为主体能够单独推行其转让设备或提供安装服务承诺。因为设备和安装服务未对相互产生重大影响, 二者不是高度关联或相关。
基于此评定, 主体在协议中识别出下述两项履约义务:
（1）设备;
（2）安装服务。
IE58D 主体依据《国际财务汇报准则第15号》第31-38段要求, 决定每项履约义务是在某一时点推行还是在一段时间内推行。

例5—高度关联（摘自IFRS 示例11案例D : 可单独区分承诺（协议限制））
IE58E 假设与案例C中情况相同, 不过依据协议要求用户必需使用主体安装服务。
IE58F 在此案例中, 协议要求使用主体安装服务不能改变所承诺商品或服务是否可明确区分评定。因为协议要求使用主体安装服务不能改变商品或服务本身特点, 也不能改变主体对用户做出承诺。尽管用户被要求使用主体安装服务, 不过设备和安装服务可能也是可明确区分（即满足《国际财务汇报准则第15号》第27（1）段条件）, 而且主体提供设备及安装服务承诺是可单独区分, 即满足《国际财务汇报准则第15号》第27（2）段条件.主体在此方面分析与案例C中分析一致。