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远期外汇协议会计处理
布时间 : -12-14 10:34:06    起源: 纳税服务网   作者:  
现代资本市场为企业提供了多个方法套期保值工具, 从而使企业规避包含汇率风险在内多种财务风险成为可能。伴随企业涉外业务增加、 规避外汇风险需求增加以及相关法律法规完善, 多种外汇套期业务数量将快速增加。研究新经济业务对会计理论和实务影响成为会计界迫切需要处理问题。本文探讨了远期外汇协议会计处理问题。因为远期外汇协议是一个较为简单、 最为常见套期工具, 而且远期外汇协议会计处理又包含套期会计部分关键问题, 所以这一研究含有一定理论和现实意义。
    一、 远期外汇协议及套期保值概念
    远期协议（forward contract）是一个在确定未来时刻按确定价格购置或出售某项资产协议。远期外汇协议是远期协议一个子类别, 是在未来某一特定时刻按事先确定价格购置或出售特定种类外币协议。从会计学角度来看远期外汇协议含有以下特殊性质: 首先, 它是一个外币业务。
    现在会计理论中相关外币定义有传统法和“功效货币”法两种。
    传统观念认为外币是企业总部或集团母企业记账本位币以外货币: “功效货币”指是某一等级企业主体从事经营活动关键环境中货币。本文并不试图讨论采取何种外币概念会计方法能愈加好实现会计目标, 而是假设在给定外币概念条件下研究远期外汇协议会计问题。远期外汇协议会计处理常常包含不一样货币之间即期、 远期汇率问题。
    其次, 远期外汇协议是一个金融衍生业务。金融衍生协议一个关键特点是该类协议不需要初始投资或者初始净投资, 与那些预期对市场条件含有类似反应其她协议相比要少。企业在签署远期外汇协议时并不发生现金流入或流出, 不过这一协议却代表了符合资产或负债权利或义务, 应在财务汇报中给予反应。公允价值是金融工具最相关而且是惟一相关计量属性。公允价值指是建立在合理可靠假设和推测上最好估量未来现金净流量折现值。远期外汇协议公允价值应该由协议要求到期日远期汇率决定。
    最终, 签署外汇远期协议一个关键目（尽管不是惟一目）, 是对外汇业务进行套期保值。所谓套期保值指是经过购销套期工具使其公允价值或未来现金流变动方向与被套期项目相反, 从而有效地抵消特定风险造成被套期项目价值变动可能带来损失。套期会计目是要经过合理方法和程序客观公允地反应企业经过对衍生工具使用规避包含外汇风险在内多种财务风险效果以及正确公正地评价管理当局利用这些工具进行避险活动策略及其业绩。
    二、 远期外汇协议划分及其会计处理
    （一）投机与套期协议能够将远期外汇协议划分为两类: 一类远期外汇协议目是投机于外汇价格走势, 另一类对基础协议（被套期协议）进行套期保值。做出这种划分目是对两类性质不一样远期外汇协议进行符合各自经济实质会计处理。假如远期外汇协议用于投机, 持有期间发生利得或损失应该在各期加以确定, 假如远期外汇协议被用作套期目, 则应该采取部分特殊会计程序和方法以反应套期业务经济实质。
    划分一项远期外汇协议是用于投机还是套期标准是评定衍生工具预期能否有效抵消被套期项目在套期期间公允价值或现金流量变动风险。当且仅当远期外汇协议签署有效降低了汇报主体范围内外汇风险, 该协议才适合套期会计。协议类型划分在一定程度上取决于企业管理当局意图。这为管理当局提供了进行盈余管理机会和路径。
    所以有必需要求管理当局制订一份具体包含套期工具分辨、 套期项目和被套期风险性质以及怎样评定套期工具在抵消被套期项目公允价值或现金流量变动有效性等方面正式文档。这种立案性质文档不仅能够预防管理当局经过任意选择远期外汇协议会计处理方法而实现期望会计结果, 还有利于外部审计人员对远期外汇协议处理公允性进行职业判定。同时管理当局还应该在财务汇报中披露相关远期外汇协议信息, 文章第三部分将专门讨论披露方面问题。
    （二）FASB 133号公告相关远期外汇协议套期会计处理要求
    依据FASB 133号《衍生工具和套期活动会计处理》相关要求, 能够将用于套期远期外汇协议深入划分为四类, 即对外币受险净资产或净负债套期保值、 对可识别承诺套期保值、 对预期交易（现金流量）套期保值和对国外实体净投资套期保值。所谓对净资产或净负债套期保值, 就是签署远期外汇协议以对冲某项已被确定资产或负债外汇风险。通常情况是经过签署远期外汇协议, 进口商套期保值其以外币标价应付账款, 或者是出口商套期以外币标价应收账款。在进行会计处理时应该同时确定因汇率变动而产生基础协议与衍生协议汇兑损失并相互冲减。其中远期协议以远期汇率统计, 而基础资产或负债以即期汇率统计。套期期间, 即期汇率与远期汇率间差异产生汇兑损益被认为是套期成本计入当期净损益。
    远期外汇协议不仅能够是基于已确定受险净资产或净负债, 还可能基于一项可识别外币承诺。所谓外币承诺指是一项将在远期成交按外币结算协议。可识别承诺与受险净资产和净负债不一样, 该承诺并不符合资产和负债人账条件, 但与其相关外汇风险仍然能够经过签署远期外汇协议而得以套期保值。FASB现在要求是尽管基础承诺不作为资产和负债入账, 但汇率变动对外币承诺以及远期外汇协议产生影响均应作为损失或利得加以确定（均基于远期汇率）, 并相互抵消。

    假如远期外汇协议是基于一项预期而不是承诺交易, 此时称作对预期现金流量套期。
    因为没有像承诺交易中对交易进行价值调整基础, 所以在会计处理时仅考虑衍生协议价值改变。具体做法是将远期外汇协议在套期期间利得或损失计入其她综合收益, 并作为股东权益独立项目累计下来。当预期交易实现后, 套期工具利得或损失再从综合收益中转出, 并调整相关资产或负债取得成本。
    另外在海外设有分支机构企业还可能签署远期协议以抵消外币变动对净投资额影响, 此时称作对实体净投资套期。在会计处理上对实体净投资进行套期而签署远期外汇协议发生汇兑损益不作为净损益而是直接调整净投资额, 因为该种套期产生损失或利得类似于股权权益折算调整。