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企业会计制度与税法差异案例分析

第一部分 收入确认的差异分析
一、提供劳务收入差异分析
　　（一）提供劳务收入的会计处理
　　和以往的分行业会计制度不一样的是企业会计制度对提供劳务收入的确认做出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定：
　　1、不跨年度的劳务收入的确认：按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。具体确认标准参照销售商品收入的确认原则。
　　例1 甲企业为乙客户提供为期2个星期的加工铸件的工业性劳务，当月完成并验收交货，收款11700元。参照销售商品收入的确认原则，可以确认为收入，企业账务处理如下：
　　　借：银行存款　　　　　　11700
　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　10000
　　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　1700
　　2、跨年度的劳务收入的确认：这种情况又分为以下２种情况需要区别处理：
　　（1）在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果可以可靠的估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠的估计的标准如下：
　　a.劳务总收入和总成本能够可靠的计量；
b.与交易相关的经济利益能够流入企业；
c.劳务的完成程度能够可靠的确定。
只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计的。
　　例2：甲船厂接受一份2年的造船合同，总金额为200万元。根据合同规定的工程进度是第一年完成40％，第二年完成其余的60％。第一年发生实际成本30万元，第二年发生实际成本40万元。第一年年末付100万元，其余100万元工程结束后付清。
第一年年末企业按计划完成40％的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入是68.38万元（200×40%/1.17）。账务处理如下：
　借：银行存款　　　100
　　　　　贷：预收帐款 100
　　　借：预收帐款　80
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　68.38
　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　11.62
　　同时：
　　借：主营业务成本　　30
　　　　贷：相关账户　　　　30
　　②在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果不能可靠的估计，应分以下２种情况区别处理：
　　a.如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。这种处理方式不产生利润。
　　接上例2：如果第一年年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年发生实际成本30万元确认收入25.64万元（30/1.17）。企业账务处理如下：
　　借：应收账款　　　30
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　25.64
　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　4.36
同时：
　　借：主营业务成本　　30
　　　　贷：相关账户　　　　30
　　b.如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会产生亏损。
　　仍接上例2，假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无能力付款，经过企业的努力收回货款20万元，这时企业可确认收入17.09万元（20/1.17）。企业账务处理如下：
　　　借：银行存款　20
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　17.09
　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　2.91
　　同时：
　　借：主营业务成本　　30
　　　　贷：相关账户　　　　30
　　（二）差异分析
与企业会计制度相比，税法对劳务的规范比较简单。
（一）《营业税暂行条例规定》：营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、 代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。 凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。
1、营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
.　 2、纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义 务发生时间为收到预收款的当天。
3、纳税人自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。
4、纳税人将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。
（二）《企业所得税暂行条例》规定，纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：
　　1.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过 1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；
　　2.为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过 1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”
　　由此可知企业会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的，而对跨年度的劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险，因此税法规范劳务收入确认是没考虑谨慎性原则，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。
　　如上例2中，如果第一年年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，这时按税法仍需按原计划40%确认收入，即按税法确认68.38万元的收入，虽然账务处理仍按上述分录做账，但在填列所得税纳税申报表时，需调增收入42.74万元（68.38-25.64）。
　　再如例2中，假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无能力付款，经过企业的努力收回货款20万元，这时还需要按税法确认68.38万元的收入，具体会计和税法处理同上。如企业没完成40%,仅完成30%,那就需要按30%来确认收入了。

二、无形资产使用费收入差异分析
　　（一）无形资产使用费收入的会计处理
　　企业会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该项资产的的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。
　　例3：甲公司向某企业转让一项专利技术使用权，转让期为6年，一次性支付使用费30000元。双方签订的合同规定：甲公司除了向某企业转让一项专利技术使用权外，还需要向该企业提供技术咨询和培训服务6年。假设该项专利技术成本是5000元，每年服务成本1000元，则甲公司应分期确认收入，账务处理如下：
　　专利技术使用费收入＝30000x5000÷(5000+1000x6)=13636.32（元）
　　每年服务费收入＝30000x1000÷(5000+1000x6)=2727.28（元）
　　收款时：
　　借：银行存款　　30000
　　　　贷：主营业务收入　　13636.32
　　　　　　预收货款　　　　16363.68
　　每年提供服务时：
　　借：预收货款　　2727.28
　　　　贷：主营业务收入　　2727.28
　　如果甲企业不需要向该企业提供技术咨询和培训服务的话，则账务处理如下：
　　借：银行存款　　30000
　　　　贷：主营业务收入　　30000
　　（二）差异分析
　　税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是我们可以参照国税发［1997］191号文件的规定。这个文件是规范租赁费收入的，实质上租赁费也是一种使用费。具体规定如下：“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。”从这个文件可以看出，对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期分期确认收入，这基本和会计的规定是一致的。但是税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入，这是和会计规定不一样的。按上例，如果甲企业不需要向该企业提供技术咨询和培训服务的话，按会计规定是一次性确认收入，按税法规定就必须按合同规定分6年确认收入了，那么按税法每年需要确认的收入是5000元（30000÷6）。

三、代销收入差异分析
　　（一）企业会计制度对代销收入的会计处理
　　企业会计制度把代销收入分为两类来处理，一是视同买断；二是收取手续费的方式。分述如下：
　　第一种方式：视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方自主决定，实际售价与合同价的差异归受托方所有。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不做为购入商品处理，只在备查账上登记商品规格数量等。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。
　　第二种方式：收取手续费，即受托方根据所代销的的商品数量向委托方收取手续费，这是受托方的一种劳务收入。它的主要特点是：受托方通常按照委托方制定的价格销售，受托方自己无权决定商品的价格。在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
　　（二）差异分析
　　税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定，“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销销售的代销清单的当天确认收入”。也就是说，税法只承认上述的第一种形式，对第二种收取手续费的形式，税法是不予以确认的，仍然按销售货物征收税款。
例4 A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件，增值税率17％。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10 000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12 000元，增值税为2040元。
A企业作；
（1） A企业将甲商品交付B企业时
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2） A企业收到代销清单
借：应收帐款――B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金－－应交增值税（销） 1700
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
（3） 收到B企业汇来的货款11700元
借：银行存款 11700
贷：应收帐款――B企业 11700
B企业作；
（1） 收到甲商品
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
（2） 实际销售
借：银行存款 14040
贷：主营业务收入 12000
应交税金－－应交增值税（销） 2040
借：主营业务成本 10000
贷：受托代销商品 10000
借：代销商品款 10000
应交税金――应交增值税（进） 1700
贷：应付帐款――A企业 11700
（3） 按合同协议价将款项付给A企业
借： 应付帐款――A企业 11700
贷：银行存款 11700
（4） 计算应纳营业税及附加
  应纳营业税＝（12000－10000）×5%＝100（元）
  应纳城市维护建设税＝100×7%＝7（元）
  应纳教育费附加＝100×3%＝3（元）
  借：营业税金及附加　　　　　　　　　110
  　　贷：应交税金－－应交营业税　　　　　　　　100
  　　　　应交税金－－应交城市维护建设税　　　　　7
  　　　　其他应交款－－应交教育费附加　　　　　　3
 上例中，如果B企业加价出售又另外向A企业收手续费为1000元，则应向A企业支付款项＝11700－1000＝10700（元）。分录（1）、（2）不变，其余账务处理如下：
（3）按合同协议向A企业支付款项
  借：应付账款　11700
  　　贷：银行存款　　　　　　　　　　10700
  　　　　主营业务收入－手续费收入　　 1000
（4） 计算应纳营业税及附加
  应纳营业税＝[（12000－10000）+1000]×5%＝150（元）
  应纳城市维护建设税＝150×7%＝10.5（元）
  应纳教育费附加＝150×3%＝4.5（元）
  借：营业税金及附加　　　　　　　　　165
  　　贷：应交税金－－应交营业税　　　　　　　　　150
  　　　　应交税金－－应交城市维护建设税　　　　　10.5
  　　　　其他应交款－－应交教育费附加　　　　　　 4.5

承上例 ，假定代销合同规定，B企业应按每件100元给顾客，A企业按售价的10％支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。
A企业应作
（1）A企业将甲商品交付B企业时：
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2）企业收到代销清单时：
借：应收帐款――B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金――应交增值税（销） 1700
借：营业费用―――代销手续费 1000
贷：应收帐款――B企业 1000
（3）企业汇来的货款净额（11700－1000）10700元：
　　借：银行存款 10700
贷：应收帐款――B企业 10700
B企业应作
（1） 收到甲商品时：
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
（2） 实际销售时：
借：银行存款 11700
贷：应付帐款――A企业 10000
应交税金――应交增值税（销） 1700
借：应交税金――应交增值税（进） 1700
贷：应付帐款――A企业 1700
借：代销商品款 10000
贷：受托代销商品 10000
（3） 归还A企业贷款并计算代销手续费时：
借：应付帐款――A企业 11700
贷：银行存款 10700
主营业务收入 1000
（4） 计算应纳营业税及附加
  应纳营业税=1000×5%=50（元）
  应纳城市维护建设税＝50×7%＝3.5（元）
  应纳教育费附加＝50×3%＝1.5（元）
  借：其他业务支出　　　 　　　　55
  贷：应交税金—－应交营业税 　　　　50
  　　应交税金－－应交城市维护建设税3.5
其他应交款－－应交教育费附加　　1.5

四、 “视同销售”业务差异分析
“视同销售”，是指企业或纳税人在会计上不作为销售核算、而在税收上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。
（一）视同销售行为的确定
1、《增值税暂行条例实施细则》第四条及其他相关法规、规章明确的视同销售行为有：
(1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
(2)将自产、委托加工或购买的货物作为投资(包括配购股票)，提供给其他单位或个体经营者；
(3)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
(4)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；
(5)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送同一县(市)以外的其他机构用于销售；
（6）以收取手续费方式销售代销的货物；
（7）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；
（8）以非货币性交易方式换出资产；
（9）以非货币性资产抵偿债务（债务重组方式之一）；
（10）在建工程试营业销售的商品。
注意：根据现行会计制度规定，下列行为会计上应作销售收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销的货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）；（5）还本销售。
2、《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为是：纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面。
3、《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有：
(1)单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；
(2)转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠予他人，视同销售不动产；
(3)转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；
（4）以预收款方式销售不动产，会计上作预收账款处理，但须在收取款项时缴纳营业税。
4、《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字[1996]79号 文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》［国税发（2000）118号］规定的视同销售行为有：
(1)纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；
(2)纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，应作为收入处理。
（3）企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。
(4)《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定的视同销售行为有：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
5、《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（ 国税发[2003]83号）规定的视同销售行为有：
（1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
（2）将开发产品转作经营性资产；
（3）将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
（4）以开发产品抵偿债务；
（5）以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
商品（不动产除外）或货物的“视同销售”业务可以总结为“两个凡是”，即凡是外购的商品或货物，“对外”一律作“视同销售”处理，“对内”不作“视同销售”处理；凡是自产产品（包括委托加工货物），无论是“对内”还是“对外”，一律作“视同销售”处理。
不动产、无形资产的“视同销售”业务可以总结为：外购不动产、无形资产，“对内”不“视同销售”，“对外”（不含投资）一律作“视同销售”处理。
此外，自行开发的不动产，对内不不动产、无形资产对外投资不征营业税作特例处理。
所谓“对内”，是指用于固定资产、在建工程、管理部门、职工福利等方面；“对外”是指用于捐赠、赞助、对外投资、抵偿债务、换取资产、分配给投资者等方面。
视同销售业务之所以在会计上不作收入处理，主要是因为不符合商品销售收入确认的原则。根据《收入准则》的规定，一项经济交易是否确认收入，必须同时具备下列四个条件：
第一， 商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
第二，销售方不再对售出商品实施控制，也不再保留与售出商品所有权有关的继续管理权；
第三，与交易相关的经济利益能够流入企业；
第四，相关的收入和成本能够可靠地计量。
此外，防止上市公司利用非货币性交易、债务重组等业务虚增利润，会计准则对相关业务作了专门的会计处理规定。而以上业务，凡具备了税法规定的“视同销售”情形，均需按规定计征相关流转税和所得税。
【注：货物是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产，包括电力、热力和气体在内。】
（二）视同销售纳税义务发生的时间
1、《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定:纳税人发生的视同销售,于货物移送使用的当天确认视同销售收入。
2、《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：⑴单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入；⑵转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠予他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。
3、《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销售收入。
（三）视同销售计税金额的确定
视同销售一般按下列顺序确认计税收入；
1.按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
2.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
3.按组成计税价格确定，组成计税价格公式为：（国税发［1993］154号）
（1）营业税组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-营业税税率）
（2）增值税组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
注意：纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。而计征增值税不适用这一规定。
(4)委托加工应税消费品组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1- 消费税税率)
(5)进口应税消费品组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1- 消费税税率)
(6)复合计税消费品组成计税价格。消费税属于价内税，粮食白酒、薯类白酒实行复合计税办法后，其组成计税价中不但包括从价定率计征的消费税，还应包括从量定额计征的消费税。新的组成计税价格公式可以推导如下：
由于，组成计税价=成本+利润+消费税=成本×(1+成本利润率)+组成计税价×消费税税率+销售数量×定额税率
因此有，组成计税价=［成本×(1+成本利润率)+销售数量×定额税率］÷(1-消费税税率)
此外，根据国税发［1993］156号文件规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
上述组成计税价格中，营业税成本利润率由各省、直辖市、自治区所属税务机关确定，增值税成本利润率，除应税消费品有专门规定外，其余一律按10%。
国税发［1993］156号文件规定，应税消费品全国平均成本利润率规定如下：
（１）甲类卷烟１０％
（２）乙类卷烟５％
（３）雪茄烟５％
（４）烟丝５％
（５）粮食白酒１０％
（６）薯类白酒５％
（７）其他酒５％
（８）酒精５％
（９）化妆品５％
（１０）护肤护发品５％
（１１）鞭炮、焰火５％
（１２）贵重首饰及珠宝玉石６％
（１３）汽车轮胎５％
（１４）摩托车６％
（１５）小轿车８％
（１６）越野车６％
（１７）小客车５％
（四）关于自产自用产品视同销售的会计处理
《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》[财会字（1997）26号 ]规定：
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。其具体会计处理方法如下：
1.自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“产成品”等科目。
2.企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金──应交增值税(销项税额)”、“应交税金──应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金──应交所得税”科目。
例5、甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%， 教育费附加征收率3%。有关计算及会计处理如下：
1.领用时作会计分录如下：
借：在建工程 75300
贷：库存商品 60000 (3000×20)
应交税金──应交增值税(销项税额)15300 (4500×20×17%)
2.月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应交的企业所得税。
若本月销项税额合计250000 元， 本月进项税额合计150000元，则：
⑴本月应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝250000-150000=100000(元)
本月应纳城建税＝100000×7%=7000(元)
在建工程应分摊的城建税＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳城建税＝15300÷250000 ×7000=428.4(元)
⑵本月应纳教育费附加＝100000×3%=3000(元)
在建工程应分摊的教育费附加＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳教育费附加＝15300 ÷250000×3000=183.6(元)
⑶应计入损益的城建税及教育费附加合计＝ 7000+3000-428.4-183.6=9388(元)
⑷视同销售业务应调增应纳税所得额＝ 4500 × 20-3000×20-428.4-183.6=29388(元)
视同销售业务预计应交所得税＝29388× 33%= 9698.04(元)
月末作会计分录如下：
借：在建工程 10310.04 (428.4+183.6+9698.04)
主营业务税金及附加 9388
贷：应交税金──应交城建税 7000
其他应交款──应交教育费附加 3000
递延税款 9698.04
3.年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目金额。
第一种情况：全年应纳所得税额大于9698.04元， 如应纳所得税额为50000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
所得税 40301.96
贷：应交税金──应交所得税 50000
第二种情况：全年应纳所得税额等于9698.04元。 分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税金──应交所得税 9698.04
第三种情况：全年应纳所得税额小于9698.04元。 如应纳所得税额为5000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税金──应交所得税 5000
在建工程 4698.04
第四种情况：全年应纳税所得额为负数（即亏损），则无需缴纳所得税。调整分录为：
借：递延税款 9698.04
贷：在建工程 9698.04

五、债务重组应税“收益”的差异分析
会计上确认“资本公积——其他资本公积”的情形有三种：
一是债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积；
二是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积；
三是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减记的金额作为资本公积；债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中。结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积。
债务人通过债务重组通常情况下会获得收益，按照准则的要求，这部分重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理。
会计上确认债务重组损失的情形有三种：
一是债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益；
二是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失；
三是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入当期损益。
债务重组是建立在债权人与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的基础上的事项，债权人由此造成的损失将无法收回，因此在会计上被确认为重组损失，这部分损失实际上就是债权人在重组日确认的一笔坏账，基于重组业务的特殊性，直接在“营业外支出”列支，而不在“管理费用”或“坏账损失”列支。税收上应本着实事求是的原则，承认该项损失。
企业债务重组业务的所得税处理
债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，国家税务总局于2003年3月1日颁布了《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）。对于债务重组业务，会计上应按债务重组准则进行账务处理，税收上应按《办法》规定的原则办理。下面对债务重组的各种方式分别举例说明。
（一）以非现金资产清偿债务
例6：甲企业于2002年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2002年10月31日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。
1. 甲企业账务处理：
  借：原材料　　　　 329000
　　 应交税金——应交增值税（进项税额） 51000（300000×17%）
　　 坏账准备 　　 20000
　 贷：应收账款 　 　　 400000
税务处理：
（1）《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
原材料计税成本＝300000＋51000＝351000（元），而会计成本是329000元，因此应予本年或以后若干年度调减所得额＝351000－329000＝22000（元）
（2）《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
应调减应纳税所得额＝税收上的债务重组损失＝重组债权的计税成本－非现金资产公允价＝（应收账款－税法允许提取的坏账准备）－351000＝380000－351000＝29000（元）
这里，如果企业对本期提取的坏账准备按规定进行了纳税调整后，在对上述业务进行纳税调整时，重组债权的计税成本可以比照会计成本。
综上，甲企业合计应调减所得额＝22000＋29000＝51000（元）。
甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去29000元差异额来确定甲企业产成品计税成本。在实际操作中，对于既有已销产品，又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当期应纳税所得额。如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商品占该批商品的比例调整应纳税所得。纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠定基础。在实际操作中，为简便起见，对于存货计税成本与会计成本之间的差额，也可以一次性调整，而无需按“比例分摊法”计算。
2.乙企业账务处理：
借：应付账款 400000
　 贷：产成品 　　 　 　 250000
　　　　 应交税金——应交增值税（销项税额） 51000（300000×17%）
　　　　 资本公积——其他资本公积 99000
  税务处理：
《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。
《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。因此：
（1）乙企业按公允价转让非现金资产应调增所得额＝公允价值－账面价值＝300000－250000＝50000（元）