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第三章 合并财务报表
第一节 概述（略）
第二节 控股权取得日的合并财务报表
第三节 控股权取得日后首期的合并财务报表（初次编制）
第四节 控股权取得日后以后各期的合并财务报表（连续编制）
合并财务报表的编制程序：
第一步，编制合并工作底稿。
１、将母公司和子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿；
2、加总母公司和子公司个别财务报表的数据，并将其填入“合计数”栏中；
3、编制调整分录；
n 不登记帐簿，直接在合并工作底稿中编制
4、编制抵销分录：将内部交易的影响进行抵销；
n 目的是将内部交易导致重复反映的因素予以抵销
n 不登记帐簿，直接在合并工作底稿中编制
n 调整分录和抵销分录借贷双方不是会计科目，而是财务报表项目。
5、计算合并财务报表各项目的数额（合并数）。
第二步，根据合并工作底稿中计算出的各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
第二节 控股权取得日的合并财务报表
第二章记录合并业务时区分同一控制下、非同一控制下，现在编制控制权取得日合并财务报表时，也应予以区分这两种情况。
• 控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额。
一、同一控制下的控股合并
（略）
二、非同一控制下的控股合并
实际上是把第二章企业合并和第三章合并财务报表合在一起讲了，因此分为合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。
（一）合并过程的会计处理（合并业务时的会计处理）
1、按企业合并成本确认长期股权投资
这里只要掌握现金资产、发行股票这两种方式就可以
• 购买方应当按照企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
其企业合并成本包括购买方付出的现金资产、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
只需掌握支付现金和发行股票两种方式就可以，在支付现金方式下，企业合并成本为现金+直接相关费用，合计借记“长期股权投资”科目和贷记“银行存款”科目；在发行股票方式下，企业合并成本为股票市价+直接相关费用，按企业合并成本金额借记“长期股权投资”科目，并按股票面值贷记“股本”科目，按股票市价与面值的差额贷记“资本公积”科目，直接相关费用贷记“银行存款”科目。
2、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表
（二）合并以后的会计处理：编制控股权日的合并财务报表
1、判断是否编制调整分录
• 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额同于公允价值的，则不需编制此调整分录。
• 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额不同于公允价值的，则应将子公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，以及企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。即还应当编制如下调整分录。
借：固定资产、无形资产等
贷：资本公积
2、编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录
抵消原理：从整个集团来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个集团的资产、所有者权益的增减变动。
存在借方差额的抵消分录如下： ，
全资子公司下 非全资子公司下
借：股本 借：股本
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
未分配利润 未分配利润
商誉 商誉
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
少数股东权益
说明：当母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额时，应确认为商誉。
• 商誉：母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。
在控股合并情况下，商誉列示在合并资产负债表中。其实这个商誉在控股合并过程中就已存在，即购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，但是在控股合并时，商誉并不做账，而是已被包含在长期股权投资账面价值中。那么什么时候去确认？等到合并以后阶段，即编制合并财务报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。
提示：这是非同一控制下的吸收合并与非同一控制下的控股合并的一个区别，非同一控制下的吸收合并中，该差额直接在购买方的账簿和个别报表进行列示。而非同一控制下的控股合并中，商誉要到后面的合并财务报表中去列示。
• 少数股东权益：即子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
存在贷方差额的抵消分录如下：
全资子公司下 非全资子公司下
借：股本 借：股本
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
未分配利润 未分配利润
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
盈余公积 少数股东权益
未分配利润 盈余公积
未分配利润
说明：当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。但因购买日不需要编制合并利润表，该差额转而就体现在合并资产负债表上，且只能调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
3、编制工作底稿
4、编制合并财务报表
以教材例3-1、例3-2、例3-3、例3-4为例，要说明的是教材P51、P54的分录都是将调整分录和抵消分录合在一起，我们说分开可能更清楚，建议各位同学分开编制。
第三节 控制权取得日后首期的合并财务报表（初次编制）
初次编制时，有两个方面的调整分录和七个方面的抵消分录要做：
一、对子公司的个别财务报表进行调整
调整子公司报表的目的：统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到购买日时以公允价值为基础进行计量。
（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
• 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
• 除了需考虑该子公司与母公司会计政策和会计期间是否一致外，如果在购买日子公司有资产、负债及或有负债等账面价值不等于公允价值的话，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的金额。
• 初次编制时，对子公司报表调整分录分两步：一是取得投资时资产或负债等的公允价值调整，二是资产费用化的调整。即，
（1）借：固定资产、无形资产等 60 000、40 000
贷：资本公积 100 000
（2）借：管理费用等 10 000
贷：固定资产——累计折旧 6 000
无形资产——累计摊销 4 000
例子见教材P70例4-2
二、对母公司的个别财务报表进行调整（由成本法改按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资）
• 准则规定：平时，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行处理；到期末编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资，应采用权益法进行处理。
• 调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。但需注意的是，要根据子公司个别报表调整后的结果，再重新按权益法核算长期股权投资，据此调整母公司的个别报表。
• 基本原理：把成本法的分录反向冲销，再按权益法重新做分录，然后两类分录合并。
• 初次编制时，对母公司报表调整分录，分三步:
1. 权益法下，当子公司实现净利润或发生净亏损时，母公司按其应享有的份额确认投资损益。注意在这里，母公司应按子公司以公允价值为基础的净利润中享有的份额确认，而不是以子公司的账面净利润中享有的份额确认：
借：长期股权投资 152000 是公允价值为基础的利润（200 000-10000）*80%）贷：投资收益 不是账面净利润200 000*80%
2. 权益法下，当子公司宣告现金股利时，母公司应
借：应收股利 48000（200 000*30%*80%）
贷：长期股权投资
3. 冲销成本法下的分录（成本法下，当子公司宣告现金股利时，母公司作的分录）
借：投资收益 48000（200 000*30%*80%）
贷：应收股利
• 例子见教材P70例4-2
编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时应进行抵销处理的项目（合并现金流量表略）
主要有：
（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
（二）母公司内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消
（三）内部债权债务项目的抵消
（四）内部应收帐款计提的坏帐准备项目的抵消
（五）内部利息收入与内部利息费用的抵消
（六）内部存货交易的抵消
（七）内部固定资产交易的抵消
归纳下来，可以分为两部分：
一部分是与投资直接相关的项目，如1、2项目，这一类是合并财务报表最基本的内容，这些项目发生在有控股关系的企业之间。
另一部分是内部往来事项（如3、4、5项目）和内部交易事项（如6、7项目），可以发生在有控股关系的公司之间，也可能发生在无控股关系的公司之间；并且既有可能发生，也有可能不发生。
三、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
抵销原理：从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。
【注意】商誉和少数股东权益
n 商誉：将母公司对子公司长期股权投资的金额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。
n 少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。因为母公司是子公司的控股股东，因此将母公司以外的股东合称为少数股东。
存在借方差额的抵消分录如下：
全资子公司下 非全资子公司下
借：股本 借：股本
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
未分配利润——年末 未分配利润——年末
商誉 商誉
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
少数股东权益
存在贷方差额的抵消分录如下：
全资子公司下 非全资子公司下
借：股本 借：股本
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
未分配利润——年末 未分配利润——年末
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
未分配利润——年初 少数股东权益
未分配利润——年初
例子见教材P74例4-6
这里的长期股权投资的金额应是2007年12月31日按权益法调整后的余额，
1 304 000=1 200 000+152 000-48 000；子公司调整后的年末未分配利润的金额是
140 000（30 000+（200 000-200 000*10%-200 000*30%）-10 000）。
实际上，做好对母、子公司的调整分录后，应同时计算出长期股权投资、投资收益和年末未分配利润的余额，以此作为编制抵消分录的基础。
四、母公司对子公司的内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
抵销原理：
• 子公司利润分配的来源＝子公司利润分配的结果
• 从子公司个别所有者权益变动表来看，其年初未分配利润加上本年净利润就是其本年利润分配的来源；而提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和年末未分配利润是利润分配的结果。
• 子公司的平衡公式：年初未分配利润+本年净利润=提取盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润；
• 而子公司的本年净利润，按投资比例是母公司的投资收益和少数股东的少数股东损益的合计（注意与少数股东权益的区别，一个是所有者权益类项目，一个是损益类项目），因此平衡公式可以改成：年初未分配利润+本年母公司内部投资收益+本年少数股东损益=提取盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润
• 因此，抵消分录为：
借：投资收益（母公司本年确认的内部投资收益）
少数股东损益（子公司少数股东本年的利润份额）
未分配利润——年初（子公司年初未分配利润）
贷：提取盈余公积（子公司本年提取的盈余公积）
对所有者的分配（子公司本年宣告分派的现金股利）
未分配利润——期末（子公司年末未分配利润）
例子见教材P77例4-9
（例4-2、4-6、4-9应该结合一起看）
五、内部债权债务项目的抵消
抵消原因：从整个集团角度看，它只是内部资金运动，既不能增加集团的资产，也不能增加负债。
在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目，主要包括：⑴应收账款与应付账款；⑵应收票据与应付票据； ⑶预付账款与预收账款；⑷持有至到期投资与应付债券；⑸应收股利与应付股利； ⑹其他应收款与其他应付款等。
一般来说，内部债权与债务的抵销分录为，借记债务（负债），贷记债权（资产）。
抵消分录：
内部应收账款与应付账款的抵销：
借：应付账款
贷：应收账款
内部持有至到期投资与应付债券的抵销：
借：应付债券
贷：持有至到期投资
借或贷：投资收益（在证券市场上从第三方购入时才有）
内部应收票据与应付票据的抵销：
借：应付票据
贷：应收票据
内部预收账款与预付账款的抵销：
借：预收账款
贷：预付账款
内部应收股利与应付股利的抵销：
借：应付股利
贷：应收股利
内部其他应收款与其他应付款的抵销：
借：其他应付款
贷：其他应收款
结合教材P81例4-14
六、内部应收账款计提的坏帐准备项目的抵消
抵消原因：在应收账款计提坏帐准备的情况下，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，也必须相应地将内部应收账款所计提的坏帐准备予以抵消。
结合教材P82例4-16
借：应收账款——坏账准备（报表项目）
贷：资产减值损失
注意：在资产负债表中没有坏账准备项目，而是作为应收账款的减项来体现，因此，抵消分录中借方项目是“应收账款——坏账准备”。
七、内部利息收入与内部利息费用的抵消处理
抵消原因：集团内企业之间提供信贷以及成员企业发行和购买债券，实际上相当于同一主体内部资金调拨，因此，应将内部利息收入与利息费用相互抵消。
抵消分录：结合教材P82例4-15
借：投资收益
贷：财务费用
八、内部存货交易的抵消
初次编制时，有两种处理方法，最后要求同学按第二种方法来编制。但是第一种方法我们也要来讲一下，因为第一种方法是理解第二种方法的基础。
1、第一种处理方法：因内部购买企业将内部购进的商品用于对集团外销售时，会出现以下三种情况，则在会计处理上，也要分三种情况。
（1）内部购进的商品全部实现对外销售；
（2）内部购进的商品全部未实现对外销售，即全部形成期末存货；
（3）内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。
（1）内部购买企业内部购进商品当期全部实现对外销售时的抵消处理
其抵消原因：个别报表上，内部销售企业和内部购买企业分别确认销售收入，并结转销售成本。但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其销售收入只是内部购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是内部销售企业销售该产品的销售成本。而内部销售企业销售该产品的收入属于内部销售收入，内部购买企业销售该产品的成本属于内部销售成本。在编制合并财务报表时，则必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。
结合教材P78例4-10
借：营业收入60 000（报表项目）
贷：营业成本60 000（报表项目）
注意：利润表中没有主营业务收入、主营业务成本项目，主营业务收入、主营业务成本项目是与其他业务收入、其他业务成本合并在“营业收入“、”营业成本”项目反映。
（2）购买企业内部购进的商品全部未实现对外销售时的抵消处理
其抵消原因：个别报表上，内部销售企业确认销售收入，并结转销售成本；内部购买企业确认存货，并金额以内部销售收入为基础计量。但从企业集团整体看，只是商品存放地点发生变动，一方面，并没有真正实现对企业集团外销售，应将内部销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。另一方面，在内部购买企业的个别资产负债表中列示的存货价值中就包含有内部销售企业实现的销售毛利，这从企业集团的角度看，属于未实现内部销售利润，不是企业集团真正实现的利润，应予以抵消。
结合教材P79例4-11
借：营业收入 60 000 （报表项目）
贷：营业成本 48 000 （报表项目）
存货 12 000 （报表项目）
（3）内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货时的抵消处理
这时可以将内部购进的商品分解为两部分来理解： 一部分当期购进商品并全部实现对外销售，另一部分当期购进商品但未实现对外销售，形成期末存货。
会计处理只需将前面1、2抵消分录合并在一起即可。
结合教材P79例4-12
①60%
借：营业收入 36000（60000×60%）
贷：营业成本 36000
②40%
借：营业收入 24000（60000×40%）
贷：营业成本 19200（48000×40%）
存货 4800
第二种处理方法：不再刻意去区分以上三种情况。抵消分录的编制分两步走。
①将本期内部销售收入全部予以抵消
借：营业收入 （按本期内部销售收入的金额）
贷：营业成本
②如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消
借：营业成本
贷：存货
n 按第二种处理方法的思路，例4-10抵消分录可以改成：
①借：营业收入 60000
贷：营业成本 60000
② /
n 例4-11抵消分录可以改成：
①借：营业收入 60000
贷：营业成本 60000
②借：营业成本 12000
贷：存货 12000
n 例4-12抵消分录可以改成：
①借：营业收入 60000
贷：营业成本 60000
②借：营业成本 4800 （60000-48000）*40%
贷：存货 4800
九、内部固定资产交易的抵消处理
• 介绍集团内部一企业将其自产的产品变卖给内部其他企业并作为管理用固定资产使用的情况
n 内部固定资产交易的抵销，分为三个期间： 1. 交易当期 2. 使用期间 3. 清理期间。其中交易当期就属于初次编制的问题。使用期间、清理期间属于连续编制的问题。
交易当期：
n 其抵消原因：
（1）从整个集团来看，这一交易相当于集团内部自行建造固定资产，它既不能产生利润，同时作为固定资产原价确认的也只能是它的建造成本。因此，应将销售企业内部销售收入、内部销售成本予以抵消，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵消。
（2）在购买企业固定资产取得成本中包含有销售企业的未实现内部销售利润时，此时购买企业所计提的折旧额，要大于以不包括未实现内部销售利润的固定资产原价为依据所计提的折旧额，因此，应将当期多提的折旧额予以抵消。
抵消分录：
（1）借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价（报表项目）
（比照内部存货交易的抵消：存货价值中包含的未实现利润的抵销）
（2）借：固定资产——累计折旧（报表项目）
贷：管理费用
因为教材例子不太恰当，且太分散，就另举一例，下面的连续编制也以这个例子为例。
【例1】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司将成本为30000元的产品销售给B 公司作为固定资产使用，销售收入为50000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，按直线法计提折旧。假定第二、三、四年处于正常的使用阶段。
第一年的抵消分录：
（1）借：营业收入 50000
贷：营业成本 30000
固定资产——原价 20000
（2）借：固定资产——累计折旧 4000
贷：管理费用 4000
第四节 控制权日后以后以后各期的合并财务报表（连续编制）
n 连续编制的基本原理：合并财务报表资料来源于当期的个别财务报表，而不是上期合并财务报表。
n 而每期的抵消分录仅是在每期合并工作底稿中进行的，并不登记账簿、不影响个别报表、不影响以后期间。因此以后期间的个别报表仍然是以没有反映上期抵消情况的帐簿记录为依据来编制的。
n 那么，在第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，就不仅要考虑当期新发生的内部事项产生的影响，还要考虑以前期间内部事项产生的影响。即在编制第二期以及以后各期的抵消分录时，需要处理两个问题：一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前期间事项的抵消。
那么，对以前期间事项的抵消分录的做法是不是与对当期事项的抵消分录的做法一样，我们说答案是不一样的，编制原理是不一样的。所有的教材和老师的讲课，都是讲编制原理的，因此，在本节中就讲，在连续编制时与首期编制原理不同的事项。概括起来，连续编制的原理不同的事项，也就时说在连续编制合并财务报表时，还要考虑抵消的以前期间内部事项对本期所产生的影响，有以下五个方面：
（1）对子公司的调整分录
（2）对母公司的调整分录
（3）内部应收账款计提坏帐准备的抵消
（4）内部购进商品并形成存货的抵消
（5）内部固定资产交易的抵消
【注意】而第二期及以后各期新发生的当期事项的抵消分录，还按照上节首期编制的原理照常做。
n 那么这五个方面，有什么样的共性，实际上就是那些会对期末未分配利润产生影响（增加或减少）的以前期间的内部业务。
n 为什么？
n 按理说，第二期合并报表中的期初未分配利润=首期合并报表中的期末未分配利润。
n 事实上，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵消业务的影响。则首期合并报表中的期末未分配利润与以母子公司个别报表为基础加总得出的第二期期初未分配利润合计数存在着差额。
n 所以，连续编制时，必须将上期内部业务对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，具体做法：调整第二期期初未分配利润的数额。操作很简单，只要把上期涉及损益类的科目合计替换成“未分配利润——年初”项目就可以了。
一、对子公司的调整分录
连续编制时，要考虑的对子公司的调整分录就是上期调整分录的第二笔，即资产费用化的调整对本期的影响
（调整首期因固定资产的折旧和无形资产的摊销对第二期的影响）
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——累计折旧
无形资产——累计摊销
例子见教材P104例4-27
二、对母公司的调整分录
（调整首期因对母公司报表由成本法改为权益法对第二期的影响）
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
（就是对前面初次编制时三个分录的合并）
例子见教材P104例4-27
例4-27还应与例4-30结合起来，由于教材分录顺序有些乱，现重写：
1、 抵消上期做的对子公司的调整分录的影响
借：未分配利润——年初 10 000
贷：固定资产——累计折旧 6000
无形资产——累计摊销 4000
2、 抵消上期做的对母公司的调整分录的影响
借：长期股权投资 104000（152000-48000）
贷：未分配利润——年初
下面3-7分录的编制原理，同上节首期编制，只不过每年有些科目的数字有变动了。
3、 本期本身还应继续做的对子公司的调整分录：
（1）借：固定资产、无形资产等 60 000、40 000
贷：资本公积 60 000
（2）借：管理费用等 10 000
贷：固定资产——累计折旧 6 000
无形资产——累计摊销 4 000
4、 本期本身还应继续做的对母公司的调整分录：
（1）借：长期股权投资 232000 是公允价值为基础的利润（300 000-10000）*80%）贷：投资收益 不是账面净利润300 000*80%
（2）借：应收股利 72000（300 000*30%*80%）
贷：长期股权投资
（3）借：投资收益 72000（300 000*30%*80%）
贷：应收股利
5、经过上述调整和抵消后，08年编制合并财务报表前，“长期股权投资”项目金额为1464000（1200000+104000+232000-72000），投资收益为232000，未分配利润——年末为310000（140000+（300000-300000*10%-300000*30%）-10000）。
6、本期还应继续做的对母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录：
借：股本 800000
资本公积 150000（50000+100000）
盈余公积 70000（40000+20000）
未分配利润——年末 310000
商誉 1464000-1330000*80%=400000
贷：长期股权投资 1464000
少数股东权益 1330000*20%=266000
08年年末，子公司所有者权益四个项目合计：1330000（800000+150000+70000+310000）
7、本期还应继续做的对母公司投资收益与子公司利润分配的抵消分录：
借：投资收益232000 （300000-10000）*80%
少数股东损益58000 （300000-10000）*20%
未分配利润——年初140000
贷：提取盈余公积 30000
对所有者的分配 90000
未分配利润——期末310000
三、内部应收账款计提坏帐准备的抵消
抵消分录：借：应收帐款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
n 但由于在连续编制时，本期内部应收账款还有余额，另外本期坏账准备金额可能还有变动。也就是，在连续编制时，肯定对当期事项的抵消和对以前期间事项的抵消一并考虑，那么抵消分录就不止前面一个分录，具体怎么来编？
【提示】在连续编制时，只需按照以下三个步骤去抵销，无需刻意去区分本期等于、大于、小于上期金额的三种情形。
①将本期内部应收账款与内部应付账款予以抵消
借：应付账款
贷：应收账款
②应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏帐准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。
借：应收帐款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
③对于按本期内部应收账款增减数额计提的坏帐准备也应予以抵消。
本期与上期相比，坏账准备不变
本期与上期相比，补提坏账准备
本期与上期相比，冲销坏账准备金额
③分录不用再编
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
n 事实上，后两笔分录合并更简便，则变成：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏帐准备
借或贷：资产减值损失
贷：未分配利润——年初
结合教材P112-113的例4-36、例4-37、例4-38，但这里的有些分录写得不够详细,现重写：
例4-36、例4-37、例4-38的上期抵消分录：
借：应付账款 30000
贷：应收账款 30000
借：应收账款——坏帐准备 3000
贷：资产减值损失 3000
例4-36，本期应收账款余额与上期一致，则本期抵消分录：
借：应付账款 30000
贷：应收账款 30000
借：应收账款——坏帐准备 3000
贷：未分配利润——年初3000
例4-37，本期应收账款余额大于上期的，则本期抵消分录：
借：应付账款 54000
贷：应收账款 54000
借：应收账款——坏帐准备 3000
贷：未分配利润——年初3000
借：应收账款——坏账准备 2400
贷：资产减值损失 2400
例4-38，本期应收账款余额小于上期的，则本期抵消分录：
借：应付账款 24000
贷：应收账款 24000
借：应收账款——坏帐准备 3000
贷：未分配利润——年初 3000
借：资产减值损失 600
贷：应收账款——坏账准备 600
四、内部购进商品并形成存货的抵消
对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消处理，不涉及连续编制的问题。
而在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，涉及未实现内部销售利润，则会对本期连续编制合并财务报表产生影响，其抵消分录，应分两步走：
（1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。
借:未分配利润——年初
贷:营业成本
（2）如果上期该存货在本期末还存在，将期末该存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。如果上期该存货在本期销售掉，则这笔分录不用做。
借:营业成本
贷:存货
结合教材P108例4-31、4-32
如果本期又新发生内部购销活动，再加上上期的影响时，则本期的具体抵消分录，应分三步走：
（1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。
借：未分配利润——年初
贷：营业成本
（2）将本期新发生的内部购销活动进行抵消。(按本期内部销售收入的金额)
借：营业收入
贷：营业成本
（3）将本期末内部存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。（注意本期期末内部存货包括本期购进本期结存下来的、上期结存下来的）
借：营业成本
贷：存货
结合教材P109例4-33、P110例4-34
注意：教材P110例4-34答案有误：
（1）借：未分配利润——年初 金额应为12000
贷：营业成本
（2）借：营业收入 24000
贷：营业成本 24000
（3）借：营业成本 金额应为13200 （60000+24000-18000）*20%
贷：存货
五、内部固定资产交易的抵消
其中使用期间、清理期间属于连续编制的问题。
使用期间：
（1）将上期内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵消
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价
（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧对期初未分配利润的影响抵销
借：固定资产——累计折旧
贷：未分配利润——年初
（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
仍结合例1
例1中的第二年的抵消分录为：
（1）抵销上期内部固定资产原价中的未实现利润
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
（2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：未分配利润——年初 4000
（3）抵销本期多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：管理费用 4000
第三年的抵消分录为：
（1）抵销上期内部固定资产原价中的未实现利润
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
（2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 8000
贷：未分配利润——年初 8000
（3）抵销本期多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：管理费用 4000
第四年的抵消分录为：
（1）抵销上期内部固定资产原价中的未实现利润
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
（2）抵销以前会计期间多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 12000
贷：未分配利润——年初 12000
（3）抵销本期多计提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：管理费用 4000
清理期间：
n 固定资产清理时可能出现三种情况：（1）提前清理；（2）期满清理；（3）超期清理。
n 清理当期期末，账面已经不存在内部固定资产，而其包含的未实现利润已经转入营业外收支（固定资产处置损益），因此，抵销分录比照使用期间，用营业外收支替代固定资产（含累计折旧）项目即可。处置收益用营业外收入，处置损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也没有任何影响。
n 清理当期的抵销处理
①借：未分配利润——年初
贷：营业外收入
②借：营业外收入
贷：未分配利润——年初
③借：营业外收入
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