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《会计准则专题》课程辅导
第八章 债务重组
教学目的与要求
通过本章学习，学生应了解我国债务重组准则对债务重组的定义、方式、会计处理等规定，并在此基础上探讨和比较我国历次修订债务重组准则的背景和内容。
重点与难点
本章的重点与难点是不同重组方式下，债务人、债权人的会计处理原则的理解及具体做法的掌握。
一、债务重组的定义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
其中“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人做出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，如债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院做出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式：
1.以资产清偿债务，分两种：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。（2）以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人用于偿债的非现金资产主要有存货、交易性金融资产、固定资产、长期投资、无形资产等。
2.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息、降低债务人应付债务的利率等。
4.混合重组，是指以上述三种方式的组合清偿债务的重组形式。
三、债务重组会计处理一般原则
（一）债务人会计处理的一般原则
1.将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值或者重组后债务的入账价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，即确认债务重组利得，记入“营业外收入──债务重组利得”科目。
2.处理抵债资产的公允价值与账面价值之间、债权人放弃债权而享有股份的公允价值与面值总额之间的差额。
（二）债权人会计处理的一般原则
1.对受让的资产按照公允价值入账、将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。
2.将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、受让股份的公允价值或者重组后债权的入账价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，即确认债务重组损失，借记“营业外支出──债务重组损失”科目；重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，再计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
四、债务重组的具体会计处理
（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务
例8-1 甲企业欠乙企业购货款80 000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60 000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60 000元货款，乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
债务重组利得＝80 000－60 000＝20 000（元）
借：应付账款──乙企业 80 000
贷：银行存款 60 000
营业外收入──债务重组利得 20 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝80 000－60 000－10 000＝10 000（元）
借：银行存款 60 000
坏账准备 10 000
营业外支出──债务重组损失 10 000
贷：应收账款──甲企业 80 000
若乙企业对该项应收账款计提30 000元的坏账准备，则乙企业的会计处理变成：
借：银行存款 60 000
坏账准备 30 000
贷：应收账款──甲企业 80 000
资产减值损失 10 000
（二）以非现金资产清偿债务
对抵债非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置的原则分不同情况进行处理：
　　（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号──收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；
　　（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
　　（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
例8-2 甲企业欠乙企业购货款700 000元，甲企业在短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的市场价格550 000元，实际成本440 000元，这部分的存货跌价准备为5 000元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库。乙企业对该项应收账款计提10 000元坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
债务重组利得＝700 000－550 000－550 000×17%＝700 000－550 000－93 500＝56 500（元）
借：应付账款──乙企业 700 000
贷：主营业务收入 550 000
应交税费──应交增值税（销项税额） 93 500
营业外收入──债务重组利得 56 500
借：存货跌价准备 5 000
贷：库存商品 5 000
借：主营业务成本 435 000
贷：库存商品 435 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝700 000－550 000－550 000×17%－10 000＝700 000－550 000－93 500－10 000＝46 500（元）
借：库存商品 550 000
应交税费──应交增值税（进项税额）93 500
坏账准备 10 000
营业外支出──债务重组损失 46 500
贷：应收账款──甲企业 700 000
若乙企业对该项应收账款计提60 000元的坏账准备，其他资料保持不变，则乙企业的账务处理会有什么变化？
例8-3 2007年2月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，同时收到甲企业签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、期限为6个月、到期还本付息的票据。当年8月10日，甲企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，乙企业同意甲企业用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，发生清理费用1 000元，计提的减值准备为9 000元，公允价值为75 000元。乙企业对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
（1）甲企业的会计处理
债务重组利得＝［100 000×（1+7%÷2）］－75 000＝103 500－75 000＝28 500（元）
处置固定资产损失＝（120 000－30 000－9 000＋1 000）－75 000＝7 000（元）
借：固定资产清理 81 000
累计折旧 30 000
固定资产减值准备 9 000
贷：固定资产 120 000
借：固定资产清理 1 000
贷：银行存款 1 000
借：应付票据──乙企业 103 500
贷：固定资产清理 75 000
营业外收入──债务重组利得 28 500
借：营业外支出──处置非流动资产损失 7 000
贷：固定资产清理 7 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝103 500－75 000＝28 500（元）
借：固定资产 75 000
营业外支出──债务重组损失 28 500
贷：应收票据──甲企业 103 500
例8-4 乙企业应收甲企业账款余额为300万元，因甲企业发生财务困难，乙企业同意甲企业用其持有A公司的一项长期股权投资抵偿账款。该项长期股权投资的账面余额为260万元，未计提减值准备，公允价值为270万元。乙企业对取得的A公司长期股权投资采用权益法核算，乙企业对该项账款未计提坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
借：应付账款 3 000 000
贷：长期股权投资 2 600 000
营业外收入──债务重组利得 300 000
投资收益 100 000
（2）乙企业的会计处理
借：长期股权投资──A公司（成本）　　　　2 700 000
　　营业外支出──债务重组损失 300 000
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 　　　 3 000 000
（三）债务转为资本
债务转为资本形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：
（1）债务人为股份有限公司的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积（“股本溢价”明细核算）。
（2）债务人为非股份有限公司的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本，股份的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本公积（“资本溢价”明细核算）。
（3）债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。
例8-5 甲企业（股份有限公司）应付乙企业账款208 000元。由于甲企业不能支付应付账款，经协商，甲企业以80 000股普通股偿还债务。假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元。乙企业对应收账款提取坏账准备5 000元。假定印花税税率为2‰，不考虑其他税费。假设乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
（1）甲企业的会计处理
债务重组利得＝208 000－80 000×2.5＝208 000－200 000＝8 000（元）
借：应付账款──乙企业 208 000
贷：股本 80 000
资本公积──股本溢价 120 000
营业外收入──债务重组利得 8 000
借：管理费用──印花税 400
贷：银行存款 （80 000×2.5×2‰）400
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝208 000－80 000×2.5－5 000＝208 000－200 000－5 000＝3 000（元）
借：长期股权投资 （80 000×2.5＋400）200 400
坏账准备 5 000
营业外支出──债务重组损失 3 000
贷：应收账款──甲企业 208 000
银行存款 400
若乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备，其他资料保持不变，则乙企业的账务处理会有什么变化？
（四）修改其他债务条件
1.不附或有条件的债务重组
不附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中未附有或有事项的。不附或有条件的债务重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：
（1）对于债务人而言，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
（2）对于债权人而言，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。
例8-6 乙企业2007年12月31日应收甲企业账款的账面余额为654 000元。由于甲企业连年亏损，不能全部补偿。经协商，双方于2007年末进行债务重组，乙企业同意豁免债务154 000元，其余款项500 000元自债务重组日起二年内付清，在债务延长期间，乙企业加收余款年利率为5％的利息，本金与利息一同支付。乙企业已对该项应收账款计提了80 000元的坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
重组后债务的入账价值＝500 000×（1＋5%×2）＝550 000（元）
债务重组利得＝654 000－550 000＝104 000（元）
借：应付账款 654 000
贷：应付账款──债务重组 550 000
营业外收入──债务重组利得 104 000
（2）乙企业的会计处理
重组后债权的账面价值＝500 000×（1＋5%×2）＝550 000（元）
债务重组损失＝654 000－550 000－80 000＝24 000（元）
借：应收账款──债务重组 550 000
坏账准备 80 000
营业外支出──债务重组损失 24 000
贷：应收账款 654 000
2.附或有条件的债务重组
附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有事项的。附或有条件的债务重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：
（1）对于债务人而言，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号──或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债的金额之和的差额，确认债务重组利得。
上述或有应付金额在随后会计期间发生时，则应当冲减已确认的预计负债，同时贷记“银行存款”等科目。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，则应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（2）对于债权人而言，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
或有应收金额待实现时直接冲减财务费用（金融企业应直接计入利息收入）。
未发生的或有应收金额，则不需要单独作账务处理。
例8-7 2007年6月30日，乙企业销售一批材料给甲企业，同时收到甲企业签发并承兑的一张面值1 100 000元、年利率10%、期限为6个月、到期还本付息的票据。由于甲企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，于2008年1月1日进行债务重组。乙企业同意免除积欠利息55 000元，本金减至800 000元，并将债务的偿还期限延长至2009年12月31日，年利率降至7%，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业2009年实现盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%的利率。乙企业对该项债权未计提坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
①计算债务重组利得的金额
重组债务的账面价值＝1 100 000×（1+10%÷2）＝1 155 000（元）
重组后债务的入账价值＝本金＋应计利息＝800 000＋800 000×7%×2＝800 000＋112 000＝912 000（元）
所涉及的或有应付金额＝800 000×（10%-7%）＝24 000（元）
或有应付金额符合预计负债的三个确认条件（承担的是一项现时义务、 履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量），因此甲企业应当将该或有应付金额确认为预计负债。
债务重组利得＝1 155 000－912 000－24 000＝219 000（元）
②会计分录
2008年1月1日债务重组时
借：应付票据 1 155 000
贷：应付账款──债务重组 912 000
预计负债 24 000
营业外收入──债务重组利得 219 000
2008年12月31日支付利息时，由于重组后债务的入账价值含各年发生的正常利息支出56 000元（800 000×7%），因此，正常的利息支出作为冲减债务账面价值处理。
借：应付账款──债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
假设甲企业2009年实现盈利，甲企业应按10%的利率支付利息80 000元（800 000×10%），其中含正常利息支出56 000元和或有应付金额24 000元［800 000×（10%－7%）］。
2009年12月31日支付利息80 000元和本金800 000元时，将正常的利息支出、本金作为冲减债务账面价值处理，而将或有应付金额一方面冲减已确认的预计负债，另一方面贷记“银行存款”科目。
借：应付账款──债务重组 856 000
预计负债 24 000
贷：银行存款 880 000
假设甲企业2009年没有实现盈利，甲企业仍按7%的利率支付正常利息支出56 000元。
2009年12月31日支付利息56 000元和本金800 000元时，将正常的利息支出、本金作为冲减债务账面价值处理，而将未发生的或有应付金额一方面冲减已确认的预计负债，另一方面也结转为债务重组利得。
借：长期借款──债务重组 856 000
贷：银行存款 856 000
借：预计负债 24 000
贷：营业外收入──债务重组利得 24 000
（2）乙企业的会计处理
①计算债务重组损失的金额
重组债权的账面价值＝1 100 000×（1+10%÷2）＝1 155 000（元）
重组债权后的账面价值＝本金＋应计利息＝800 000＋800 000×7%×2＝800 000＋112 000＝912 000（元）
债务重组损失＝1 155 000－912 000＝243 000（元）
②会计分录
2008年1月1日债务重组时
借：应收账款──债务重组 912 000
营业外支出──债务重组损失 243 000
贷：应收票据 1 155 000
2008年12月31日收到利息时，由于重组后债权的账面价值含正常利息收入56 000元，因此，收到的利息作为冲减债权的账面价值处理。
借：银行存款 56 000
贷：应收账款──债务重组 56 000
假设甲企业2009年实现盈利，银行2009年应按10%的利率计收利息80 000元，其中含正常利息收入56 000元和或有应收金额24 000元。
2009年12月31日收取利息80 000元和本金800 000时，将收到的正常利息和本金作为冲减债权的账面价值处理，并将发生的或有应收金额冲减财务费用处理。
借：银行存款 880 000
贷：应收账款──债务重组 856 000
财务费用 24 000
假设甲企业2009年没有实现盈利，银行2009年应按7%的利率计收正常利息56 000元。
2009年12月31日收取利息56 000元和本金800 000时，将收到的正常利息和本金作为冲减债权的账面价值处理，而未发生的或有应收金额不需单独作账务处理。
借：银行存款 856 000
贷：应收账款──债务重组 856 000
（五）混合重组
混合重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：
（1）对债务人而言，在混合重组方式下，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，最后按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。
（2）对债权人而言，在混合重组方式下，债权人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，最后按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。
例8-8 2007年2月8日，甲企业应付乙企业票据面额为200 000元，票面年利率为10%。由于甲企业资金周转发生困难，于2007年8月8日双方进行债务重组。乙企业同意甲企业支付50 000元现金，同时以转让一项专利权来清偿该项债务，余款不再偿付。该项专利权的原值为160 000元，累计摊销10 000元，计提的减值准备10 000元，应支付相关税费为900元，公允价值120 000元。乙企业未对该项债权计提坏账准备。
（1）甲企业的会计处理
重组债务的账面价值＝200 000×（1+10%÷2）＝210 000（元）
处置无形资产损失＝（160 000－10 000－10 000）[phone]＝20 900（元）
债务重组利得＝（210 000－50 000）－120 000＝40 000（元）
借：应付票据 210 000
累计摊销 10 000
无形资产减值准备 10 000
营业外支出──处置非流动资产损失 20 900
贷：银行存款 50 000
无形资产 160 000
应交税费 900
营业外收入──债务重组利得 40 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝（210 000－50 000）－120 000＝40 000（元）
借：银行存款 50 000
无形资产 120 000
营业外支出──债务重组损失 40 000
贷：应收票据 210 000
例8-9 乙企业赊销一批商品给甲企业（股份有限公司），价款1 170 000元（含增值税）。甲企业财务状况不佳，经双方协议，甲企业以一批产品偿还债务的一部分（乙企业将该商品作为产成品验收入库），剩下的部分转为乙企业对甲企业的长期股权投资（按成本法核算）。甲企业转让的该批产品的成本300 000元，市价为360 000元；用于抵债的普通股为100 000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元。甲企业没有对转让的产品计提减值准备，乙企业对债权计提坏账准备10 000元。甲企业和乙企业的增值税税率为17%，假定不考虑其他相关税费。
（1）甲企业的会计处理
债务重组利得＝[1 170 000－（360 000＋360 000×17％）]－100 000×5.4＝[1 170 000－（360 000＋61 200）]－540 000＝208 800（元）
借：应付账款 1 170 000
贷：主营业务收入 360 000
应交税费──应交增值税（销项税额） 61 200
股本 100 000
资本公积──股本溢价 440 000
营业外收入──债务重组利得 208 800
借：主营业务成本 300 000
贷：库存商品 300 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝｛[1 170 000－（360 000＋360 000×17％）]－100 000×5.4｝－10 000＝198 800（元）
借：库存商品 360 000
应交税费──应交增值税（进项税额） 61 200
长期股权投资 540 000
坏账准备 10 000
营业外支出──债务重组损失 198 800
贷：应收账款 1 170 000
例8-10 乙企业2007年6月30日赊销一批商品给甲企业，价款1 170 000元（含增值税）。甲企业于同日开出期限为6个月、票面年利率为10%的商业承兑汇票。在该票据到期日，甲企业未按期兑付该票据，乙企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。双方于2008年12月31日达成如下重组协议：
（1）甲企业以一批产品偿还部分债务。用于偿债的产品的成本为20 000元，未计提减值准备，市价为30 000元，增值税额为5 100元。乙企业将该产品作为产成品验收入库。
（2）乙企业同意减免甲企业所负全部债务扣除实物抵偿（价值为抵偿物的市价及相关税费）后剩余债务的40%，其余债务的偿还期限延至2009年12月31日。
双方的增值税税率均为17％，至2008年12月31日，乙企业对该项债权提取的坏账准备为5 000元。
（1）甲企业的会计处理
重组债务的账面价值＝1 170 000×（1＋10%÷2）＝1 228 500（元）
重组后债务的入账价值＝（1 228 500－30 000－5 100）×60%＝716 040（元）
债务重组利得＝（1 228 500－30 000－5 100）－716 040＝477 360（元）
借：应付账款 1 228 500
贷：主营业务收入 30 000
应交税费──应交增值税（销项税额） 5 100
应付账款──债务重组 716 040
营业外收入──债务重组利得 477 360
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
（2）乙企业的会计处理
债务重组损失＝（1 228 500－30 000－5 100）－716 040－5 000＝472 360（元）
借：应收账款──债务重组 716 040
库存商品 30 000
应交税费──应交增值税（进项税额） 5 100
坏账准备 5 000
营业外支出──债务重组损失 472 360
贷：应收账款 1 228 500

三、债务重组的披露
债务人和债权人应分别披露如下与债务重组有关的信息：　　
（一）债务人的披露
1.债务重组方式。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。
2.确认的债务重组利得总额。债务人可能发生多项债务重组，并确认多项利得。债务重组准则仅要求披露确认的利得总额，不要求分别披露每项债务重组确认的利得。
3.将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。
对于股份有限公司，应披露债务转为资本所导致的股本增加额；对于其他企业，则披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。
债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，债务重组准则仅要求披露债务转为资本所导致的股本（实收资本）总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本（实收资本）增加额。
4.或有应付金额。债务人可能有多项债务重组涉及或有应付金额，债务重组准则仅要求汇总披露或有应付金额，不要求分别披露每项或有应付金额。
5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
（二）债权人的披露
1.债务重组方式。债权人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。
2.债务重组损失总额。在某些债务重组交易中，债权人可能发生债务重组损失。债务重组准则仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。
3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。在债权转股权的方式下，债务重组准则要求披露因此而导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。
4.或有应收金额。债权人可能有多项债务重组涉及或有应收金额，债务重组准则仅要求汇总披露或有应收金额，不要求分别披露每项或有应收金额。
5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

第三节 准则探讨
一、新旧债务重组准则的比较
债务重组准则首次发布于1998年，之后2001年财政部对债务重组准则进行了修订，2006年随新准则体系的发布，财政部再次对其进行了修订。再次修订的结果，无论是在债务重组的定义，还是在债务重组收益是否确认及公允价值计量属性的存废等方面，都基本接近1998年准则的规定，相反跟2001年准则相比，差异很大。以下主要对2006年的债务重组准则（简称新准则，下同）与2001年的债务重组准则（简称原准则，下同）作一比较。
（一）实质性差异
1.关于债务重组的定义
原准则将债务重组定义为债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改条件的事项，这表明原准则将适用范围拓展到债务人没有发生财务困难、债权人没有做出让步情况下进行的债务重组形式。而新准则限制了债务重组的范围，规定债务重组需具有两个特征（“债务人发生财务困难”、“债权人做出让步”）。这两个特征在一定程度上制约对新准则的滥用及对债务重组利得不恰当的确认。
2.关于债务人债务重组收益的确认
原准则将债务人发生的债务重组收益作为资本公积处理，最主要的目的是避免产生大量的“报表重组收益”。但这种将债务重组收益绕过收益表直接计入资本公积的做法，一方面进一步瓦解了资产负债表与利润表之间的逻辑联系，另一方面也体现出与国际准则的不符，因此，仅是在特殊市场背景下的权宜之计。新准则规定，可以确认债务重组利得，计入营业外收入。
当然，这与证监会近年来关注利润表侧重点的变化有关，证监会在监管时更为关注的是“营业利润”指标，而不是“净利润”指标。正是因为“营业外收入”项目与“营业利润”项目的计算结果无关，所以上市公司调增债务重组收益、制造虚假账面利润的“动力”肯定不如以前。
3.关于债权人债务重组损失的确认
原准则规定债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人应将接受的现金低于应收债权账面价值的差额作为重组损失，直接计入营业外支出；而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时，债权人对受让的非现金资产或股权按应收债权的账面价值入账，而不将应收债权的账面价值与非现金资产或股权的公允价值的差额作为重组损失。原准则这种对债权人的同种会计业务却采用两种标准的做法，是不符合一致性原则的。而新准则对此作了统一，在各种债务重组方式下债务人都能确认债务重组损失。
4.公允价值计量属性的重新引入
原准则规定债权人对受让的非现金资产、转换的股权一律按账面价值计量，公允价值仅是作为一种辅助方法，在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。但随着我国经济环境的逐步完善、资本市场的逐渐成熟、会计人员素质的提高，还有实现与国际准则的趋同的要求，公允价值计量属性肯定是趋势，必须得以恢复。新准则正是基于上述考虑，对此作了修订，例如，规定债权人对受让的资产、转换的股权按公允价值入账；又如，规定债务人在结转抵债资产、所转股份时按公允价值与账面价值之间的差额确认当期损益。
从理论上讲，公允价值计量属性是否采用，反映出对会计信息的可靠性和相关性的关注的倾向。可以看出，新准则在强调会计信息可靠性的同时，也在引导提高会计信息的相关性，注重会计信息的决策有用性。
值得注意的是，新准则对公允价值计量属性的恢复是有限的。例如，基本准则中严格规范了运用公允价值的前提条件，即“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”；又如，同时规定债务人和债权人均须在附注中披露公允价值的确定方法及依据。
（二）非实质性差异
1.债务重组方式变化
新准则将原准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这一修改不是实质性的变化，只是在表述上更为简洁和易于记忆。