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国家审计中的风险导向审计模式探讨
内容摘要：近年来,国内外一系列独立审计失败案的发生,引起了人们对独立审计风险的普遍关注,面对现代社会高风险的压力，2006年2月15日,财政部发布了中国注册会计师审计准则体系,该审计准则体系全面贯彻了风险导向审计的基本原则。注册会计师业务存在审计风险已成为社会各界所认同，相关的风险管理与控制的理论研究在增强以及与此相关的规章制度也相继出台。在社会审计普遍提倡风险导向审计的今天，风险导向国家审计的若干问题也应引起足够的重视。
2003年12月15日，审计署第5号令颁布了《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》等5项准则，在审计领域中引入了重要性和审计风险这两个重要概念。 但是该准则参照的是传统审计风险模型，随着审计环境的变化，其局限性日渐明显。本文通过分析国家审计中存在的不同风险，试图构建国家审计风险导向审计模型，以及运用该模型应注意的问题进行探讨，以充实风险导向国家审计的理论框架体系。
关键词：国家审计风险，风险导向审计，风险模型，风险管理

目前，国家审计机关实施经济监督一定程度上属于政府行为，在“国家审计强制性”掩盖下，使国家审计中的风险观念相对比较薄弱。事实上国家审计潜伏着不小的风险。我国经济活动呈现国际化、多元化发展，审计客体也变得更加复杂，审计内容也越来越广泛。国家审计结果的真实性面临考验，审计责任增强，审计风险在增大。社会各界对审计的期望越来越高，对审计结论的依赖程度逐年提高，审计结论的服务对象也更为广泛。市场经济竞争的激化，经营者参与舞弊以掩盖经营失败的现象呈增长趋势，这无疑又加大了审计风险。

一、 审计风险与国家审计风险

（一）审计风险

审计风险可以理解为审计主体损失的可能性。我国《独立审计具体准则》则将审计风险定义为“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。”从一定意义上讲，审计风险是客观存在的，每个审计项目都有产生风险导致审计失败的可能性。根据当前执法环境和法律背景的变化以及审计质量现状，国家审计、社会审计和企业的内部审计，都必须面对审计风险，必须增强审计风险意识，提高审计质量，控制、防范和规避审计风险。

（二） 国家审计风险内涵

国家审计风险是国家审计机关对被审单位进行审计后，由于对被审计单位的财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见和评价，或是对被审计单位做出错误的处理处罚决定，而给国家审计机关带来某种损失的可能性。国家审计对象主要是管理和使用国有资产的单位，一定程度上属于政府行为，一旦发生审计风险，所造成的后果远比民间审计严重得多。

二、 风险导向模式下国家审计风险模型的构建

风险导向审计是审计模式发展到一定阶段的产物。所谓的风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员以被审计单位的风险评估为基础，分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，判断被审单位的风险所在及其风险程度，并根据量化的风险水平把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将审计的剩余风险降低到最低水平的一种审计方法。

（一） 对社会审计风险模型的借鉴

研究风险导向审计存在的问题离不开对审计风险模型的研究。虽然审计风险模型(auditing risk model) 与风险导向审计模式的含义是有区别的, 审计风险模型研究的是审计风险的种类或要素及其关系, 风险导向审计模式是从审计的过程和整体角度分析审计风险在审计中的作用。但是, 审计风险模型是风险导向审计模式的一个组成部分,而且是非常重要的,处于核心地位的一部分。因此,我们认为,要研究现代风险导向审计必构建审计风险模型。
关于国家审计风险模型迄今为止尚无明确的提出，多年以来，国家审计是以社会审计的风险模型作为国家审计风险的依据，并在审计过程中广泛地应用之。美国审计准则委员会1983 年发布的第47 号审计准则公告中给出了著名的审计风险模型:审计风险=固有风险+控制风险+检查风险。然而,正是这个风险模型,却存在着一些比较隐蔽的缺陷。由于该审计风险模型只能用于账户余额或交易类别，而不能用于被审对象整体审计风险的把握和控制，因此，在此基础上构建出的风险导向审计模式在对待风险上只能是零散的、微观的，而不能形成整体的宏观的认识。但是被审对象是整个社会经济生活中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对被审计对象产生重大影响，如果审计师不深入考虑财务数据背后的东西，就只能局限在财务数据中就事论事。而且，当管理当局通同舞弊时实现“一条龙造假”,则可以绕过内部控制系统, 运用该模型便会捉襟见肘导致审计失败。因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，形成现代风险导向审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。新模型显著特点是审计思维要求跳出账簿，跳出内控，他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已，使审计人员从被动地承受风险转变为主动地控制和降低审计风险，以最终实现合理保证会计报表整体不存在重大错报。
新准则提出的模型虽然对于现代社会审计更有利于防范审计风险，但是，此风险模型的设计是针对企业会计报表发表审计师意见而构建的，与国家审计监督职能而形成的威慑杠杆作用存在着巨大的差异性，国家审计强调审计客体的真实、合法和效益，主要揭示的是审计客体的违法犯罪行为，是否有效地约束、遏止和打击了经济领域中的不法行为。我们不能够用该风险模型指导国家审计机关的审计实践，去约束国家审计的公务活动和审计执法行为。那么，如何制定出符合国家审计制度的审计风险模型机制，需要对风险导向下的国家审计中的“风险”进行重新界定，针对国家审计工作中特有的风险源构建自己的风险模型制度，去约束国家审计的公务活动和审计执法行为。

（二） 国家审计风险模型的构建

构建国家审计风险模型前提是分析给国家审计带来的风险源，现代国家审计产生的审计风险主要来源于审计客体风险、审计主体风险以及独立性风险等方面。

1、审计客体风险

审计客体风险是被审计单位和个人不如实、完整提供会计资料，致使审计人员作出不恰当评价，甚至错误结论而带来的风险。它比其他风险更具隐蔽性并且审计防范难度极大。如审计客体没有发生或发生但纠正了重大错报，审计就无风险可言了；但实际上审计客体无意或有意地出现重大错报在所难免，再加上重大不重大属审计人员专业判断的范畴，因此，审计客体风险客观存在，

2、审计主体风险

审计主体风险是审计机关和审计人员由于国家审计职业准则的落后、审计管理水平的低下、审计计划不充分、审计技术方法使用不当、职业判断能力不足以及职业道德低下等原因而导致的审计失败。这里的“审计失败”在我国应包括两种情形：一是审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现的缺位风险；二是已经发现的问题未予报告，或对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议的处罚风险。
缺位风险主要指国家审计机关未能完全按照国家法律赋予的各项职责，正确行使职权，全面履行监督职能，致使审计监督不到位而带来的审计风险，或审计人员未能完全按照审计方案确定的审计范围和内容实施审计，造成审计情况不全面、不真实而带来的风险。其主要特点是危害小，但防范难度大。其导致审计风险关键原因是审计工作专业性很强，我国政府审计的行政属性使政府审计人员具备专业胜任能力所需的知识结构不同于社会审计人员，至少应包括三个层次：专业知识和查帐能力；理解和执行国家政策法规的能力；宏观视野和分析能力。审计人员只有具备相应的专业知识和技能、专业判断能力并加以合理运用，才能有效降低审计风险。而我国目前的现状是审计机关年龄结构、知识结构普遍不合理，要求审计组成员每个人都具备这样的素养是不现实的，不具备基本审计能力的审计人员在审计组从事审计工作的事实客观存在。
审计处罚风险，是指国家审计机关对审计中查出的问题处理处罚不当，造成审计复议和行政诉论，因而产生审计责任。处罚风险包括几方面的原因：一是法律法规滞后。近年来，新的法律法规不断出台，致使新旧法规以及法规之间存在差异，甚至矛盾之处，加之，改革发展过程中出现了许多新情况、新问题，造成审计处理处罚无法可依，有法难依，自然也增加了国家审计定性及处理的风险；二是在国家权利制衡体系中，作为公权的国家审计监督权是一种具有强制性的社会力量，是一把“双刃剑”，一方面权利具有社会管理和公共服务职能，正确地行使权利，能为人民谋取福利，另一方面，权利在行使过程中又可能被滥用，成为少数人谋取私利的工具。在审计过程中，审计所揭示的问题对于审计客体来说有着巨大的冲击力，审计客体会千方百计地予以化解审计所揭示的问题，如果审计人员缺乏应有的职业道德，违反审计独立性、客观性、公正性原则，甚至出现不廉洁行为，隐瞒少报查出的问题，制造虚假审计报告，将会产生严重的舞弊和欺诈风险。面对巨大利益诱惑的市场经济框架下的利益驱动，现有的制度还不足以消除寻租的获利行为，对于处在审计主体地位的审计人员来说，法律责任意识淡薄、职业道德准则低下在审计群体里不可避免，因此形成依法应该处理处罚而没有处理处罚的审计风险；

3、独立性风险

独立性是审计的最主要特性。所谓审计独立性是指审计机构和审计人员在履行审计职责过程中，形式上和实质上都独立于委托单位和其他机构，与被审计单位没有任何利害关系，自始至终不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。只有这样，才能实现审计目的，提出的审计意见才能保证客观公正。审计独立性具体包括三个方面：
   （1）机构独立（组织独立）：审计机构的独立性主要指审计体制的行政模式对审计权责地位的独立性、组织结构的独立性、经费的独立性和功能管理的独立性带来的损害导致的风险。中国的国家审计制度属于“行政模式”的国家审计制度。在这种行政模式的审计体制下国家审计的独立性本身尚存在系统性缺陷，它遭受行政干预的可能性最大，如地方审计机关受地方政府领导，往往在审计的处理上也搞“区域割据”，以地方利益为重，使审计宏观监控职能失去意义。审计独立性的丧失，对于审计结论的准确程度及可靠程度均有严重影响，也使审计报告的使用者对审计本身产生置疑。例如政府对财政预算的确定和调整拥有实际控制权和操作权，审财政实际上就是审政府，也就是说预算执行审计不仅要面对财政部门和预算资金使用单位，更要面对政府，如此一来，作为政府组成部门的审计机关对预算执行问题进行审查、处理就难免受到限制。所以现实中由于审计监督并没有实质性地涉及本级政府及政府首长的财政责任和行为，这样许多重大问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题难免得以掩盖，就是对预算执行中发现的一些问题，也难以对外都披露。
 （2）人员（工作）独立：即审计人员与被审计单位的主要负责人在社会关系上没有亲密关系。同时，审计人员还要保持精神上的独立，自觉抵制各种干扰，对被审计事项做出客观公正的结论。审计人员的独立性应包括形式上的独立性和实质上的独立性。前者指，国家审计人员在行使监督权时必须与被监督对象没有任何特殊的利益关系，后者则要求审计人员在执行监督的过程中始终保持一种超然独立的精神状态和自信心，客观、公正地发表审计意见，以及做出处理处罚决定。形式上的独立性和实质上的独立性是一个问题的两个方面，前者是手段，后者是目的。IFAC（2001）认为精神独立是指审计受判断因素的影响，审计人员在审计过程中能够保持公正、客观和职业怀疑的态度，审计人员如果由于某些心理因素的影响，没有能够获取证据，以至于未能发现财务报表中的重大错报与漏报，或者没有报告已发现的错误，其结果影响审计人员的客观性，降低审计人员应对各种压力和因素保持警惕，即使是有些压力和因素可能很细微，难以引起人们的注意。美国审计标准的“一般标准”中第二条 “与委派任务有关的一切问题，审计人员必须在精神状态上保持独立性。”我国审计准则中尚未提出精神状态的独立性的要求，而精神独立是独立性内容非常重要的方面，要求审计机关和审计人员在工作中保持不偏不倚的客观态度，从而实现实质上的独立。尤其是实质上的独立，使得审计专业判断不受外部因素的干扰和影响，有利于审计评价保持客观和审慎，审计决策做到公正和合法。
（3）经济独立：即审计机构一定要有自己的经济收入和经费来源，不受被审计单位及与其相关的其他单位的制约。审计人员不参加被审计单位的经济活动。《审计法实施条例》指出，审计机关履行职责所必需的经费预算，在本级预算中单独列项，由本级人民政府予以保证。但在实际工作中，除审计署和部分地方审计机构实行审计费用自理之外，仍有相当多的审计机关审计所需经费不能自理。因为补充经费审计机关必然加大处理处罚力度，与被审计对象经济上的独立也就不能保障。
这诸多因素都为国家审计风险埋下了隐患。因此，构建国家审计风险模型，量化审计风险刻不容缓。
根据以上分析以及参照国际审计和保证准则委员会(IAASB)指定的最新风险模型（审计风险=重大错报风险×检查风险）。我国的国家审计风险模型为审计风险=重大错报风险*检查风险*处理处罚风险。
一般来说，重大错报风险是独立于审计而存在的，审计人员无法改变其实际水平。检查风险可以通过提高审计素质、严格遵循审计程序、改进审计方法、规范审计操作等实施控制。处理处罚风险可以通过健全审计质量控制制度，严格三级复核，堵塞审计证据、审计定性直至审计处理的漏洞，以及建立过错责任追究制度，强化审计人员的法律责任意识，从而达到降低和防范审计风险的目的。而作为风险来源的独立性风险是由于组织、经费、人员的独特影响因素构成，基本不受审计程序的控制，因此未在审计模型中反映。但是作为一种方法模式并非是一成不变的，在运用中要考虑我国当前特定的环境。

三、 运用国家审计风险管理机制应注意的问题

构建国家审计风险管理机制，我国尚无规范的制度体系和现成的模式，根据我国审计机关风险管理的现状及发展趋向，总结近年来我国审计风险管理的经验和教训，我国审计机关要进行开展现代风险导向管理机制应从以下几个方面入手。

（一）随着审计范围的扩展，要不断提高审计人员的专业能力

纵观中外审计史,传统审计对象和现代审计对象是不同的。传统审计的对象主要是被审计单位的财政财务收支。它是以会计资料及其所反映的财务收支为主要对象的审计。 20世纪下半叶,为了适应经济的发展,审计的外延有所扩大。在西方出现了经营审计、管理审计、"三E"审计或绩效审计等等,以及在我国实施的经济责任和绩效审计,其审查对象都超出了原有的财政财务收支活动的范围,而扩展到影响经济效益的生产经营管理等各个方面，如涉及到环境,医疗,文化,服务,基建,管理等众多领域. 现代审计范围的大大扩展，要求审计人员关注的是整个审计及对象的外部环境和内部环境。审计范围没有边界导致对审计人员的专业能力要求也没有边界，但由于受各方面的限制,审计执行过程中不可能对每一专案不同类型的审计均安排固定的专职审计人员,因此对审计人员的业务水准提出了更高的要求,要求审计人员要有更高的业务水准,熟悉更多的业务。
在美国，无论是民间审计机构，还是国家审计部门都很重视审计人员的选调和培训。美国会计总署聘用审计人员须考察各方面的能力。他们除聘用会计师外，还聘用计算机、工程技术、企业管理和法律等方面的专家。目前，在美国审计总署3600名工作人员中，包括会计师、经济师、律师、工程师、电子计算机方面的专家，其审计人员是通过严格的考试招聘录用的。就我国目前情况来看, 中国行政管理体制正在不断完善当中,加上即定的审计目标会随著宏观环境的改变而发生变化,审计难度和风险有攀升的趋势。符合风险导向审计要求的复合型人才并不多，审计队伍人员老化，知识结构单一，已经成为了风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。要更好地开展风险导向审计必须在审计内部培养和造就一批符合风险导向审计要求的风险导向审计人才,使审计队伍知识结构的多元化，审计机关能否拥有一批具有相应能力的恰当人员，可以说是风险导向审计的一个决定因素。

（二）审计工作重心必须前移，以风险为导向实施由整体到局部再由局部到整体的审计战略

我国国家审计机关普遍适用账户基础审计模式和制度基础审计模式，账户基础审计模式与制度基础审计模式关注的重点是差错风险，对欺诈风险、财务危机或经营失败风险则关注较少，使得建立在其上的风险导向审计只能实施由局部到整体的审计战略，不能用于财务报表整体的限制，审计人员在识别和控制风险时必须紧密地结合账户余额或交易类别所涉及的认定来进行。虽然审计人员最终也要将每一账户或交易类别层次的风险归结后用于整个会计报表，但这样一种由局部到整体的单一做法，很容易让审计人员对风险陷入一种零乱的认识之中，缺少整体上对风险的把握和控制，导致审计的效率和效果都受到影响。而现行审计模式的风险模型为审计师整体上把握和控制审计风险提供了基础。审计人员可以从风险源分析入手，以风险源为导向，结合被审计对象所处的环境进行分析并进行严密的逻辑推理，进而一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。这样首先做到了由整体到局部，而且以风险源为导向可以做到思路清晰，方向明确，对风险的识别和控制都比较有效。然后通过实施审计程序进行取证，根据取证的结果，再由局部到整体，归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。

（三）完善审计制度，保障审计独立性

在审计发展史上，最早出现的审计准则就是独立审计准则，在此基础上，有些国家和组织又建立了政府审计准则和内部审计准则，由此可见，独立性是审计职业规范体系的核心。
经济上，要求审计机关在执行审计中断绝与被审计对象的经济联系。从实际情况来看，由于各级政府及其财政部门都把审计机关视同一般行政机关，加上一些地方财力紧张，使许多审计机关履行职责所必需的经费得不到保证，特别是地、县两级审计机关经费紧张的问题更加突出，没有充足的经费保证，国家审计机关及其工作人员不仅不能正常开展工作，甚至连生存都会存在问题。在这种情况下，国家审计机关及其工作人员能否保持独立性令人置疑。现今在地方审计机关的经费来源一般只有年初预算安排经费和罚没收入返还两个渠道。例如某市审计机关年度部门预算批复中单位收入总预算为892万元，其中，财政拨款（补助）243万元，纳入预算管理资金648万元（即罚没收入），审计机关为了维护机关的正常运转必然要将占总预算72%的纳入预算管理资金648万元作为首要任务，纳入预算管理资金即审计查处入库资金有时不得不依附或迁就于被审计单位，从而严重违背审计独立性原则。如果审计机关不能与被审计单位隔断经济往来，审计独立性将会大打折扣。以独立性为审计质量保证前提的审计机关所需的办公经费应全额财政拨款，并提供充分的资源支持审计独立的实行监督职能，切断其他资金的来源渠道，确保经济上的独立。
人员上，审计人员在执行任务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。可能损害个人独立性的因素包括自身利益、自我评价、关联关系和外界压力等。目前国家审计需要通过制订有关制度避免人员独立性的缺失对审计质量的损害，造成审计风险。例如，审计回避制度让审计人员不承担与审计对象有利害关系的审计项目，以避开嫌疑，防止偏见，或徇私，回避由于自身利益、自我评价或关联关系造成的损害；安全保障制度让审计人员不因为公正执法而受到外界的对审计人员的人身、名誉的伤害；声誉激励制度使审计人员重视自己的声誉，良好声誉带给政府审计人员的不一定是经济利益，但能带来其它利益，因此，声誉机制也能成为政府审计人员保持独立性的动因。对于国家审计机关的具体工作人员，不能指望他们天生就能够排除自私和滥用权力的倾向。如果国家审计机关没有一支道德高尚的队伍，如果国家审计机关的工作人员的行为不能受到严格约束，国家审计独立性将成为空中楼阁，没有现实的根基。           

(四)明确规定国家审计人员的责任追究制度

足够的专业技术能力、不懈的职业道德教育、充足的审计资源投入、专业谨慎态度和良好的质量控制方法是目前提高审计质量的最为广泛途径，由于审计质量的不可直观性和不可直接度量性，所以近几年提高审计质量一直成为国家审计呼声高、收效微的软肋。究竟是什么原因导致专业胜任能力、职业道德和资源投入等对质量控制无约束力呢？最主要的原因是在中国目前的国家审计人员还没有面对法律责任风险。至目前为止审计机关没有因承担风险责任而被取缔的，审计人员没有因审计风险而被追究责任的，致使审计人员没有把审计风险与个人法律责任相联系，所以准确地说风险意识未真正形成。我国《审计法》中关于“法律责任”共9条，其中有7条即第41—47条是写被审单位的责任，第48条是涉及报复陷害审计人员的责任，只有第49条谈审计人员的责任。而且该条对审计主体的法律责任的规定笼统抽象、轻描淡写。
在现实生活中，法律风险和审计质量具有对等关系——高风险高质量、低风险低质量。低风险的法律环境不能诱发高质量的审计，导致国家审计质量总体偏低。想提高审计质量，必须使审计师具有提供高质量服务的动机，而严厉的法律环境是关键因素。没有较强的专业胜任能力和独立性，法律责任再严格也不会提供高质量的审计服务，同样，较强的专业胜任能力和独立性也不必然与高质量相联系，必须有严格的法律责任作保障。要法律追究一般要坚持谁违法谁担责的原则，具有直接的目标性，并且给当事人带来的惩罚力度要高于行政问责，可以弥补行政追究的空当与不足。加大法律事后惩戒在审计中的介入，能够起到足够的事前威慑作用。对国家审计机关及人员由于缺乏客观和正直品性，出具了虚假陈述的审计信息，从而给国家、社会及个人带来利益损害的行为，他们承担起应该承担相应的行政、民事或刑事责任，以借助法律威严增强审计人员的独立性。为此《审计法》应进一步补充和细化规定审计主体无意或蓄意违反《审计法》及审计执业规范等所应承担的法律责任。可从以下方面着手：A、规定审计人员不尽职尽责、弄虚作假等的法律责任。B、规定审计组向审计机关提出不实报告等的责任。C、规定审计机关及有关负责人不认真审定审计报告，不客观评价审计事项，不恰当出具审计意见书和做出审计决定，不按规定提交审计建议书和移交司法处理，向本级政府、上一级审计机关、人大和社会公众提出不实审计结果报告应负的责任。

（五） 按风险级别配置审计资源

风险导向审计作为一种审计模式，已成为英国审计的发展潮流，其在该领域的探索亦值得我国借鉴。随着经济实体规模不断膨胀，以评估审计风险为基础，重点测试高风险和高风险部门的高风险业务的风险导向审计应运而生。英国标准审计准则300条《会计与内控制度和审计风险评估》规定审计人员必须在深刻认识内控制度的基础上确定审计风险，规划审计方案。审计风险一般认为应在4%到6%之间，常用5%，即审计人员有5%的可能性表示错误的审计意见。审计风险的存在说明审计结论不可能100%的正确。综上所述，风险导向审计以量化风险水平为重点，在确定风险水平的基础上决定实质性测试的程度和范围，最显著的特点是把审计力量用在“刀刃”上，即“高风险领域”。这种方法具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，提高了审计效率，审计结果更为客观公正。
借鉴英国在风险导向审计模式，我国国家审计应在对审计对象进行充分了解后将审计对象存在的不同风险因素划分为不同的风险级别，即高风险、敏感风险和中风险、低风险。审计主体对不同级别的风险因素进行不同程度的审计，风险级别越高，分配的审计资源越多，例如，对于高风险层次的风险因素进行详细审计，对于敏感风险层次的抽样50%——60%进行审计，对适中风险层次的抽样20%——30%进行审计，对低风险层次抽样5%——10%进行审计。通常情况下，审计方案以几个重点审计风险为导向，这样既提高了审计效率又充分利用了审计资源。

综上所述：防范和控制审计风险是当前政府审计工作发展中的一个重要课题。本文以风险导向审计模式为研究对象，在总结风险导向审计模式在国内外发展的历史，在认识清楚其基本原理的基础上，并结合政府审计的特点，研究了其在政府审计中的应用模式，提出了政府审计中使用风险导向审计模式的具体风险评价模型和影响因素，并针对政府审计的特点提出了一定改进现有审计工作的建议，希望本文能对风险导向模式的现实应用以及进一步的探索提供积极的参考意见。

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