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第六章 外币业务核算

教学目的和要求：通过本章的教学，使学生了解外币业务的含义及内容、汇兑损益的内容及归属，掌握外币分账制及外币统账制的核算方法。
教学重点和难点：外币分账制核算方法及外币统账制的核算方法。
第一节 外币业务核算概述
一、外币业务的含义及内容
企业的外币业务：是指以记账本位币以外的货币进行款项收付、往来结算以及计价等的业务。外币业务主要内容包括：
1．外币与记账本位币、外币与外币之间的兑换业务。
２．公司收到投资者的外币投资。
３．公司提供经外币计价的保险和再保险业务。
４．公司接受外币再保险业务。
５．支付或收取外币手续费。
６．公司取得或处置以外币计价的资产。
７．承担或清偿以外币计价的债务。
二、外币的有关概念和规定
（一）外汇：通常是指以外国货币表示的国际支持手段。
外汇具体包括：
1．外国货币，包括纸币和铸币。
2．外币有价证券，包括外国政府公债、外国国库券、外国公司债券、外币股票、外币息票等。
3．外币支付凭证，包括外币票据（支票、汇票和期票）、外币银行存款凭证、外币邮政储蓄凭证等。
4．其他外汇资金。
注意：至于黄金，由于可以作为国际支付手段，执行世界货币的职能，因此，许多国家也将黄金列入外汇的范畴。
（二）汇率：全称是外汇汇率，又称为汇价。它是指一个国家的货币兑换为另一个国家货币的比率，是两种不同货币之间的比价。
汇率有直接标价法和间接标价法两种。
1．直接标价法
直接标价法又称直接汇率，是指以一定数量的外国货币来表示可兑换多少本国货币的金额作为计价标准的汇率，如1美元可兑换8．27元人民币。
2．间接标价法
间接标价法又称间接汇率，是以一定数量的本国货币来表示可兑换多少外国货币的金额作为计价标准的汇率，如1元人民币可兑换0．12美元。
注意：世界各国的外汇汇率标价方法均不一致，目前大多数国家包括我国在内，均采用直接标价法。
（三）汇率的种类
1．现行汇率与历史汇率
（1）现行汇率：是指外币业务发生日的汇率。
（2）历史汇率：是指过去某一时点的汇率。
2．记账汇率与账面汇率
（1）记账汇率：是指公司发生外币业务时进行账务处理所采用的汇率。
（2）账面汇率：是指公司以往发生的外币业务登记入账时所采用的汇率，即过去的记账汇率。
3．买入汇率、卖出汇率与中间汇率
（1）买入汇率：是指银行从公司买入外币时所使用的汇率，即银行收取外币时愿意支付的价格。
（2）卖出汇率：是指银行向公司出让外币时所使用的汇率，即银行出让外币时愿意接受的价格。
（3）中间汇率：是指银行买入汇率与卖出汇率之间的平均汇率，即根据某日的买入汇率与卖出汇率之和计算的平均数。
注意：目前，我国企业外币业务会计一般是以国家公布的买入汇率和卖出汇率所计算的中间汇率作为入账依据。
三、记账本位币的含义
1.记账本位币：是指记账时所采用的作为会计计量基本尺度的货币币种。一个会计主体在发生涉及多种货币计价核算时，它必然要选取一个统一的作为会计计量基本尺度的记账货币，并以该货币来表示和处理各项经济业务。
2.《企业会计准则》规定：“会计核算以人民币作为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币。但编制会计报表应当折算为人民币反映，境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。”
3.公司的选择：我国境内的公司由于日常业务往来、收付结算和报表编制等都是以人民币计量为主，所以应以人民币作为记账本位币。但有些中外合资公司、外资公司在我国设立的分公司等，也可根据公司主要经营业务的特点和管理上的需要，经投资各方的同意，选用某种与公司经营业务密切相关的外国货币作为记账本位币。
注意：公司的记账本位币一经确定，一般不得随意变更；只有在确有充分理由证明原来的记账本位币已不再适用时，才能变更公司的记账本位币。这种变更一般在新的会计年度开始进行，并在财务情况说明书中作出必要的说明。
四、汇兑损益
（一）汇兑损益的内容
汇兑损益：是公司在进行外币业务会计处理时，由于采用不同的汇率换算而产生的折合成记账本位币金额上的差额。
汇兑损益根据其产生的业务来源划分，一般可划分为以下四种经常性的汇兑损益。
1．交易外币汇兑损益。它是指发生以外币计价的保险、再保险、往来结算等业务时，因收回或偿付外币债权债务而产生的汇兑损益。
2．兑换外币汇兑损益。 它是指发生外币与记账本位币货币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。
3．调整外币汇兑损益。它是指在现行汇率制度下，会计期末应将外币货币资金、外币债权债务和外币性长、短期投资等账户，按期末市场汇率进行调整而产生的汇兑损益。
4．换算外币汇兑损益。它是指在会计期末，为了编制合并会计报表或重新表述会计记录和会计报表金额，将一种外币计量单位表示的金额转化为记账本位币计量单位表示的金额换算过程中产生的汇兑损益。
注意：除了上述经营期间发生的经常性汇兑损益外，公司还会发生一系列特殊业务的汇兑损益。
（二）汇兑损益的确认
观点一认为：本期汇兑损益的确认应以实现为准，即实际的外币买入卖出业务已经发生、外币性的债权债务在本期已经结算完成的外币业务，对其已发生的汇兑损益才能入账，计入当期损益。而对尚未使用外币货币资金和各项尚未结算完成的债权债务等，则不能确认其汇兑损益；即便确认，也应递延到以后会计期间计入损益，而不能计入当期损益。
观点二认为：将基本已实现和未实现的汇兑损益全部计入当期损益，即只要汇率实际发生变动，不论其是否实现，都应确认为汇兑损益，并计入当期损益。
注意：根据国际惯例，在现行汇率制度下，更多的是采用后一种处理方法。目前，我国外币业务会计主要采用这种处理方法。
原因：1.汇率变动是实在的，它对公司资产和负债的影响也是客观存在的，将汇率变动产生的损益计入当期损益，能使每期反映的经营成果和财务状况更加接近客观实际情况；2.可防止由于汇率在一定时期内变动较大，或外币账户结算期较长，从而使外币性债权债务结算时产生较大的汇兑损益，对该期的利润产生影响。
（三）汇兑损益的归属
1．实行外币分账制公司：平时以外币记账，每期终了，将折合记账本位币与原账面记账本位币金额的差额，在报表“资本汇差调整”项内单独反映，不作账务处理。
2．不实行外币分账制的公司：应随外币业务的发生，将有关外币金额折合为记账本位币金额。公司办理外汇买卖业务发生的外汇买卖差价，应计入当期损益。
3．公司筹建期间发生的汇兑损失与汇兑收益相抵后，如为净损失，则应计入公司的开办费；如为净收益，则应自营业之日起按不少于5年的期限平均摊销。
4．公司收到外币性投入资本而产生的外币资本折算差额的汇兑损益，应计入“资本公积”账户。
5．公司在发生与购建固定资产和无形资产等直接有关的汇兑损益时，当资产尚在施工、尚未交付使用，或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算以前，均应计入这些资产的价值，不得计入本期损益；如该项资产已办理竣工决算，则可以计入当期损益。
6．公司各种外币项目的期末余额，按照期末国家公布的市场汇价折合为记账本位币金额。其记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额部分，应区分以下情况，分别加以处理：
（1）公司经批准，为开办外汇业务用人民币购买和财政部核拨的作为外汇资本管理的外汇营运资金，其折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，实行统账制核算的，计入资本公积金；实行分账制核算的，按合并报表处理。
（2）除上述第（1）点规定之外，公司的外汇买卖、外币兑换等外汇业务的期末余额折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，作为汇兑损益处理。
（3）公司当期的外汇利润及境外机构税后利润按规定上缴的所得税或利润，应按决算日中国人民银行公布的市场汇价折合为人民币计算；公司实际上缴时，由于汇率不同而产生的差额，应计入汇兑损益。
（4）公司不得因汇率变化而调整实收资本的账面余额。
第二节 外币分账制
一、外币分账制的记账方法
外币分账制含义：又称原币记账法，是一种多记账本位币的记账方法。在这种方法下，发生的外币业务，凡涉及货币性项目的，在日常核算中直接采用原币记账，不需要按汇率折合成人民币记账；凡涉及非货币项目的，需要按外币业务发生当日的汇率或当月月初的汇率折合为人民币金额记账，但实收资本账户除外。期末，先按原币编制货币性项目的资产负债表，并与人民币业务编制的资产负债表汇总，编制整个公司的资产负债表。
二、外币分账制下会计科目的设置
1．“汇兑损益”科目：核算公司因外币交换、汇率变动等原因实现的汇兑收益及损失。“汇兑损益”科目属损益类科目，借方登记汇兑损失，贷方登记汇兑收益。期末，应将科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。
2．“货币兑换”(财险)或“外币买卖” (寿险)科目：核算公司发生的各种货币之间的买卖、兑换交易，以及发生的涉及货币性项目与非货币性项目的外币业务。“货币兑换”科目是外币分账制的专用科目，应按币种设置明细账，进行明细分类核算。
三、外币分账制的日常核算
（一）外币业务涉及货币性项目与货币性项目的日常核算
1．发生货币兑换业务时：
借：银行存款 （兑入的货币）
贷：货币兑换
同时，借：货币兑换
贷：银行存款 （兑出的货币）
2．除此之外的其他业务：
（1）实现外币保费收入的核算
借：银行存款—美元户
贷：货币兑换—美元户
同时，借：货币兑换—人民币户
贷：保费收入—货运险（人民币）
（2）外币退保业务的核算
借：货币兑换—美元户
贷：银行存款—美元户
同时，
借：保费收入—人民币户
贷：货币兑换—人民币户
（二）外币业务涉及货币性项目与非货币性项目的日常核算
（1）外币投资业务的核算
借：银行存款—美元户
贷：货币兑换—美元户
同时， 借：货币兑换—人民币户
贷：实收资本—人民币户
（2）手续费支出的核算
借：货币兑换—美元户
贷：银行存款—美元户
同时，借：手续费支出—人民币户
贷：货币兑换—人民币户
（3）赔款支出的核算
汇出理赔保证金时:
借：存出保证金—存出理赔保证金（美元户）
贷：银行存款—美元户
给付赔款时:
借：赔款支出—货运险（人民币户）
贷：货币兑换—人民币户
同时，借：货币兑换—美元户
贷：存出保证金—存出理赔保证金（美元户）
收回余款时:
借：银行存款—美元户
贷：存出保证金—存出理赔保证金（美元户）
四、外币分账制下会计报表的编制
外币业务会计报表的编制程序是：期末，先按原币编制货币性项目的资产负债表，然后再将该表按规定的期末汇率折合为人民币表示的资产负债表，并与人民币业务编制的资产负债表汇总，编制整个公司的资产负债表。
五、外币分账制举例
例1 某公司从美元账户中支出2500美元，向银行兑换成人民币，银行买入价为1美元=8．20元人民币。
借：银行存款—人民币户 20 500
贷：货币兑换—人民币户 20 500
同时，
借：货币兑换—美元户 US＄2 500
贷：银行存款—美元户 US＄2 500
例2 某进出口公司福佑公司投保出口南非货运险，保费5万美元，该公司取得保费收入5万美元后存入银行，当月月初汇率为1美元=8．25元人民币。
借：银行存款—美元户 US＄50 000
贷：货币兑换—美元户 US＄50 000
同时，
借：货币兑换—人民币户 412 500
贷：保费收入—货运险（人民币） 412 500
例3某外运公司向福佑公司投保出口船舶险，保费6 000 000日元，约定先付一半，月底再付一半。当月月初汇率为100日元=7．10元人民币。
1．第一次收款时:
借：银行存款—日元户 JP＄3 000 000
应收保费—船舶险（日元） JP＄3 000 000
贷：货币兑换—日元户 JP＄6 000 000
同时，
借：货币兑换——人民币户 426 000
贷：保费收入——船舶险（人民币） 426 000
2．第二次收款时:
借：银行存款——日元户 JP＄3 000 000
贷：应收保费——船舶险（日元） JP＄3 000 000

例4货运险某保户因特殊情况提出申请退保，经公司业务部门审查，同意退保，退保费为1万美元，当月月初汇率为1美元=8．24元人民币。该笔业务会计分录如下：
借：货币兑换—美元户 US＄10 000
贷：银行存款—美元户 US＄10 000
同时，
借：保费收入—人民币户 82 400
贷：货币兑换—人民币户 82 400
例5 某公司接受投资者投入400万美元，合同约定汇率与当日汇率一致，均为1美元=8．20元人民币，已将美元存入银行。
借：银行存款—美元户 US＄4 000 000
贷：货币兑换—美元户 US＄4 000 000
同时，
借：货币兑换—人民币户 32 800 000
贷：实收资本—人民币户 32 800 000
例6某公司支付某国外公司代理海上货运险的代理费8 000美元，已由银行存款支付。当月月初汇率为1美元=8．20元人民币。
借：货币兑换—美元户 US＄8 000
贷：银行存款—美元户 US＄8 000
同时，
借：手续费支出—人民币户 65 600
贷：货币兑换—人民币户 65 600
例7 某公司根据业务需要，通过中国工商银行汇出22万美元给国外某公司作为代理货运险损案的周转金，当月月初汇率为1美元=8．20元人民币。
1．汇出理赔保证金时:
借：存出保证金—存出理赔保证金（美元户） US＄220 000
贷：银行存款—美元户 US＄220 000
2．给付赔款时:
借：赔款支出—货运险（人民币户） 1 230 000
贷：货币兑换—人民币户 1 230 000
同时，
借：货币兑换—美元户 US＄150 000
贷：存出保证金—存出理赔保证金（美元户） US＄150 000
3．收回余款时:
借：银行存款—美元户 US＄70 000
贷：存出保证金—存出理赔保证金（美元户） US＄70 000
汇兑损益结算：
根据上述外币业务，现将各外币买卖账户余额初步结算如下（表2—1，2—2，2—3）：（表中各数字前的序号是例题序号）：
表：2 —1
借方 货币兑换—人民币户 贷方
2． 412 500
3． 426 000
5． 32 800 000

1． 20 500
4． 82 400
6． 65 600
7． 1 230 000
本期借方发生额33 638 500
本期贷方发生额1 398 500
本期借方余额 32 240 000
本期贷方余额
表 2 —2
借方 货币兑换—美元户 贷方
1． 2 500
4． 10 000
6． 8 000
7． 150 000
2． 50 000
5． 4 000 000

本期借方发生额170 500
本期贷方发生额4 050 000

本期贷方余额 3 879 500
表 2 —3
借方 货币兑换—日元户 贷方

3． 6 000 000
本期借方发生额0
本期贷方发生额6 000 000

本期贷方余额 6 000 000
由上编制会计分录如下：
借：汇总损益 3 300
贷：货币兑换—人民币户 3 300
第三节 外币统账制
一、外币统账制的记账方法
1.外币统账制含义：又称记账本位币法。在这种方法下，应选择某一种货币作为记账本位币，而其他各种非记账本位币计价的经济业务均应在业务发生时，按一定的汇率全部折算成记账本位币金额后入账；非记账本位币金额另设外币账户进行登记，无论是外币存款，还是外币债权、债务，在账上均以记账本位币金额统一反映。
2. 记账方法的选择：对于外币业务发生并不频繁的公司，可选用外币统账制。外币业务发生发生频繁的公司，可选用外币分账制。
二、外币统账制的日常核算
（一）外币兑换业务
1． 公司购入外汇
借：银行存款——美元户
汇兑损益
贷：银行存款——人民币户
2．公司卖出外汇
借：银行存款——人民币户
汇兑损益
贷：银行存款——美元户
（二）其他外币业务
1．公司接受外币投资
借：银行存款——美元户
贷：实收资本——人民币户
2． 公司借入外币
借：银行存款——美元户
贷：短期借款——美元户
三、月份终了外币余额的处理
（一）筹建期间发生的汇兑损益，计入开办费。
（二）与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，在固定资产交付使用前，计入该项在建固定资产成本。
（三）除上述情况以外，均计入当期汇兑损益。
四、外币统账制举例
例8某公司因对外支付需要，从银行购入20 000美元，当日银行美元卖出价为1美元=8．25元人民币，该公司遂向银行支付165 000元人民币。
如果该公司采用外币业务发生日的市场汇率作为折算汇率（该日的市场汇率为1美元=8．20元人民币），应作如下处理：
借：银行存款——美元户 （USD20 000）164 000
汇兑损益 1 000
贷：银行存款——人民币户 165 000
如果该公司采用外币业务发生当月月初的市场汇率作为折算汇率（当月月初的市场汇率为1美元=8．22元人民币），应作如下处理：
借：银行存款——美元户 （USD20 000）164 000
汇兑损益 600
贷：银行存款——人民币户 165 000
例9 某公司将35 000美元到银行兑换成人民币，当日的银行美元买入价为1美元=8．18元人民币，公司收到286 300元人民币。该公司应作如下会计分录：
如果该公司采用外币业务发生市场汇率作为记账汇率（该日的市场汇率为1美元=8．23元人民币），应作如下处理：
借：银行存款——人民币户 286 300
汇兑损益 1 750
贷：银行存款——美元户 （USD35000）288 050
如果该公司采用外币业务发生当期期初的市场汇率作为折算汇率（当月月初的市场汇率为1美元=8．25元人民币），应作如下处理：
借：银行存款——人民币户 286 300
汇兑损益 2 450
贷：银行存款——美元户 （USD35 000）288 750
例10 某公司接受投资者投入40万美元，合同约定汇率与当日发生汇率一致，均为1美元=8．20元人民币，已将美元存入银行。其会计分录如下：
借：银行存款——美元户 （USD400 000）3 280 000
贷：实收资本——人民币户 3 280 000
例11某公司从银行借入短期借款10 000美元，款项当即存入银行，当日市场汇率为1美元=8．25元人民币。同时按美元数登记外币账户。该公司应作如下会计分录：
借：银行存款——美元户 （USD10 000）82 500
贷：短期借款——美元户 （USD10 000）82 500
例12某进出口公司向福佑公司投保出口南非货运险，保费5万美元，该公司取得保费收入5万美元后存入银行，当月月初汇率为1美元=8．25元人民币，当日市场汇率为1美元=8．24元人民币），应作如下处理：
如果该公司采用外币业务发生日的市场为记账汇率（该日的市场汇率为1美元=8．24元人民币），应作如下处理：
借：银行存款——美元户 412 000
贷：保费收入 （USD50 000）412 000
如果该公司采用外币业务发生当期期初的市场汇率作为折算汇率（当月月初的市场汇率为1美元=8．25人民币），应作如下处理：
借：银行存款——美元户 412 000
贷：保费收入 （USD50 000）412 000
例13该公司根据业务需要，通过中国工商银行汇出22万美元给国外某公司作为代理货运险损案的周转金，当月月初汇率为1美元=8．20元人民币。
（1）汇出理赔保证金时:
借：存出保证金——理赔保证金 1 804 000
贷：银行存款——美元户 （USD220 000）18 040 000
（2）给付赔款时:
借：赔款支出——货运险 1 230 000
贷：存出保证金——存出理赔保证金 1 230 000
（3）收回余款时:
借：银行存款——美元户 （USD70 000）574 000
贷：存出保证金——存出理赔保证金 574 000