新税制下避税和合理避税综述.docx

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新税制下避税和合理避税要点第一节新税制下避税内容综述依法纳税是每个企业和个人应尽的义务。纳税人必须依照税法规定办理税务登记，设置账薄，根据合法、有效凭证记收、算账，按税法规定进行纳税申报，及时缴纳税款，接受税务机关的检查，纳税人在承担这些义务的同时，也享有相应的权利，诸如合法避税、节税、转嫁，合法减免税权，税务诉讼权和检举权等。在强调纳税人义务的同时，也不应忽视纳税人权利。因为纳税人权利意识的增强，也有利于他们自觉履行纳税义务。纳税人权利观念的淡薄，在一定程度上会影响其履行纳税义务的自觉性，同时，也助长了税务机关执法过程中各种违法现象的产生。当然，纳税人首先必须遵纪守法，只有在遵守税法的前提下，其合法的权利和经济利益才能得以维护。合法避税作为企业的权利是以企业依法纳税、依法尽其义务为基础的，其前提是企业尽其法定之义务，因而应该受到法律和社会的认可、保护。从税法建设本身来看，合法避税是纳税人对税法中叫“不违法” 内容的合理运用。因为，税法中“允许”、“不允许”和“应该”、“不应该”的内容实际上使企业同时得到了“非不应该”、“非不允许”的内容。正是这些法律上的“非不应该”、“非不允许”内容构成企业合法及非违法避税的依据和途径。纵观国内、国外合理避税，都是对税法中“非不允许”、“非不应该”的成功利用。对纳税人来说，研究、分析合法避税并不断进行实践不仅可以给其带来直接的经济利益和货币收入，使其创造的产品价值和利润有更多的部分合法留归纳税人自己，而且能够帮助纳税人树立法制观念和依法纳税意识，从而提高纳税人素质。因为，合法避税不同于偷、逃税，它不是对法律的违背和践踏，而是以尊重税法、遵守税法为前提，以对法律和税收的详尽研究为基础，是对现有税法不完善及特有缺陷的发现和利用。避税的同时有助于政府和执法部门及时发现税制及税法中存在的问题，进一步健全税收制度，完善税法，有助于实现经济生活规范化和社会生活规范化，有助于建立一个健全的法律社会。既然避税不同于逃税，不仅合法，而且又有一系列好的社会效应，为何还要反避税呢？其实，避税的合法性和非违法性是从法律角度而言的，就其经济影响而言，合法的避税与非法的偷逃税之间的区别就毫无意义，因为两者同样减少财政收入，同样歪曲了经济活动水平，因此反避税的深层次的理由源于经济而非法律，此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格而完备的税法。高质量的税法在纳税人“钻空子”的过程中产生。因此，提倡反避税，一是有利于财政收入；二是有利于经济公正；三是有利于高质量税法的出台。避税实际存在三种情况，即合法的，非违法的，表面合法实质是违法的。合法的避税，也称为节税，意指纳税人根据政府的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻纳税负担，取得正当的税收利益。这在税务上不应反对，只能予以保护。非违法的避税，这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞，使纳税人能够利用税法不完善之处作出有利于减轻税负的安排。这种避税行为，会使国家税收蒙受损失，但因为于法无据，税务局不可能像对待偷税一样给予法律制裁。所以，只有完善税法，以杜绝漏洞。表面合法实属违法避税，即欺诈避税，是在合法外衣掩盖下，用欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍。一般也是利用税法的判别规定和优惠政策，通过“挂靠”和“虚设机构”，以合法之名行逃税之实。对这类欺诈避税行为只有加强检查，一经查明真相，应按偷逃税论处。很多人以为所谓避税就是给偷税、漏税加了一个好看的帽子，它们的本质没有太大的差别。真是这样吗？（一）什么叫偷税偷税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。其行为是否构成偷税要从三个方面分析：１．主观上是“故意”，也就是说事先知道有关税法规定或有意采用事先知道不符合有关制度和规定的手段。２．客观上使用了欺骗、隐瞒等非法手段。３．行为产生的结果是“不按规定缴纳应纳税款”。例如，伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证；虚列、多报成本费用；少报、隐瞒应税项目、销售收入或经营利润；转移资产、收入和利润等以达到逃避应纳税款的，都属于偷税行为。（二）常见的偷税行为１．“大头小尾”。这是一种利用发票进行偷税的手段。发票是正确计算增值税、消费税、营业税等的重要依据。有的纳税单位和个人，为了达到偷逃税的目的，在开具发票时，采取单联填写的方法。如在发票联单独填写商品成交的数额，而在记账联、存根联上填写与实际商品成交数量、金额小几倍、乃至几十倍、上百倍的数量和金额。在申报纳税时，以记账联、存根联数量和金额为依据，偷逃了大量的税款。这种利用发票进行偷税的手段，称谓“大头小尾” ２．“移花接木”。这也是一种利用发票进行偷税的手段。即纳税人在销售商品开具发票时，根据实际发生的销售商品名称、销售数量、单位价格和金额，以及购货姓名开具发票，而发票的记账联、存根联上，纳税上都采取暗中更换的手段，变更购货人名称、商品名称等。３．“瞒天过海”。这是一些中间商贩在从事转手贩卖商品中隐瞒销售收入，以偷漏营业税、增值税和所得税的行为。例如，甲向乙进货，转售给丙，为避税收，甲乙串通，要乙在发票上直接开丙的抬头。这样，甲转手贩卖获得的销售收入和利润，应负担的营业税与所得税就逃掉了。对于偷税者，税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外，并处所偷税款五倍以下的罚款；对直接责任人员和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以１000 元以下的罚款；对情节严重的，还应提请司法机关追究其刑事责任。（三）什么叫漏税漏税是指纳税人非故意未缴或者少缴税款的行为。例如，由于不了解、不熟悉税法规定和财务制度，或会计核算差错，或因业务管理差错，或因工作粗心，错用税率，漏报应税项目，少计课税对象，少计应税数额以及计算技术上的差错而造成未缴、少缴应纳税款的情况等，都属于漏税行为。漏税和偷税的区别，主要在主观上是否是故意行为，但对主观的分析是建立在对漏税形式的事实的分析上，也就是说漏税者的解释是否有说服力。对漏税者，税务机关应当令其照章补缴所得税款，逾期未缴的，从漏税之日起，按日加收漏税款５％的滞纳金。（四）避税与偷税的区别从上文可以看出，避税与偷税的区别是很难从定义上看出来的，以下试图从两个方面加以区分。 1.经济方面（１）经济行为上，偷税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分的否定，而避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释，使之变为非税行为。（２）税收负担上，愉税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃避其税义务，结果是减少其应纳税款，是对其应有税收负担的逃避，不能叫减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担，只是采取正当或不正当的手段，对经济活动的方式进行组织安排。（３）税基结果上，偷税直接表现为全社会税基总量的减少，而避税却并不改变全社会的税基总量，而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分转移。故偷税是否定应税经济行为存在，避税是否定应税经济行为原有形态。２．法律方面（1）法律行为上，偷税是公然违反践踏税法、与税法对抗的一种行为。它在形式上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情况下，尽管纳税人可能并非故意隐瞒这一主观事件，但其疏忽和过失本身也是法律不允许的或非法的。避税是在遵守税法、拥护税法的前提下，利用法律不及的缺陷或漏洞进行税负减轻少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图，但它并不像逃税行为那样具有欺诈性质，形式上是遵守税法的。（２）法律后果上，偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关当局查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任。在这方面，世界上各个国家的税法对隐瞒事实的逃税行为都有处罚规定。根据逃税情节的轻重，有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓情节的轻重，一般取决于逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。避税是通过某种合法的形式实现其实际纳税义务的，与法律规定的要求，无论从形式上或实际上都是吻合的，而它一般受到各国政府的默许和保护，政府对其所采取的措施，只能修改与完善有关税法，堵塞可能为纳税人利用的漏洞。（３）对税法的影响。偷税是公然违反税法，逃税的成功与失败，纳税人都不会去钻研税法学会如何申报纳税，而是绞尽脑汁去搜寻逃税成功的更好途径，从这方面看，逃税是纳税人一种藐视税法、戏弄税法的行为。避税的成功，需要纳税者对税法的熟悉和充分解释，必须能够了解什么是合法，什么是非法，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性，知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。一、新税制下避税概念的界定避税是指纳税人利用合法的手段，在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，规避纳税义务的行为。尽管纳税人的行为在主观上是一种有意识的行为，“挖空心思，冥思苦想，千方百计地钻税法漏洞”，但一般来说并不违反税法规定，它与偷漏税有着本质的区别，因后者是违法行为，当然要受到法律制裁。而避税恰恰是在遵守税法、依法纳税的前提下，百般努力地减轻自己的税收负担。如果政府对避税产生和发展采取无能为力的态度，或者采取近乎疲软的措施，往往会加剧纳税人对避税尝试的狂热追求。由此可见，避税现象的发生既与纳税人竭力增大自己利益的“经济人” 的本性有关，也与现行税法不完善和特有缺陷有关。避税概念在外延上有广义、狭义之别。国际上有人将避税分为两大类，一类是可接受避税，另一类是不可接受避税，二者的划分以是否违背法律意图作为根据。可接受避税是指与法律意图相一致的避税即大概念下的避税。例如，当国家对烟酒课以重税，某君戒掉了烟酒。由于烟酒税的立法意图中包括抑制烟、酒消费的因素，所以戒掉烟、酒是与立法精神相一致的，这种逃避税负的行为不在反避税之列。不可接受避税是指与法律意图相悖的避税即小概念下的避税。例如，某人为了给其继承人留下尽可能多的财富，设法通过各种手段分割其产业，并将产业转化成不同类型的财产，以便在国家对其征收转移税之前达到避税目的。由于财产转移税的立法精神是以控制资产转让等方面考虑的，所以这种避税行为违背法律意图，成为反避税的目标。需要特别指出的是，可接受避税与不可接受避税之间可以相互转化，甚至避税与偷漏税之间也可以相互转化，因为它们所引出的经济后果是一致，都导致国家财政收入减少，歪曲经济活动公平，因而避税概念是一个具有相当弹性的相对概念。具体来说，国际上判断避税的标准通常有五条。（一）动机标准根据纳税人经济活动安排的法律特征或其他特征，看其主要或部分目的是否在于减少或完全逃避纳税义务。纳税人的动机蕴含于纳税人的思想中，不易直接检验，但动机可以通过其行为、效果反映出来，可以通过分析纳税人对有关经济事务的处理来间接地推断其动机。（二）人为状态标准通过纳税人使用一种在表面上遵守税法而在实质上背离立法机关对之征税的经济或社会实际状况来判定。也可以把人为状态标准表述为缺乏“合理”或有说服力的经营目的或其他积极目的。运用这一标准，需要完全从特定条款或法规条款中的意图和目的来判定，尽管这些意图和目的并非总是表现得十分清晰，但它能在一定程度上表明纳税人使税法的目的和意识落空的企图。（三）受益标准从实行某种安排而减少的纳税额或获得其他税收上的好处来判定。在一项税收上的好处可能是一特定交易的惟一结果，与一项税收上的好处是某一交易的主要的或仅是一部分结果之间，必须作出区别。受益标准的最大优点是其客观性，便于观察，但要发现正确的因果关系，分清受益的主要原因和次要原因，通常又是很困难的。（四）规则标准依据税收法规中的特殊规则来判定。但通常情况下，判定是否避税的权力基本落在税务当局的手中，有时它们完全可以自由处置，而不依据什么准则，一个典型的例子是，在美国的１97０年所得税和公司税法第４８２节中，包含了针对公司迁移出境的规则。法令中没有具体包含制定公司迁移出境的税收动因和非税收动因的标准，而是规定纳税人必须到财政部办理手续。财政部可以宣布什么是避税行为，由此可以拒绝公司迁移出境的要求。（五）排除法标准依据一种避税行为是否具有普通性来判定。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行，这种避税方法就变得为立法机关、财务当局、法院或其他方面所不容，避税就可以被确认为“不接受”，甚至会在新的立法中宣布为偷漏税，然而，如果避税是由能够对选举施加重大影响的强大势力集团所实施，就会仍然被归类于可接受的避税。相反，如果避税是由没有重大政治影响的选民所为，则可能列入“不可接受” 的范围。运用这一标准可能有三种方式：第一，立法机关可能考虑通过一项新反避税规定来堵塞漏洞；第二，一个税务法官可能使用某项原则作为证据，来支持判定纳税义务存在的裁决；第三，税务当局可以运用原则，对以前有关做法没有盛行时本不应被课征的纳税人，现在征税。在我国，随着社会主义法律制度的不断健全和执法工作机关工作效率的提高，偷、漏、逃、抗税等违法现象将日趋减少，相当一部分纳税人已经清醒地认识到，由于违法而遭受经济上的处罚和名誉上的损失是得不偿失的。届时避税就会成为纳税人最为关心的问题，并终将成为政府面临挑战的重要方面。二、新税制下避税产生的条件避税之所以产生，主要是税法及有关法律方面的不完善，不健全。一般来说，税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。从原则性来说，无论哪一种税收法律制度的内容，都以简练为原则，不能包罗一切，但税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往出现某些不适应的问题；从稳定性来说，税收法律制度一经制定，就同其他法律制度一样，具有相对的稳定性。然而，社会经济生活的状况是瞬息万变的，由于情况的变化，要求税法作出相应的修改，但修改税法要有个过程，需要一定的时间；从针对性来说，税收法制中的具体规定虽然一般都有针对性，但在具体运用时，使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。原因是纳税人之间生产经营活动千差万别，有时会出现种种复杂的情况，这一切使避税成为可能。这也就是说，当税法等规定不够严密时，纳税人就有可能通过这些不足之处，实现自己避税的愿望，具体来说，促使纳税人进行避税的客观条件如下？？？１．当纳税人处于不同经济发展水平条件下，税法规定有相应不同偏重和待遇的内容时，容易造成不同经济发展水平的企业、经济组织及纳税人利用税收内容的差异实现避税。 [案例一] 国家对经济开发区或新技术产业园区作的税收优惠及减免照顾，常常使人们利用这些税收优惠及照顾实现少纳税或不纳税的目的。九江市有一丰强服装厂原坐落在老城区，为了享受优惠税收待遇，更名美丽华服装公司，在开发区注册，主要产品仍在原厂生产，享受了开发区的税收优惠政策。２．分属不同纳税对象的联属企业税负轻重不同，联属企业就会根据本联属企业内部分属的纳税目的税负轻重作为利润转移的导向，税负重者必然会想办法把利润转移到税负轻的兄弟企业去。 [案例二] 一个生产、销售的工贸联合体——金城工贸联合有限公司以一个独立法人身份出现，当生产企业享受的税收待遇重于销售企业适用的税收待遇时，该联合体就必然会努力将生产利润转变为销售利润。反之，销售企业也会将它的利润转移到生产企业中去。３．税率过高。如果税率较低甚至很低，国家取走税款对纳税人来说无关痛痒，自然也就不会使纳税人绞尽脑汁去研究、实施避税。由于税率过高，纳税人的收入中有较多的部分被政府以税收的形式拿走，才可能引起纳税人的反感和抵制。特别是当边际税率过高时，避税现象更容易发生。边际税率高是指在实行累进税率制度下，税率随纳税人收入级距的增高而以更快的速度增长，也就是说多收入的增长速度抵不上多纳税的增长速度。纳税人避税的措施：一是在收入达到一定水平后，不再工作或减少工作的努力程度，以免再增加工作获得的收入中有较高的部分被税收拿走，这一点当纳税人收入水平处在税率变化级距临界点时十分明显。二是进行收入或利润转移，降低自己的应税收入档次，减少纳税额，高税率往往成为导致纳税人避税的加速器，纳税人不堪重负，不得不保护自己的既得利益而开辟各种减轻税负的途径。４．税法细则在内容上的具体、详细，为避税者创造了条件。由于避税正在成为一种十分普遍的社会经济现象，任何一个国家越来越具体地加以规定，致使一些发达国家的税法条例、细则多达上千条，洋洋数万言。然而，由于税法细则永远不会将与纳税有关的所有方面都十分全面而又详尽地予以规定和限定，它的完善及全面只能是相对的。政府制定详细的税法细则并不一定能把避税的通道全部堵死。政府只得根据变化了的新情况、新问题，再调整有关的法律和规定。５．课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳课税对象。课税对象按其性质可以划分为：对流转额课税、对收益额课税、对行为课税、对财产课税。由于对课税对象确定口径的不同，纳税人最终承担的纳税额也就不同。对大多数纳税人来说，财产收益和经营利润收入在一定程度和范围内是可以相互转移的。如果国家对财产收益和经营收入采取不同的税率，就会成为促使纳税人利用这种转换躲避税负的依据。例如，国家规定财产税的税负过重，使财产所有人纳税后的收益达不到社会平均利润水平，就会促使财产所有人出售财产而转为租入财产，进而躲避过重的纳税义务。企业的经营资本通常由两部分组成：一部分是自有资本（权益），另一部分是借入资本（负债），税法规定股息支付不能作为费用列支，只能在缴纳所得税后的收益中分配，利息支付可作为费用列支，在计算应税所得中允许扣除。这时，纳税人就要认真考虑，是多用自有资本好，还是多利用外借资本好。 [案例三] 冠欣电器有限公司需要投资１00000 元，预计可获收益２0000 元（支付利息和所得税前），所得税率３３％，如果通过发行收益率１６％的优先股筹集自有资本，由于股息不能在提前列支，该公司税后所得１３400 元（即２0000-20000×３３％）不足以支付优先股１6000 元的股利（即１00000×１６％），所以这一方案不可行。如果举债筹资，利息支付１6000 元（即１00000×１６％的市场利率），税前列支后，税后所得还有２６８０元〔即（20000-１6000）×３３％〕。后一方案当然优于前一方案，纳税人就会义无反顾地选择举债办法筹资，尽管向国家交了税，毕竟也减轻了自己的负担，这可以视同为避税。６．征收方法上的漏洞也为避税开了绿灯。拿流转税来说，它主要是在商品的流转环节上课税，因此纳税人只要有效地减少或削减商品流转环节，便可以实现避税的目的。假定某一服装公司是一联合企业，当羊毛收购进来后，对毛纺、染色、制衣全部进行内部控制，毛料服装的流转税率为20%，这样，当服装公司出售它的最终产品时，只要在销售环节缴纳20%的流转税就可以了。假如毛纺厂、染色厂、制衣厂都是独立核算的企业，那么每经过一个流转环节，就缴纳一次流转税。显然，大而全、小而全的全能厂占据了避税的优势，而专业协作厂却望尘莫及。凡此种种，只要国家税法不健全、不完善（实际上任何一个国家也不可能完全健全和完善），避税就是不可避免的。国家只有承认它、正视它，才能争取在税法上少一点纰漏，不使避税者有机可乘。三、新税制下避税产生的原因避税产生的原因是多方面的，我们可以把它们概括为内部原因和外部原因。（一）避税产生的内部原因纳税人进行避税的内部原因在于，税收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入减少了，因此，纳税人有着减轻自己纳税义务的强烈愿望。税收是国家为满足一般社会需要对社会产品（主要是剩余产品）进行的强制、无偿分配。税收具有强制性、无偿性和固定性三个形式特征。强制性是指国家征税依据的是政治权力，这是一个抽象的概念，对纳税人来说，既不直接偿还，也不付任何代价。这一点，对纳税人来说，不再是抽象的了，而是实实在在的。政府实实在在地从纳税人手中取走了一部分收入，并且没有付出任何直接的代价。从纳税人角度来说，他“损失”了一部分收入，而并没有得到直接的“回报”。因此，每个纳税人都有减轻自己纳税义务的欲望。为了使这一欲望得以实现，纳税人表现出各种不同的选择：偷税、漏税、逃税、欠税、抗税和避税。在众多的选择中，避税是一种最为“安全”或“保险” 的办法。偷税、逃税都是违法的，要受到税法的制裁。漏税必须补交，法制较为健全和征管较为严格的国家，偷、漏税和逃税、抗税往往是十分艰难的。因此，纳税人自然会力图寻找一种不受法律制裁的办法来减轻或免除其纳税义务，这就是避税。当然，纳税人具有强烈的避税愿望并不表明他可以成功地进行避税。有避税愿望并能成功实现避税，需要纳税人对税法熟悉和充分的理解。否则避税就要失败，甚至有可能与偷税、漏税和逃税沦为同类，成为非法行为。凡欲获得避税成功的纳税者必须具备一些条件。一是要有一定的法律知识，懂得什么是合法、什么是非法，以及合法与非法的界限，这样，纳税人可以从总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性。二是纳税人必须具备一定的财务知识和税收知识，对政府征收税款的方法有很深的了解，知晓税收管理的缺陷。三是纳税人必须具备一定的经营规模和收入规模。因为很多避税活动往往要经过专门的人员筹划和设计，为此，纳税人需要支付一定的费用。如果纳税人生产经营规模过小，收入规模不大，那么，由此而产生的“经济效益”或许只够支付税收筹划和设计人员的劳务费，甚至还不足以支付这部分劳务费，因此，纳税人就会放弃其避税的努力。。纳税人避税愿望的强烈程度往往和一国税率的高低密切相关。税率较低，纳税人的可接受程度较高。经验表明，在那些低税率国家，偷税、漏税、逃税和避税活动并不十分普遍，因为偷税、漏税和避税要冒违法风险，而避税活动虽不违法，仍要在经济上和精力上付出一定的代价。因此，纳税人会权衡其利益得失，从而使减轻税收负担的活动受到抑制。税率越高，纳税人的可接受程度就越低，甚至产生反感和抵制情绪。因此，在那些高税率国家，偷税、漏税、逃税和避税活动十分普遍。偷税、漏税、逃税要冒违法风险，但是，一旦成功，纳税人可以从中获得较多的利润，避税活动甚至会达到疯狂的地步。和比例课税相比，在累进课税条件下，避税现象会更严重。 [案例四] 全球航模制品有限公司所得税额为１00000 元，若采用３０％的比例税率，该公司应纳税额为３0000 元，若采用超额累进课税，则该公司应纳税额为：１0000×１５％＋（20000-10000）×20％+（５0000-20000）×30%+ （１00000-５0000）×３５%=３0000（元）这时，公司所得税的实际负担率为３０％，和比例课税条件下的实际负担率相同。但是，在累进课税条件下，若纳税人通过合法的途径增加成本开支，使所得税额降低为８0000 元，则应纳税额为：１0000×１５％＋（20000-10000）×20%＋（５0000-20000）×３０％+（８0000-５0000）×３５％=２３000（元）这时，税收的实际负担率为２８.7５％，和原来相比，负担率下降了 1.2５％。而在比例课税条件下，这种情况并不会发生，纳税人即使采用同样的方法使所得额降低为８0000 元，其税收负担率仍为３０％，可见，在累进课税条件下，纳税人更加倾向于设法避税。原因在于，随着纳税人收入的增加，其适应的税率会逐渐提高。也就是说，纳税人收入越高，其每增加１元收入，政府取走的份额或比重就越大。假若纳税人所得额在１00000~３00000 元范围内增加，这时，每增加１元收入，政府从中征收的税额为０.4 元。若纳税人所得大于或超过３00000 元，这时，每增加１元收入，政府从中取走的税额为0.45 元。于是，纳税人便会产生抵制情绪，或者减少工作的努力程度，以更多的闲适来替代工作；或者设法转移利润，增加成本开支，使应税所得额降低，以达到避税的目的。极端的情况是全额累进课税，这时，在收入级距的临界点附近，税额的增加会越过所得额的增加，于是，避税现象会变得极端的严重（注：正因如此，我国现已取消全额累进税率课税方式）。（二）避税产生的外部原因纳税人希望能够避税，只反映了纳税人的主观愿望，此外，还必须具备一定的客观条件，这就是避税产生的外部原因。如果一国的税法本身非常严密，能够使纳税人无空子可钻，则纳税人的避税愿望便难以实现。避税产生的外部原因主要指税法及税收规定本身存在一定的缺陷，纳税人利用这些缺陷达到避税的目的。就国内避税而言，税法缺陷常常表现在以下几方面： 1．税收的地区差别。一国对经济发展及资源状况不同的地区实行不同的税收待遇，从经济本身来说，它有利于引导资金的合理流向和资源的合理配置，使经济的区域结构不断优化。但是，这种地区间税收待遇的差别，同时也给纳税人提供了避税的机会。比如，对经济特区和经济开发区的税收优惠，常常使这些区域以外的纳税人利用这些优惠来减少纳税。纳税人可以通过一定途径，使这些区域以外的生产经营活动变成或从形式上变成税收优惠地区的生产经营活动，或者使这些区域以外产生的利润转移到税收优惠地区。 2．税收的部门、行业差别。税收的部门、行业差别对待，主要表现在流转课税方面。对不同部门、行业采取不同比例的流转税，一方面是为了调节这些部门和行业的盈利水平，同时，也是优化产业结构的重要手段。但与此同时，也为精明的纳税人提供了避税的机会。一些企业的生产经营活动及其产品有时会介于两个部门或行业之间，这时，若两个部门或行业产品的税率存在差别，则纳税人会选择有利于自己的税收规定纳税。 3．税主体之间税收待遇的差别。这里，主要指政府对不同经济性质的纳税人采取不同的税收待遇。比如，对国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业和外国企业运用不同的税法征税，那么，一些纳税人将从形式上改变其经济性质，使税收待遇对自己更为有利。在我国，“假合资”企业、“假集体”企业的出现，正是为了使其税收方面处于有利地位而产生的。虽然这些企业以“合资”或“集体”为名，实为内资企业或私营企业甚至个体工商户，但是，它们都是依法建立起来的，并不能从法律上追究这些企业的税收责任。上述原因主要是针对国内避税而言的。而国际避税产生的外部原因主要表现在以下几方面： 1．各国税制的差别。这主要体现在各国对税收管辖权的运用、课税程度和课税方式、税率、税基等方面的差异。 2．跨国纳税人承受较重的税负与国际市场激烈竞争的矛盾。跨国纳税人的税收负担一般要占其跨国所得的３０％~40％。如遇不同国家税收管辖权的重复征税，则税负更重。因此，跨国纳税人为了在国际市场上取得更大的利润，就把注意力转移到了避税活动。 3．一些国家为了发展本国经济的需要，给跨国投资者提供了许多优惠的待遇，而这些优惠待遇客观上也给跨国纳税人造成了避税的气候。许多国际避税地的存在，为跨国投资者从事避税活动提供了极大的便利。 4．各国签订的税收协定内容不同，有可能被跨国投资者通过滥用条约，从事避税活动。 5．各国税收征管的漏洞和税收征管人员素质不高等原因，使一些跨国纳税人轻而易举地达到了避税的目的，从而诱使更多的跨国纳税人去谋求这一额外的好处。四、新税制下避税引起的后果避税与逃税，尽管在法律性质和表现形式上有所不同，但就其造成的危害而言，两者并没有多大的差别。１．避税的一个直接后果就是减少政府税收收入。无论是避税还是逃税，都能使纳税人最终的税收负担减轻，并同时引起国家税收收入的相应减少。为了弥补避税、逃税所引起的收入流失，确保财政支出的需要，新的增税措施便会频频出台，或者是提高原有税种的税率，或者是开辟新的税源，或者是既提高原有税种的税率又开征新的税种。这样，一国的税收制度日趋复杂化，不便于纳税人和税务人员对税收制度的理解，增加税收征管工作的难度，同时，也使税收成本不断提高，造成额外的收入损失。国家在提高税率和增加税种的同时，还会将避税和逃税推向更深层次的恶性循环。一般来说，一国税收制度越复杂，细则规定越详细具体，税收漏洞产生的可能性就越大，纳税人从事避税活动就越方便；一国税收征管工作的难度越大，纳税人进行逃税活动就越容易；一国的税种越多、税率越高、税负越重，就越会刺激纳税人产生避税逃税的动机。此外，当一部分纳税人找到某种避税策略进行避税，而税务部门又很难对纳税人进行有效阻止，法庭又不能根据法律裁定其为“非法”时，避税方法就会很快在社会上流行和普及，人人竞相效仿，使更多的人用更多的精力去从事避税活动。这时，不仅政府要付出税收收入减少的代价，还会使纳税人付出思想作风败坏的代价。如果逃税避税带有国际性质，那么，这不仅损害资本输出国的税收利益，也妨害吸收外国资金技术的发展中国家预期取得的经济效益。目前，跨国纳税人利用发展中国家税务人员缺乏国际税收经验和涉外税收征管制度不完善的弱点，在享受税收优惠的同时进行逃税和避税的做法，已经日益引起有关国际组织和广大发展中国家的关注。２．避税形成了纳税人之间的税负失平。纳税人之间税负失平，违背了税负公平原则，不利于企业之间的公平竞争，加剧了社会分配不公。避税与逃税行为的发生，可使一部分纳税人通过精心筹划而少掏钱，将收入和财富重新分配给那些成功地进行了逃税和避税的纳税人；而另一部分纳税人实实在在地向国家缴纳每一分税款，相对来说，税负增加。在国际市场上，税负的轻重是影响竞争胜败的一个重要因素。那些进行国际避税逃税的纳税人，由于其实际税负可能远低于一般正常税负标准，因而获得某种不正当的竞争优势，这样，那些诚实守法的纳税人便处于不利的竞争地位。３．避税还会造成经济福利的损失。避税和逃税，都要耗费纳税人的时间。纳税人花费一定的时间对自己的事务进行调整，虽有利于避税逃税，但并不一定符合商业上或经济上的要求。所有这方面的努力和重新安排将造成减少经济福利。例如，它会冲淡纳税人精心制定生产经营决策、加强经济核算、降低消耗、提高经济活动效益的念头。又如，它有时会以牺牲纳税人的某种偏好为代价。在我国税收实践中，一些单位曾经以福利的名义发放实物奖金，以逃避奖金税。但是，职工对实物不一定感兴趣，这就使他们牺牲了对货币的偏好，造成了经济福利的损失。４.避税行为产生的直接后果是减轻了纳税负担，纳税人获得了更多的可支配收入。纳税人从事经济活动，其主要目的是获取尽可能多的财产或收入，而纳税则将纳税人的收入单方面转移给政府，而且是无偿的所有权转移。避税则可以使纳税人可支配收入增加，同时使国家蒙受税收收入减少的损失。５．避税将导致国民收入的再分配。避税通过减少财政收入来增加纳税人可支配收入，容易歪曲政府税收政策的分配意图。同时，由于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本，加上财政收入反避税成本，真正的收入增加要比想象的少，而损失则要多，从而导致更为复杂的再分配，降低了资源配置效率。在国际避税情况下，纳税人时常利用转移定价和其他手段跨国转移利润所得，从而往往造成国际资金流通秩序的混乱，使有关国家的国际收支出现巨额逆差。在这种情况下，有关国家就不得不采取必要的外汇管制措施，限制本国资本外流，这样就会影响正常的国际资金流转。从上述分析中，我们可以看到，避税会造成很多不良后果。但从另一个角度看，采取避税的办法减轻或解除税收负担，在知法、守法甚至用法方面比逃税偷税无疑进了一大步。这对于促进税收制度的完善有一定的积极意义。纳税人避税的机会越多，说明税法已被发现的漏洞越多，完善税制的迫切性越强。经过不断地堵塞漏洞，税收制度也会日益完善。 ^v^v^v^v^v^v^v^v^v 第二节避税效应、客观原因分析避税行为研究可分为两方面，一是对避税行为产生的后果分析，称为避税的效应分析，二是对避税行为产生原因的研究，称为避税客观原因分析。一、避税行为的效应分析（一）避税行为产生的最直接效应是减轻纳税负担，获得了更多的可支配收入纳税人在从事某项经济活动时，最主要的目的是获取尽可能多的财产或收入，而纳税与之相悖，税收是构成纳税人可支配收入最直接的威胁因素。本来纳税人将收入单方面转移给政府就是一件较为痛苦的事，而税收单方面转移，又有别于购买政府公债的单方面转移，前者是无偿的所有权转移，公债是有偿的、暂时的，这更加重了纳税负担的“痛苦”性。纳税人通过逃税、转嫁等手法也能获得更多可支配收入，从而减轻税负；但逃税为非法，转嫁受价格抵制，搞避税最为高明和圆满。纳税人避税愈多，国家税收收入蒙受损失愈大，反之亦然。但若从全国资源配置角度来看失大于得，国家损失更大。（二）避税行为的第二个效应是国家税收收入减少避税对国家税收收入减少的影响表现在三个方面：其一，避税本身导致税收收入减少；其二是避税不良效应使国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税；其三，避税成功后导到更多的逃税和避税。（三）避税的再分配效应纳税人通过避税可获得更多的税后收入，这种行为本身的直接效应，一是纳税人收入增加，二是国家财政收入减少。这种直接效应联系起来就是收入再分配效应，即通过减少财政收入来增加纳税人可支配收入，一增一减看起来得失相当，其实不然，由于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本，加上财政投入反避税成本，真正的增加要比想象的少，而损失则比想象的多。因此一增一减不是简单的收入分配，而是更为复杂的再分配效应，影响资源配置效率，失大于得。避税行为整体效应是全社会福利减少，降低了资源配置效率。（四）避税的价格效应作为避税者，一旦避税成功，即可能获得额外收入，税收负担愈轻。税收负担则是另外一种意义上的成本，为此，对同样条件的纳税人来说，避税成本更为“低廉”，由此产生价格效应。这种价格效应是避税愈多，价格可愈低，竞争力愈强，市场占有率也愈高。因此对避税者来说，除了可获得更多可支配收入，同时，还可以增加其市场竞争力，获得类似于政府补贴的效果。从这个意义上看，避税有其更强的内在动力。（五）避税的转嫁效应和逃税效应避税的动机与逃税和转嫁的动机基本上是一致的，都立足于减少税收负担，获得更多的可支配收入。由此派生出，一旦避税不成功，自然想到逃税和转嫁。通过逃税和转嫁也可能减少税负，这种情况称之为避税的逃税效应和转嫁效应。由避税不成功派生出逃税行为或转嫁行为，实际操作过程中与直接逃税和转嫁很难区别，有的是同一

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