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公允价值计量在会计实务中的运用
发布时间 ：2010-3-25 9:46:35    来源：中华会计网校   作者：    添加到我的收藏
　　一、金融工具项目的公允价值计量
　　一是交易性金融资产。交易性金融资产的初始计量按照其取得成本作为其公允价值，与交易直接相关的交易费用作为当期损益。在资产负债表日，应分别分析交易性金融资产的类型，确定各自的公允价值，并将公允价值的变动计入当期损益。对于能从资本市场获取其公允价值的股票可以采用其市场价格作为公允价值；债券投资可采用折现法计算其公允价值。
　　二是持有至到期投资。持有至到期投资以“取得成本”作为其初始入账价值，其入账价值包括企业为形成该项投资所付出的现金或其他资产的公允价值，为取得该项投资所支付的交易费用也包括在其中。在资产负债表日要对该项投资进行如下调整：扣除已经偿还的本金，加上或减去初始确认金额与采用实际利率确认的到期日金额的差额进行摊销形成的累计摊销额，已经发生减值损失的要计提减值准备。持有至到期的投资在回收期和回收金额上一般是固定的，除非企业经营战略发生重大变动，因此按照这种固定的回收期和回收金额计算的摊余成本可以作为公允价值使用。
　　三是可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及其他三类金融资产以外的金融资产。可供出售金融资产初始计量时应按取得时的价值作为公允价值计量，相关的交易费用也要计入初始入账金额。资产负债表日可参照交易性金融资产确定各项资产的公允价值进行后续计量，但公允价值的变动要计入所有者权益而不是当期损益。
　　四是金融负债的公允价值计量。企业源生的借款和应付款项是指企业为筹集资金或推迟现金支付而形成的金融负债。在进行初始计量时，此类项目的公允价值一般就是其成本（交易费用在初始计量时计入各金融负债的成本）。在资产负债表日，由于企业源生的借款和应付款项目一般具有固定的还款金额以及确定的还本付息日期，因而可以参照持有至到期投资的计量方式用摊余成本来替代其公允价值。
　　二、主要非金融工具项目的公允价值计量
　　一是投资性房地产。企业在对投资性房地产进行计量时可以根据企业的实际情况做出选择，对不符合公允价值计量条件的要采用历史成本进行计量，对可以持续获得投资性房地产的公允价值的投资性房地产项目可以采用公允价值进行计量。企业在确认投资性房地产的计量方式之后不得随意调整，已经采用公允价值计量的不得转为历史成本模式，以前不符合公允价值计量条件现在符合的投资性房地产，可以按照转换日的公允价值作为入账价值，其公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益，大于原账面价值的差额计入所有者权益。
　　二是资产减值。资产减值没有针对每项资产的具体规定，而是作为企业判断资产是否减值以及如何处理计提减值准备提供了一个指导意见。在确认资产是否发生减值时仍然采用了可变现净值法，即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，如果其中的一项超过了资产的账面价值，就不需要计提资产的减值准备。在确定资产的可变现净值时，应根据具体情况依次采用具有法律效力的合同价格、公平交易下的市场价格、合理的估价来确定公允价值，然后计算相应的净额。
三、非货币性资产交换中公允价值的应用
　　非货币性资产交换应根据单位实际情况来选择计量模式：一种是以换出资产的账面价值确定换入资产的价值，另一种是以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换入资产的价值。非货币性资产交换同时满足两个条件时才能应用公允价值计量：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。对于符合商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的换入资产按公允价值计价，并将公允价值与账面价值加支付的补价的差额确认为当期损益，而不符合商业实质或换入资产的公允价值不能够可靠计量的资产交换则不使用公允价值，也不确认损益。由此可以看出我国对公允价值的应用是在充分考虑我国国情的基础上做出的选择。对于可以采用公允价值计量的非货币资产交换应该明确公允价值的确定原则。对于存在活跃交易市场的资产，应该以其市场价格作为公允价值的确认基础；如果资产不存在活跃市场，可以比照存在活跃市场的类似资产经过调整后确定；资产和类似资产均不存在活跃市场的，公允价值可以按照其预期产生的未来现金流量采用适当的折现率折现后确定。总之，非货币性资产交换对公允价值应用的规范有利于体现非货币资产的真实价值，对提高企业会计信息质量具有重要意义。
　　四、债务重组中公允价值的应用
　　为了避免部分公司通过“债务重组”与“非货币性资产交换”调整利润，新会计准则对债务重组过程中的非现金资产清偿债务、债权转作资本过程中的非现金资产的价值做了明确规定，要求必须严格按照其公允价值进行相关账务处理，并且公允价值应当能够“可靠计量”。对于债务重组利得可以记入当期损益，对于债权入豁免的部分或者全部债务，债务入可以作为利得计入当期损益。但是，通过债务重组是债权入与债务入的零和博弈，债务入的收益就是债权入的损失。因此，通过债务重组的方式来让债权入承受巨大的损失并不现实。债权入没有理由为增加债务入的收益而牺牲自己的经济利益，除非双方存在着关联方关系，一方愿意为另一方承担债务损失，或者为了调整整个集团企业的利润而有意为之。对此，《企业会计准则第36号——关联方披露》通过让企业提供关联方公平交易的确凿证据来避免类似情况的发生，而且要对关联方交易进行详细的信息披露，以有效防止入为地在关联企业之间进行资源调度而发生偷逃税款的现象。
　　五、企业合并中公允价值的应用
　　企业合并根据控制对象可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并不确认相关的合并收益，对于非同一控制下的企业合并，因为双方是按照自愿原则，按照市场价格进行的交易活动，因此其交易价格可以看做是双方认可的公 允价值并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并按照购买法进行核算，首先要确认企业的合并成本，按照取得被购买方的控制权所付出的资产、发生或承担的负债以及所发行的权益性债券的公允价值确认。购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。通过企业合并形成母子公司关系的企业，购买方应当编制购买日的合并资产负债表，采用公允价值对合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债进行计量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的，在合并资产负债表中确认为商誉；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。
　　六、利润表中公允价值的应用
　　历史成本下的收益是按照收入与费用配比原则，用一定时期的收益减去相关成本后的差额。公允价值下的收益采用的是资产负债法，就是通过对期末资产的重新估价来确定资产价值的变动额，作为当期的净收益。
　　在正常的交易中，交易事项确认收入的公允价值与销售合同或者协议价格是一致的。但在存在递延收款、分期支付等形式时就要考虑到货币时间价值和风险因素的影响，如果要准确计量，需要将应收的合同或者协议价格通过折现的方式作为公允价值确认收入，由此产生的合同或者协议价格与确认金额之间的差额作为一种损失在合同或者协议期内通过实际利率法进行摊销并计入当期损益。
　　此外，公允价值的应用将以前年度损益调整排除在当期损益之外，将其扣税后的净额直接计入未分配利润中，编制报表时，也不在利润表中列示，而是在股东权益变动表中直接调整期初未分配项目，相应增加持有资产的利得损失。

　2·1计入当期损益的公允价值变动
(1)交易性金融资产公允价值变动　在资产
负债表日,交易性金融资产按公允价值计量,公允
价值与账面余额的差额,计入当期损益“公允价值
变动损益”科目。其账务处理为:①公允价值高
于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产———
公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”;②
公允价值低于其账面余额的差额,作相反会计
分录。
(2)采用公允价值模式进行后续计量的
投资性房地产公允价值变动　投资性房地产采用公
允价值模式进行后续计量的,在资产负债表日以公
允价值计量,公允价值与账面余额的差额,计入当
期损益“公允价值变动损益”科目。其账务处理
为:①公允价值高于其账面余额的差额,借记
“投资性房地产———公允价值变动”,贷记“公允
价值变动损益”;②公允价值低于其账面余额的差
额,作相反会计分录。

(3)采用公允价值模式进行后续计量的投资性
房地产转换为自用房地产时公允价值变动　采用公
允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为自
用房地产时,公允价值变动的处理原则为:以转换
日投资性房地产的公允价值作为自用房地产的入账
价值,结转投资性房地产的账面余额,公允价值与
账面余额之间的借方差额或贷方差额均计入当期损
益“公允价值变动损益”。其账务处理为:在转换
日,按该项投资性房地产的公允价值借记“固定资
产”或“无形资产”等科目;按该项投资性房地产
的成本,贷记“投资性房地产———成本”科目;按
该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借
记“投资性房地产———公允价值变动”科目;按其
差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
(4)自用房地产转换为采用公允价值模式
计量的投资性房地产公允价值变动　自用房地产转
换为采用公允价值模式进行计量的投资性房地产
时,公允价值变动的处理原则为:在转换日,自用
房地产的公允价值作为投资性房地产入账价值,结
转自用房地产的账面价值,公允价值与其账面价值
的借方差额,计入当期损益“公允价值变动损
益”。其账务处理为:在转换日,应当按该自用房
地产的公允价值,借记“投资性房地产———成本”
科目;按已计提的累计折旧或累计摊销,借记“累
计折旧”或“累计摊销”科目;原已计提减值准
备的,借记“固定资产减值准备”或“无形资产
减值准备”科目;按其账面余额贷记“固定资产”
或“无形资产”科目;同时,转换日公允价值小
于其账面价值的差额,借记“公允价值变动损益”
科目。
2·2计入所有者权益的公允价值变动
(1)可供出售金融资产公允价值变动　在资
产负债表日,可供出售金融资产按公允价值计量,
公允价值与账面余额的差额,计入所有者权益“资
本公积———其他资本公积”科目。其账务处理为:
①公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供
出售金融资产———公允价值变动”,贷记“资本公
积———其他资本公积”;②公允价值低于其账面余
额的差额,作相反会计分录。
(2)持有至到期投资重分类为可供出售金融
资产公允价值变动　企业因持有至到期投资部分出
售的金额较大,使该投资的剩余部分不再适合划分
为持有至到期投资的,企业可将该投资的剩余部分
重分类为可供出售金融资产,并按公允价值进行后
续计量。在重分类日,该投资剩余部分的公允价值
与账面价值之间的差额,计入所有者权益“资本公
积———其他资本公积”科目。其账务处理为:①
公允价值大于账面价值的差额,借记“可供出售金
融资产———成本”,借记“持有至到期投资减值准
备”,贷记“持有至到期投资———成本”、“应计利
息”、“利息调整”,贷记“资本公积———其他资本
公积”;②公允价值小于账面价值的差额,借记
“可供出售金融资产———成本”、借记“持有至到
期投资减值准备”,借记“资本公积———其他资本
公积”,贷记“持有至到期投资———成本”、“应计
利息”、“利息调整”。
表1　公允价值变动的会计核算
项　　目
计入当期损益计入所有者权益
科目“公允价值
变动损益”
科目“资本公积
———其他资本公
积”
1.交易性金融
资产
公允价值与账面
余额的差额
借记或贷记该
科目
2.可供出售金融
资产
公允价值与账面
余额的差额
借记或贷记该
科目
3.持有至到期投
资重分类为可供
出售金融资产
公允价值与账面
价值的差额
借记或贷记该
科目
4.采用公允价值
模式计量的投资
性房地产
公允价值与账面
余额的差额
借记或贷记该
科目
5.采用公允价值
模式计量的投资
性房地产转换为
自用房地产
公允价值与账面
余额的差额
借记或贷记该
科目
6.自用房地产转
换为采用公允价
值模式计量的投
资性房地产
公允价值小于账
面价值的差额
借记该科目
公允价值大于账
面价值的差额
贷记该科目
　　(3)自用房地产转换为采用公允价值模式
计量的投资性房地产公允价值变动　自用房地产转
换为采用公允价值模式进行计量的投资性房地产
时,公允价值变动的处理原则为:在转换日,以自
用房地产的公允价值作为投资性房地产入账价值,
结转自用房地产的账面价值,公允价值与其账面价
值的贷方差额,计入所有者权益“资本公积———其
他资本公积”。其账务处理为:在转换日,按该自
用房地产的公允价值,借记“投资性房地产———成
本”科目;按已计提的累计折旧或累计摊销,借记
“累计折旧”或“累计摊销”科目;原已计提减值
准备的,借记“固定资产减值准备”或“无形资
产减值准备”科目;按其账面余额贷记“固定资
产”或“无形资产”科目。同时,转换日公允价
值大于其账面价值的差额,贷记“资本公积———其
他资本公积”科目。
另外,债务重组、非货币性资产交换等也引入
的公允价值,在此不再赘述。
以上公允价值的变动可以以表格的形式清楚地
表示,如表1所示。
3目前公允价值变动损益会计核算
存在的问题及对策
3·1将资产的公允价值变动损益计入不同
性质的会计科目,不便于理解
　　以上同样是资产的公允价值变动损益,却计入
不同性质的会计科目,不便于理解。既然同是公允
价值变动损益,就应该统一在同一个会计科目中核
算,不应区分不同的资产公允价值变动分别核算为
计入当期损益的公允价值变动与直接计入所有者权
益的公允价值变动。
3·2将未实现的损益计入当期损益有很多
弊端
　　以上资产的公允价值变动带来的损益,都属于
未实现的损益。将未实现的损益计入当期损益有很
多弊端,具体表现为:①将未实现的损益计入当
期损益,如上述表格中的第1、4、5、6项,将公
允价值变动损益计入当期损益,无疑会影响利润的
质量,使利润信息的相关性降低。因为形成的收益
得不到现金流的支持,形成的损失也未直接导致现
金流的减少。②将未实现的损益计入当期损益,
不符合会计稳健性的原则。稳健性原则是指在有不
确定因素的情况下作出判断时,要保持必要的谨
慎,不高估资产或收益,也不低估负债或损失。同
样,如上述表格中的第1、4、5项,将公允价值变
动损益计入当期损益,特别是贷记“公允价值变动
损益”,高估了收益,因此,不符合稳健性原则。
而稳健性原则是我国会计准则和世界各国会计准则
仍然普遍要求贯彻的重要原则。③对未实现的损
益,在处置该资产前,该部分损益具有很大的不确
定性,公允价值变动损益的最终实现还存在一定的
风险,所以,将公允价值变动损益核算为当期损益
是不合适的。
3·3将公允价值变动损益计入营业利润产生的
矛盾
　　财政部在《企业会计准则———应用指南》中,
就“公允价值变动损益”科目的使用说明,明确
指出:“本科目核算企业交易性金融资产、交易性
金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房
地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形
成的损益应计入当期损益的利得或损失”。既然公
允价值变动损益属于利得或损失,那么就是非日常
活动所形成的,这样关于利润的计算,会存在自相
矛盾的问题。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包
括收入减去费用后的净额(净利润)、直接计入当
期利润的利得和损失(营业利润)和利润总额三
个层次。其中,收入减去费用后的净额反映的是企
业日常活动的业绩,直接计入当期利润的利得和损
失反映的是企业非日常活动的业绩,用公式表
示为:
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及
附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值
损失+公允价值变动收益(-公允价值变动损
失) +投资收益(-投资损失)
既然公允价值变动损益反映的是计入当期损益
的利得和损失,是非日常活动产生的,而营业利润
是企业日常活动产生的,那么,将公允价值变动损
益计入营业利润就自相矛盾。因此,不应将公允价
值变动损益计入营业利润。
基于以上分析,笔者认为,计入当期损益的公
允价值变动损益,应该确认为计入所有者权益的利
得和损失,在“资本公积”科目核算。只有在处置
相关资产时,公允价值变动损益才真正实现,才能
将该部分损益计入当期损益,也就是将原已记入
“资本公积”科目的公允价值变动损益转入“投资
收益”或“其他业务收入”科目。这样,既统一又
便于理解,且符合会计稳健性原则,同时也解决了
处置、出售这些资产时投资收益数额确认的问题。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京:
经济科学出版社, 2006.
[2]熊金粮,刘瑾.现行会计准则中未实现损益的会计核算
思考[J].财会月刊, 2009, (34).
[3]赵鹏飞.公允价值会计的改进———兼顾稳健性[J].财会
月刊, 2009, (34).

2.公允价值在会计实务中的运用
随着会计准则和会计理论的不断完善，公
允价值在会计实务中也有了较多但是相对谨
慎的应用，主要表现在非货币性资产交换、债
务重组、企业合并、金融工具的确认和计量、投
资性房地产等的会计处理中。
2.1非货币性资产交易
非货币性资产交换，是指交易双方主要以
存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等
非货币性资产进行的交换。
例如：大力公司以一台设备换入利民公司
的一辆轿车，该设备的账面原值250,000元，
已提折旧lO0,000元，公允价值175,000元，利
民公司小轿车的公允价值150,000元，账面原
价为175,000元，已提折旧15,000元。双方协
议，利民公司支付给大力公司25,000元补价，
大力公司支付运杂费10,000元，相关税费
5,000元，利民公司支付相关税费6,000元。利
民公司小轿车已提取减值准备5,000元。
第一种情况：
假定该交易不具有商业实质，大力公司的
会计处理如下：
换入轿车的人账价值=l50,000-25,000
+l0,000+5,000=140,000(元)
借：固定资产清理l50,000
累计折旧100,000
贷：固定资产250,000
借：固定资产清理l5,000
贷：银行存款15,000
借：固定资产一小轿车140,000
银行存款25,000
贷：固定资产清理165,000
第二种情况：
假定该交易具有商业实质，该项交易以公
允价值为基础计价，大力公司的会计处理如
下：
换入小轿车的入账价值=175,000
-25,000+l5,000=l65,000(元)
借：固定资产清理150,000
累计折旧100,000
贷：固定资产250,000
借：固定资产清理l5,000
贷：银行存款15,000
借：固定资产小轿车165,000
银行存款25,000
贷：固定资产清理165,000
营业外收入25,000
2.2债务重组
在债务重组中，公允价值主要用于非现金
资产的计量，新企业会计准则规定，以转让非
现金资产的方式进行债务重组的，债务重组利
得以非现金资产的公允价值来确定，转让的非
现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，
计入当期损益。新债务重组准则改变了“一刀
切”的规定，将债务重组收益计人营业外收入。
例如：2009年1月1日，大力公司销售一
批原料给利民公司，含税价l0,500元。2009年
1月。利民公司发生财务困难，经协定，大力公
司同意用产品抵偿债务。该产品市价含税价为
9,360元，其中增值税1,360元，产品成本为
7,000元，存货损失准备500元。
利民公司会计处理：
存货的公允价值8000与账面价值
(7000-500)的差额1500作为转让资产收益。
应收账款的账面价值l0500-抵债产品的公允
价值9360=1140作为债务重组收益。
借：应付账款10,500
贷：主营业务入8,000
应交税费———应交增值税(销项税额)
1,360
营业外收入债务重组收益l,140
借：主营业务成本6,500
存货跌价准备500
贷：库存商品7,000
2.3企业合并
新企业会计准则把企业合并分为同一控
制下企业合并和非同一控制下企业合并两种。
新准则规定，同一控制下的企业合并，实质上
不是一项公允交易，合并方在合并中取得的被
合并方资产、负债应按被合并方的账面价值计
量，其会计处理方法接近于权益结合法。非同
一控制下的企业合并，视同两个企业之间的交
易，可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易
的结果，因此有双方认可的公允价值，并可以
确认购买商誉，其会计处理方法就是所谓的购
买法。
例如：非同一控制下企业吸收合并：大力
公司和利民公司是两个独立的公司，2009年1
月1日两公司协定，大力公司将利民吸收合
并，大力公司以公允价值为l5000万元账面价
值为9,500万元的固定资产作为对价合并了
利民公司，利民公司的资产负债情况如下：
固定资产的公允价值为l5,000万元与被
合并方净资产的公允价值11,500万元的差额
3,500万元确认为商誉，若两者之差小于0则
确认营业外收入。
大力公司的账务处理：
借：固定资产8,500
长期股权投资6,500
商誉3,500(15,000-l1,500)
贷：长期借款3,500
固定资产清理l5,000(固定资产公允价值)
3.公允价值在我国会计实务中的发展建议
为保证公允价值在我国能够更顺利的实
施，我们应注意以下问题：
3.1完善我国公允价值的会计理论体系
我国的具体准则体系还处于初建时期，还
有相当大的发展空间。另外，随着社会经济环
境发展变化及对会计基本理论认识的不断深
入，基本准则也应做相应的修改，因此，在修订
基本会计准则时，将有关公允价值的内容写入
基本准则，在我国，会计人员职业判断的经验
还比较缺乏。鉴于这些方面的考虑，需要尽量
详尽的会计规范，这样可以减少粉饰报表的行
为，也有利于实务操作。
3.2加快我国市场经济体系信息化的建设
完善我国市场体系，提高市场的组织化程
度，促进各种市场的健康发展，这是保证公允
价值的可靠性和公允性的基本条件。另一方
面，企业在应用现代信息技术上也应加大力
度，特别是会计电算化的建设和网络化建设。
只有这样，才能实现会计部门与市场信息之问
的网络并行，加快对公允价值信息的及时收集
和处理。
总之，公允价值无论是在理论界还是实践
方面的应用都处于刚起步阶段，新会计准则对
于公允价值的运用采取的是适度的原则，保证
公允价值在新准则执行过程中能被正确使用，
使会计信息更加公允、可靠，对信息使用者更
加有用。