所得税会计参阅资料.docx

本章基本结构框架
所得税会计
会计准则与税收法规的差异分析
资产、负债的计税基础与暂时性差异
资产负债表法的会计处理

第一节 会计准则与税收法规的差异分析
本节的内容实质是会计准则与税收法规对“收入”与“费用”的规定上的差异，以及“资产、负债的计税基础”与其账面价值之间的差异。
会计准则制定者
国外
我国
民间机构，如美国的FASB。
政府机构，我国的财政部下属会计司。
税法制定者
政府机构，如我国的人大。
【背景说明】

由于会计准则与税法的制定者不同，那么，它们两者的目标肯定是不一致的，即存在差异。从中，可知，国外的会计准则与税法的差异较大，而我国的差异则较小。
一、从特定期间的角度分析会计准则与税法法规之间的具体差异
即，税前会计利润与应纳税所得额（或应纳税利润）之间的差异分析，企业计算应缴纳的企业所得税时，必须区分会计利润与应纳税所得额之间地差异。所以，下面的内容是所得税会计的前提条件，必须加以记忆。
（一）税前会计利润的含义及计算
1．税前会计利润：企业按照会计准则所定义的“收入”、“费用”的规定计算出的利润总额。也就是，企业利润表中列示的利润总额。
2．税前会计利润 = 会计上的总收入 – 会计上的总费用。
（二）应纳税所得额（或应纳税利润）的含义及计算
1．应纳税所得额：企业按照《企业所得税》所定义的“收入”、“费用”的规定计算出的利润总额。是企业向税务局交纳企业所得税的依据。
2．应纳税所得额= 税法上的总收入 –税法上的总费用。
永久性差异
国债利息收入
（三）差异的种类
会计收入 > 税法收入

时间性差异
权益法核算的投资收益

收入的差异

永久性差异
视同销售行为

会计收入 < 税法收入

很少！
时间性差异

1．会计收入> 税法收入的差异
（1）国债利息收入。会计上，已确认为“投资收益”，但《企业所得税法》规定，国债利息是免税的。如果税法不改变，这种差异就永久存在。所以，这种差异也称为永久性差异。
（2）“长期股权投资”按权益法核算时确认的投资收益。会计上，每年年末根据投资方所享有的被投资企业净利润的份额确认为“投资收益”。但《企业所得税法》规定，以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入，并缴纳企业所得税。也就是说，会计上，是按权责发生制确认收入，但税法按近似收付实现制确认收入，即，在确认的时间上有差异，所以，这种差异也称为时间性差异。
补充：税法规定的免税收入。
免税收入
国债利息收入
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益
在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益
注意：
A.国债利息收入免税，国债的转让收益要交税。
B.居民企业之间是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
理解：注意是直接投资。
C.免税收益中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
理解：注意不足12个月的投资收益不能免税，而是全额计入收入。

2．会计收入< 税法收入的差异：视同销售行为。当企业发生视同销售行为时，会计上，并不确认视同销售的毛利，但《企业所得税法》规定，视同销售行为的毛利应该纳税。如果税法不改变，这种差异就永久存在。所以，这种差异也称为永久性差异。

3．会计成本（或费用）> 税法成本（或费用）的差异
项 目
会计处理
税法规定
（1）二者扣除范围不同
A.违法经营的罚款和被没收的财产损失。
B.各种非公益救济性捐赠和赞助支出。
据实确认为“营业外支出”。
不得税前扣除
（2）二者扣除标准不同
A.利息支出
据实确认为“财务费用”。
以金融机构同类、同期贷款利率为准。
B.业务招待费用
据实确认为“管理费用”
按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年营业收入的5‰。
C.广告费用和业务宣传费
据实确认为“销售费用”
不超过当年营业收入l5%。
D．公益性捐赠支出
据实确认为“营业外支出”
不超过年度利润总额×12%。
E．职工教育经费、工会经费等
据实确认为费用
有具体扣除标准。
汇总上述有扣除标准的项目如下：
项 目
扣除标准
超标准处理
职工福利费
不超过工资薪金总额14%的部分准予
当年不得扣除
工会经费
不超过工资薪金总额2%的部分准予
当年不得扣除
职工教育经费
不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，
当年不得扣除；但超过部分准予结转以后纳税年度扣除
利息费用
不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息
当年不得扣除
业务招待费
按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰
当年不得扣除
广告费和业务宣传费
不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除
当年不得扣除；但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
公益性捐赠支出
不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
当年不得扣除
（3）固定资产折旧费用
会计上，可以选择直线法、双倍余额递减法、年数总和法来计提折旧；但税法规定，只能采用直线法计提折旧。
4．会计成本（或费用）< 税法成本（或费用）的差异：几乎没有！。

二、从特定时点的角度分析会计准则与税法法规之间的具体差异
即，资产、负债的计税基础与其账面价值之间的差异分析。下面的内容是所得税会计方法——资产负债表债务法的核心内容，必须掌握。由于内容较多，我们另开一节来讲解。

第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
一、资产的计税基础、账面价值及暂时性差异
（一）资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计算应纳税所得额时，可以税前扣除的金额。
辅助理解
资产
负债
所有者权益
收入 — 费用
=
+
+

资产在未来耗费时形成一项费用！！，所以，是自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额
（二）账面价值
平时，按会计准则进行处理后的期末净值。
账面净值=某一项资产的账面价值—已计提的减值准备
（三）暂时性差异
1．定义：资产账面价值和与计税基础的差异，称为暂时性差异。
说明：资产取得时的计税基础和账面价值都是其取得成本，即不存在暂时性差异，当在其后续处理中，由于税法的有关规定与会计准则的会计处理方法不同，就产生了暂时性差异。
2．资产暂时性差异的分类
（1）可抵扣暂时性差异：计税基础 > 账面价值的差额
设：某项资产的计税基础为12万元，账面价值为10万元。
分析：由资产的计税基础定义可知，未来可抵扣的金额为12万元，但账面价值只有10万元，即未来可以再抵扣2万元。

（2）应纳税暂时性差异：计税基础 < 账面价值的差额
设：某项资产的计税基础为10万元，账面价值为12万元。
分析：未来销售该项资产会形成12万元的销售收入，但仅有10万元是可以税前列支的（即是免税的），因此，应纳税金额是2万元。
应纳税暂时性差异对所得税费用的影响额确认为一项负债，即确认为“递延所得税负债”。
由于企业资产负债表中的资产项目很多，现在重点介绍一些存在暂时性差异的项目。
（四）具体资产项目暂时性差异的计算
1．固定资产
（1）取得时：无暂时性差异。
说明：以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
（2）持有期间
账面价值：成本一实际已计提的累计折旧一固定资产减值准备
计税基础：成本一按照税法规定的累计折旧
产生暂时性差异的原因：
A.折旧方法、折旧年限的差异。
B.因计提固定资产减值准备产生的差异。
C.实例：
2．无形资产
（1）取得时
除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。
A.其他方式：无暂时性差异
B.自行开发：入账价值与税法规定的入账价值有差异
会计：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化。
税法：研发支出，不管是研究阶段，还是开发阶段，全都费用化。即未来可以扣除的金额为0，也就是说计税基础为0。
【例5-4】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以全部计入当期损益的。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
A企业当期发生的研究开发支出中，可以资本化是金额为1 200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1200万元。
A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可全部在当期税前扣除，即可扣除的金额为2 000万元，未来可抵扣的金额为0，即计税基础为0万元，形成应纳税暂时性差异1 200万元。
（2）持有期间：后续计量
使用寿命确定的无形资账面价值：实际成本一实际已计提的累计摊销一无形资产减值准备
使用寿命不确定的无形资产，账面价值：实际成本－无形资产减值准备
计税基础：实际成本一按照税法规定的累计摊销
暂时性差异产生的主要原因：无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取
【例5-5】乙企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。
分析：
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×6年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。
该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为1 350（成本l 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。
该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础l 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
3．以公允价值计量的金融资产
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
这一类金融资产就是交易性金融资产。
会计的账面价值：公允价值。（注：会计上，交易性金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益）
税收上的计税基础：初始投资成本
（2）可供出售金融资产
会计的账面价值：公允价值（注：会计要求，期末按公允价值计量，公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积）账户）
税收的计税基础：初始投资成本
4．其他资产
（1）应收账款
账面价值：“应收账款”账面价值—“坏账准备”
计税基础：“应收账款”账面价值
形成原因：计提坏账准备
（2）存货
账面价值：“存货”项目账面价值—“存货跌价准备”
计税基础：“存货”项目账面价值
形成原因：计提存货跌价准备

小结：计算资产暂时性差异的顺序。
资产账面价值 资产计税基础 暂时性差异

二、负债的账面价值、计税基础及暂时性差异
（一）负债的账面价值：负债项目的期末账面价值。
（二）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础 = 账面价值 — 未来可税前列支的金额
（三）负债的暂时性差异：账面价值 — 计税基础
由负债的计税基础的定义与负债暂时性差异的含义可进一步推知：
计税基础 = 账面价值 — 未来可税前列支的金额

暂时性差异 =账面价值 — 计税基础

暂时性差异 =未来可税前列支的金额

小结：负债账面价值、计税基础及暂时性差异的顺序。
负债账面价值
暂时性差异（即未来可税前列支的金额）
负债计税基础

未来可税前列支的金额

（四）具体负债项目暂时性差异的计算
一般负债的确认和清偿不影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础予账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的的某些预计负债。
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债（会计分录为：借：销售费用，贷：预计负债）。如果税法规定，有关的支出应于未来实际发生时税前扣除，也就是说未来可税前列支的金额是预计负债的账面价值（即暂时性差异），所以，预计负债的计税基础为0。即：
预计负债
账面价值
暂时性差异（即未来可税前列支的金额）：
就是预计负债的账面价值
预计负债
计税基础：0

【例5-10】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
分析：
该项预计负债在甲企业20×6年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
该项预计负债的暂时性差异（未来可税前扣除的金额）：500万元
该项预计负债的的计税基础：账面价值 – 暂时性差异 = 500万元-500万元=0
需要注意是：因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。
2．预收账款。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。
【例题5-11】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元，设预收时不计入应纳税所得额。
预收账款的账面价值=100万元。
预收账款的暂时性差异（未来可税前扣除的金额）：=0万元。
预收账款的计税基础 =账面价值 – 暂时性差异 = 100万- 0 =100万元
3．应付职工薪酬
企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。
【例5-12】甲企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×6年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。
分析：
该项应付职工薪酬的账面价值为4 000万元。
该项应付职工薪酬暂时性差异（未来可税前扣除的金额）：0
说明：本年的应付职工薪酬都可以在本年税前扣除，所以，未来可以税前扣除的金额为0。
该项应付职工薪酬的计税基础 = 账面价值 – 暂时性差异 = 4 000万元- 0= 4 000万元
需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为零。
4．其他负债。
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【例5-14】A公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年12月31日，该项罚款尚未支付。
分析：
应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）
该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

四、暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
（一）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
1．资产的账面价值大于其计税基础。
资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项无形资产账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。
2．负债的账面价值小于其计税基础。
负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的时间性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
说明1：负债产生应纳税暂时性差异的很少很少，几乎没有。这是因为，由前面的分析可知，负债一般不存在暂时性差异，一般只有“企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债”产生暂时性差异，而这种情况还是“预计负债的账面价值 大于 预计负债的计税基础”。
说明2：由会计恒等式“资产 = 负债 + 所有者权益”可知，资产项目含义与负债项目的含义是相反的。因此，在确认应纳税暂时性差异时，只要记住“资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异”即可。也就是说，可以推知“负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异”。
【例题5-15】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。
A．8 B．16 C．6 D．4
【答案】D，【析】2010年12月31日固定资产的账面价值=20-20÷5×3=8万元，计税基础=10-10÷5×3=4万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。

（二）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
1．资产的账面价值小于其计税基础。
意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。
2．负债的账面价值大于其计税基础
负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：
负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础
＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）
=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（三）特殊项目产生的暂时性差异
1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
【例5-18】A公司20×7年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10000万元。
该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法的规定，该类支出税前列支有一点标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可于税前扣除1500（10000×15%）万元，当期末予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
2．按税法规定以后年度可弥补的亏损
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例5-19】甲公司与20×6年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
分析：
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
递延所得税资产的确认是由条件的。

第三节 所得税会计处理方法——资产负债表债务法
【补充资料】所得税会计在我国的发展历程：
2007年1月1日之前
2007年1月1日之后
应付税款法
纳税影响会计法：
递延法与利润表债务法
资产负债表债务法
会计分录：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
会计分录：
借：所得税费用（③平衡数）
递延税款②
贷：应交税费——应交所得税①
递延税款②
会计分录：
借：所得税费用④
　　递延所得税资产②
贷：应交税费——应交所得税①
　　递延所得税负债③
结论：所税税费用 = 应交所得税
结论：所税税费用 ≠应交所得税
结论：所税税费用 ≠应交所得税
由于会计准则规定，自2007年1月1日起执行新《会计准则》所要求的资产负债表债务法，所以，重点介绍资产负债表债务法。
一、资产负债表债务法的理论基础
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
二、所得税会计的一般程序
企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
第一步：计算应纳税所得额（或应纳税利润额）
在分析会计准则与税法规定之间关于“收入”、“费用”区别的基础上，将利润表中的税前会计利润调整为应纳税所得额。即：
应纳税所得额 = 税前会计利润 ± 收入（或费用）差异
= 税前会计利润 ＋会计上少确认的收入（如视同销售行为的毛利）
＋会计上多确认的费用（如罚款支出、超标的业务招待费等）
- 会计上多确认的收入（如国债利息收入）
- 会计上少确认的费用
第二步：计算应交所得税
应交所得税 = 应纳税所得额×所得税税率
第三步：分析资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值、计税基础及两者之间的暂时性差异。
1．资产、负债的账面价值。是指企业按照相关法律准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其余额减去已计提的减值准备后的金额。
2．资产、负债的计税基础。以第2节所讲的方法来确定资产、负债项目的计税基础。
3．暂时性差异：计算出资产、负债的暂时性差异，并分析暂时性差异的性质。
可抵扣税暂时性差异
应纳税暂时性差异
资产的账面价值小于其计税基础的金额
资产的账面价值大于其计税基础的金额
负债的账面价值大于其计税基础的金额
负债的账面价值小于其计税基础的金额
可抵扣暂时性差异的合计：
应纳税暂时性差异的合计：

第四步：计算递延所得税费用。
基本原理：分别可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确定为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的期末余额，并与“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的期初余额相比，进一步确认的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的本期实际发生额。建议用“T”账户来进行计算。

递延所得税资产
期初数：×××
期末数：自己计算
本期发生数：倒挤
本期发生数：倒挤（可能在贷方）
所得税费用—递延所得税费用
资本公积——其他资本公积

“递延所得税资产”期末余额：年末可抵扣暂时性差异×预期所得税税率
【补充说明】由于有些可抵扣暂时性差异不影响到本年利润，所以，“递延所得税资产”的对应账户可能不是“所得税费用——递延所得税费用”账户。具体情况见下面的内容。
递延所得税负债
期初数：×××
期末数：自己计算
本期发生数：倒挤
本期发生数：倒挤（可能在借方）

“递延所得税负债”期末余额：年末应纳税暂时性差异×预期所得税税率
第五步：确定利润表中的所得税费用。
利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分。
可以利用如下会计分录来进行。（注：下面的会计分录中，假设暂时性差异都是影响当期损益的）
借：所得税费用——当期所得税费用 （当期应交所得税金额）
——递延所得税费用 （借、贷的平衡数）
递延所得税资产 （已计算出的本期实际发生额）
贷：应交税费——应交所得税 （已计算出的本期实际应交所得税）
　　 递延所得税负债 （已计算出的本期实际发生额）
三、递延所得税资产的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认
1.确认的一般原则
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
（1）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
2.不确认递延所得税资产的情况
某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
【例5-20】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁目的公允价值为3 000万元，最低租赁付款额的现值为2 940万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3 300万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。
分析：
准则中规定承租入应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为2 940万元。税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为3 300万元。
租入资产的入账价值2 940万元与其计税基础3 300万元之问的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
融资租入的固定资产账务处理如下：
借：固定资产 2940
未确认融资费用 360
贷：长期应付款 3300
那么，在未来期间，会计上该项业务影响企业利润的金额为（2940＋360）。这与税法中按照3300入账的影响是一致的。
（二）计量
1.同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。
2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
3.资产负债表日应复核递延所得税资产的账面价值。
4.确认和计量时，应采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
（三）递延所得税资产确认与计量实例

四、递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税负债的确认
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
（1）可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响：
借：资本公积――其他资本公积
　贷：递延所得税负债 （本期实际发行额，用“T”型账计算的结果）
可相反，即：
借：递延所得税负债 （本期实际发行额，用“T”型账计算的结果）
贷：资本公积――其他资本公积
说明：会计准则规定，可供出售金融资产期末按公允价值计价，公允价值变动部分计入“资本公积——其他资本公积”，也就是说，可供出售金融资产期末公允价值的变动不影响当期损益。
（2）非同一控制下的企业吸收合并，取得的资产应按照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债。
借：商誉
　贷：递延所得税负债
（3）其他的情况。即影响企业损益的暂时性差异。
借：所得税费用
　贷：递延所得税负债
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
【例题5-22】 甲公司从年初开始持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2 500万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润750万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有225万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为l5%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税