《关于执行〈企业会计制度〉及相关会计准则有关问题解答(三)》基本要点.doc

关于执行和相关会计准则问题解答（三）的基本要点及审计中应关注的相关问题财政部、国家税务总局于2003年8月22日印发了关于执行和相关会计准则问题解答（三）（财会200329号，以下简称“问题解答三”）。该文件是国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）的配套文件，详细规定了国税发200345号文件中所提及的部分事项的企业所得税纳税调整和会计处理方法，包括：企业接受捐赠和对外捐赠；资产负债表日后发生的销售退回；资产减值准备；资产的永久性或实质性损害；为减资而回购本公司股票；发给无房老职工的一次性住房补贴资金；长期股权投资权益法下的部分纳税调整问题等。由于该文件篇幅较长，为了便于业务人员学习、掌握，现将“问题解答三”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下，供参考。其中楷体部分为该文件主要内容的摘要，宋体部分则是我们对一些重要问题的提示和理解。一、 总体说明1 该文件需与国税发200345号文件结合阅读。关于国税发200345号文件的基本内容，请参见本所技术指南2003年15月税务法规的最新发展（内部通知EYDH200321号），这里不再重复介绍。2 国税发200345号文件和“问题解答三”并未列出全部纳税调整事项，还有大量其他纳税调整事项在审计中需加以关注。随着会计和税务方面法规的不断颁布和修订，新的纳税调整事项还将不断产生。如果对某一特定事项是否需作纳税调整不能确定，请向技术管理部或者主管合伙人咨询。3 国税发200345号文件标明其制定依据为企业所得税暂行条例及其实施细则，所以只适用于内资企业。因此，“问题解答三”中部分纳税调整事项的计算方法不适用于外商投资企业。但是其中规定的部分事项的会计处理方法，如回购本公司股票、对外捐赠与接受捐赠资产、销售退回等，也适用于外商投资企业。4 虽然国税发200345号文件名为“关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知”，但是基于税收公平原则的考虑，不同纳税人不能仅仅因为其所执行的会计制度不同而享受不同的税收待遇。因此，国税发200345号文件也适用于尚未执行企业会计制度的其他内资企业。这些企业在对“问题解答三”所涉及的事项进行税务和会计处理时，也应比照“问题解答三”的规定执行。5 “问题解答三”未明确生效时间。我们对此的理解是：由于该文件是国税发200345号文件在财务会计方面的配套文件，因此其生效日期应当与国税发200345号文件相同，也就是自2003年1月1日起执行。6 “问题解答三”中有大量篇幅是论述纳税影响会计法下的会计处理。鉴于实务中采用纳税影响会计法的企业很少，因此下文中略去了纳税影响会计法下会计处理的介绍。如果被审计单位采用纳税影响会计法的，请自行查看文件的原文，确定处理方法。二、 关于对外捐赠资产问题1 对外捐赠非货币性资产的会计处理借：营业外支出（按照捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，但不含所得税，下同）有关资产减值准备科目（按捐出资产已计提的减值准备）贷：相关资产科目（按捐出资产的账面余额）应交税金（按捐出资产应交的流转税，如增值税、消费税等）涉及捐出固定资产的，需通过“固定资产清理”科目核算。这与一般固定资产报废清理或者出售的会计处理原则是一致的。2 纳税调整事项的计算公式因税法对公益救济性捐赠设定税前扣除限额，以及不允许非公益救济性捐赠在税前扣除所导致的相关差异为永久性差异。纳税调整金额计算公式如下：因捐赠事项产生的纳税调整金额按税法规定认定的捐出资产的公允价值-按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额3 举例假定某企业以一批产成品存货对外捐赠（系公益救济性捐赠），账面余额为800万元（与计税成本相同），已计提减值准备100万元，公允价值750万元，则会计分录应为：借：营业外支出8,275,000存货跌价准备1,000,000贷：库存商品8,000,000应交税金应交增值税（销项税额）1,275,000（=7,500,00017%）上述分录对本期利润总额的影响为-8,275,000元（相当于存货的账面价值700万元加销项税额127.5万元）。税法上应按750万元确认销售收入，按800万元结转销售成本，同时将877.5万元（=750127.5）作为捐赠。对应纳税所得额的影响为：750-800-(750-800)3%=-485,000元。纳税调整金额-485,000+8,275,000=7,790,000元（调增）。按上述公式验算：纳税调整金额=捐出资产公允价值750万元-按税法认定的捐出资产的成本800万元+营业外支出金额827.5万元-税法允许扣除的公益救济性捐赠金额(-1.5万元)=779万元。4 实务操作中应注意的问题（1） 上述纳税调整金额计算公式中，“捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费”不应包含视同销售的增值税销项税额，但在“营业外支出”金额中应当包含。这一点可以从上面的例子和验算过程中看出。（2） 如果捐出资产已计提减值准备，则无论该项减值准备是按单项计提还是按类别计提，也不论所捐出的资产是否为某一资产项目的全部，均需在捐赠时同步结转相关减值准备，否则无法按照“问题解答二”（财会200310号）的规定填列修改后的“资产减值准备明细表”。（3） 对捐出存货的跌价准备结转问题，在“问题解答二”中仅规定“如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理”，未对捐出存货相应的跌价准备处理问题作出规定。现在“问题解答三”规定“按捐出资产的账面价值借记营业外支出科目”，也就是此时转出的存货跌价准备不冲减管理费用，而是冲减营业外支出。因此，在捐出存货已被计提跌价准备的情况下，“资产减值准备明细表”所示的减值准备本期计提净额（即期末数减去期初数之差）将小于“管理费用计提的存货跌价准备”科目的本期发生额。类似地，如果捐出的是其他已计提减值准备的资产，则也会导致与减值准备计提相对应的损益类明细科目发生额大于“资产减值准备明细表”所示的计提净额。（4） 现行企业所得税法规定的公益、救济性捐赠的税前扣除限额原则上为应纳税所得额的3%，但对于某些特殊项目也可以全额扣除，或者按照较高的比例扣除。这些项目主要包括： 可在税前全额扣除的：A. 完善城镇社会保障体系试点地区企业的公益救济性捐赠；B. 向农村义务教育事业的捐赠；C. 通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠；D. 通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠（详见财税200021号文件）；E. 向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠；F. 2003年“非典”疫情期间向防治“非典”事业的捐赠。另外，根据关于教育税收政策的通知（财税200439号）的规定，自2004年1月1日起，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。 可在税前以较高比例（10%）扣除的：A. 通过国家批准成立的非营利性的公益组织（如中华社会文化发展基金会）或国家机关对部分宣传文化事业的捐赠（详见国发200041号、国税函2002890号文件）；B. 通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关向科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆（站、台）和气象台（站）、地震台（站）、高校和科研机构对公众开放的科普基地的公益、救济性捐赠。三、 关于接受捐赠资产问题1 接受捐赠资产的会计处理企业会计制度下的“待转资产价值”科目原先仅为外商投资企业使用，现统一内外资企业接受捐赠的会计处理方法，内资企业也需要通过本科目过渡核算，而不能直接计入资本公积。会计分录如下：（1） 接受捐赠时： 如果接受捐赠的是货币性资产（注意此处“货币性资产”仅指资产负债表上的货币资金，而“非货币性交易”中的“货币性资产”包括货币资金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等，因此两者概念是不同的）：借：有关货币资金科目（按实际取得的金额）贷：待转资产价值接受捐赠货币性资产价值 如果接受捐赠的是非货币性资产：借：有关资产科目（按照会计制度和相关准则规定确定的入账价值，即：按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费；或者按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费；或者所接受捐赠的资产的预计未来现金流量现值）应交税金应交增值税（进项税额）（按可抵扣的进项税额）贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值（按照税法规定确定的入账价值，即根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费）银行存款等（由受赠企业另外支付的相关税费，如契税、牌照费、过户费等）（2） 期末将受赠资产价值转入资本公积时：借：待转资产价值贷：资本公积接受非现金资产捐赠准备（指非货币性资产捐赠）资本公积其他资本公积（指货币性资产捐赠）应交税金应交所得税上述分录中金额确定的要点： 一般情况下“待转资产价值”科目的余额应全额转出，不留余额。但是如因接受非货币性资产捐赠金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，则转出金额是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分。 通常情况下“应交税金应交所得税”科目的金额可按照转出的待转资产价值金额乘以受赠企业的适用所得税税率确定，但是如果受赠企业有可税前弥补的亏损，则待转资产价值转出时应首先用于弥补该亏损，此时“应交税金应交所得税”科目的本期发生额应按照当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算。 “资本公积其他资本公积”、“资本公积接受非现金资产捐赠准备”科目的金额为整笔分录的平衡数。2 实务操作中应注意的问题（1） 执行“问题解答三”后，原“资本公积接受现金捐赠”科目取消，余额并入“资本公积其他资本公积”科目。（2） “待转资产价值”科目一般期末应无余额。如因接受非货币性资产捐赠金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，则该科目有期末余额，在资产负债表上应并入“其他流动负债”项目反映（见企业会计制度第301页）。（3） 企业因接受捐赠取得的存货、固定资产、投资、无形资产等有关资产在按会计制度和相关准则的规定确定实际成本后，其于未来期间折旧的提取和摊销及有关成本的结转等仍应按会计制度和相关准则的规定处理；税法规定，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。即，会计制度和相关准则确定的接受捐赠存货、固定资产、无形资产、投资等资产的实际成本与按税法规定确定的相关资产的实际成本相同。如果接受捐赠取得的非货币性资产因企业所采用的折旧方法、预计使用年限、预计净残值或预计摊销年限等与税法规定不同产生折旧额、摊销额或减值等的差异，应按照相关方法进行纳税调整，并分别不同的所得税会计处理方法进行账务处理。（4） 1998年版企业会计准则现金流量表指南曾规定，与捐赠相关的现金流量应列入经营活动。但是目前根据企业会计制度中现金流量表编制说明的规定，与捐赠有关的现金流量应当列入筹资活动，其中接受现金捐赠作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”，对外捐赠现金作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。四、 期后销售退回的会计处理和纳税调整1 基本原则“问题解答三”明确：属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，如发生于企业年度申报纳税汇算清缴前，则应作为报告年度的纳税调整；反之则作为本年度的纳税调整。上述“报告年度”是指被审计会计报表所属年度；“本年度”是指报告年度的下一个年度。除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。2 会计处理和纳税调整的规定（1） 资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，无论是发生于报告年度所得税汇算清缴之前或之后，都应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本。其会计处理需要通过“以前年度损益调整”科目进行。（2） 资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，如发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则还应调整报告年度会计报表所示的所得税费用和应交所得税；反之则不调整报告年度的所得税费用和应交所得税，而是作为本年度的纳税调整事项。五、 与资产减值准备的计提和冲回相关的纳税调整事项1 基本原则会计制度和税法对资产减值准备的计提和冲回规定的差异影响相关资产的账面价值和计税基础，因此属于可抵减时间性差异。具体分为以下两部分：（1）按照会计制度确定的减值准备计提（或冲回）额与税法允许税前扣除（或要求计入应税所得）的减值准备计提（冲回）额的差异；（2）计提减值准备后，因会计制度要求重新计算折旧率和折旧（摊销）额引起的折旧（摊销）额差异。对此应分别进行纳税调整。2 计提（冲回）减值准备时纳税调整金额的计算根据“问题解答三”的规定，计提（冲回）减值准备时的纳税调整额应为按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除（或不需加回应纳税所得额），但按会计制度及相关准则规定应计入当期损益的各项资产减值准备计提（冲回）额。国税发200345号文件将坏账准备的计提范围改为与企业会计制度一致，即全部应收账款和其他应收款（原规定为应收账款和应收票据，但不包括其中的应收关联方款项）。由于税法仅允许按规定比例（0.30.5%）计提的坏账准备可作税前扣除，因此对于坏账准备，应以会计上确认的计提额减去税法允许税前列支的计提额作为纳税调整金额。例如：某企业应收账款、其他应收款的年初、期末余额如下表所示：年初数期末数应收账款1,000,0001,200,000其他应收款1,400,0001,300,000合计2,400,0002,500,000假定年内无坏账转销情况，会计上采用余额百分比法，计提比例为20%；税法规定的计提比例为0.5%。则会计上应计提坏账准备：(250-240) 20%=2万元；税法上允许税前扣除的坏账准备为：(250-240) 0.5%=500元，因此需调增应纳税所得额：20,000-500=19,500元。其他各项资产减值准备的当期计提额可直接作为纳税调整金额。3 计提（冲回）减值准备后资产的折旧或摊销额差异的纳税调整处理由于税法不承认固定资产和无形资产的减值准备，因此仍然要求计提（冲回）减值准备后的折旧（摊销）按相关资产的原价计提。此时的纳税调整金额即为按会计制度、准则规定确定的折旧或摊销额与按税法规定确定的可税前列支的折旧或摊销额之差。固定资产折旧和无形资产摊销引起的差异是典型的时间性差异。为了准确核算应纳税额，防止不必要的多缴税款，可建议企业设置折旧（摊销）差异备查簿，系统地列示各项已计提减值准备的固定资产和无形资产的折旧、摊销差异及相关时间性差异的发生和转回情况。参考格式如下所示：固定资产、无形资产折旧（摊销）纳税调整备查簿资产项目名称：原值：预计净残值：税法确定的折旧（摊销）年限：税法上的年折旧（摊销）额：年份减值准备计提（恢复）情况会计上计提的折旧（摊销）可税前扣除的折旧（摊销）差异本年计提（冲回）数累计计提数计提（冲回）后应计折旧总额计提（冲回）后剩余折旧年限计提（冲回）后年折旧额本年数累计本年数累计本年数累计合计在此方面应注意以下问题：（1） 以往只在企业会计准则固定资产中明确规定在计提或者冲回固定资产减值准备后，需重新计算相关固定资产项目的折旧率和折旧额。但是企业会计准则无形资产中对此并无明确规定。现在根据“问题解答三”的规定，在计提或者冲回无形资产减值准备后，也需要重新确定剩余摊销年限和年摊销额。（2） 由于固定资产折旧有相当部分不能直接税前扣除，而是需要先计入制造费用，通过成本结转流程转入主营业务成本后方可扣除，因此如果被审计单位的在产品、产成品的成本构成、结存量和结存金额、结存在产品的完工程度等等在年初和年末相比无重大变化，则为简化起见，可以直接将上表中求出的本年度折旧差异作为纳税调整金额；如果上述因素在年内发生重大变化，就需要通过模拟成本计算（即假定以税法规定允许税前列支的折旧额计入制造费用，算出此时的销售成本和期末存货结存成本），求出比较接近实际的纳税调整金额。由于该过程比较麻烦，实际操作中应充分考虑重要性原则。（3） 由于会计上在固定资产、无形资产计提减值准备后需重新计算折旧（摊销）率和折旧（摊销）额，因此在减值准备转回时不能全额冲减营业外支出，而有一部分需转入累计折旧或者冲减无形资产账面余额。这部分转入累计折旧或者冲减无形资产账面余额的减值准备转回额，由于在转回当期不涉及损益，因此需要记住：此时减值准备转回的纳税调整金额不是减值准备转回额的全部，仅仅是转回额中冲减营业外支出的部分。同时，在计算以后年度的折旧（摊销）差异时，必须充分考虑这些事项的影响。4 处置已计提减值准备的资产的处理在资产处置时，与该项资产有关的所有时间性差异均应转回。其中最主要的差异是被处置的资产在处置的时点上，其计税成本与账面价值之间的差额（主要为减值准备余额）；另外还包括处置时所支付的相关税费中不允许税前列支的部分。在此方面还需要注意几个特殊问题：（1） 债务重组。根据“问题解答二”的规定，债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产如原先已计提减值准备，则其减值准备的转回额应当计入债务人的资本公积，而不计入当期损益。根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）的规定，债务人应将重组债务计税成本与抵债资产计税成本（通常就是其账面原始成本）之差计入当期应纳税所得额。因此，此时的纳税调整额应当等于税法上所确认的债务重组损失。例如：某债务人进行债务重组，以存货抵偿债务。抵债所用存货的账面余额为200万元，已计提减值准备50万元，被抵偿的债务为180万元。则在会计上应确认资本公积30万元（=180-(200-50)），税法上应确认资产转让所得-50万元（=150-200）和债务重组所得30万元（=180-150），合计减少应纳税所得额20万元。因此需调减应纳税所得额20万元。就债权人而言，因重组债权在税前允许列支的坏账准备与会计上计提的坏账准备之间的差额所导致的时间性差异应当在债务重组时转回。但同时由于税法上要求抵债资产以其公允价值而不是重组债权的原账面价值确认计税成本，因此又会有新的时间性差异产生。续上例，假定该重组债权180万元在债权人账上已计提坏账准备25万元，账面价值155万元（=180-25）；税法上已计提坏账准备1万元，计税成本为179万元（=180-1）。则会计上以155万元作为存货的入账价值（这里不考虑期末可能对该存货计提减值准备的因素），不确认损益；税法上以150万元作为存货的入账价值，故应确认债权重组损失29万元（=179-150）。在这29万元的纳税调整金额中，有24万元（=25-1）属于原先坏账准备差异的转回；另5万元系由存货的初始确认差异引起，将在该存货处置时转回。（2） 非货币性交易。会计上要求在非货币性交易中，换入资产的初始确认以换出资产的原账面价值加应支付的相关税费为基础，即使收到补价，也只能确认该补价所对应的部分收益。也就是说，换出资产原已计提的减值准备应当冲减换入资产的入账价值。但在税法上，非货币性交易应当视为以公允价值出售换出资产，同时再以公允价值购入换入资产的两项业务，分别进行税务处理，也就是换出资产原已计提的减值准备应在交换时转回，但是换入资产的入账价值和计税成本的差异又会导致新的时间性差异。例如：在一项非货币性交易中，换出资产账面余额为200万元，已计提减值准备50万元，公允价值160万元，与换入资产的公允价值相同。假定无补价收付。则会计上要求换入资产以换出资产的原账面价值150万元入账；税法上则要求确认资产转让损失40万元（=160-200），同时换入资产以其公允价值160万元确定计税成本。在该笔业务的纳税调整额-40万元中，有-50万元来源于原已计提的减值准备的转回，另有10万元来源于换入资产的计税成本与入账价值之间的差异。（3） 关联交易差价。根据关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定（财会200164号），上市公司从显失公允的关联交易中所取得的对价应当计入资本公积，同时在出售资产前应先计提减值准备，也就是将该笔减值准备转回时增加“资本公积关联交易差价”。但在税法上要求将该资产的出售得款与其计税成本（通常即为其原始成本）之差确认为应纳税所得额。此时的纳税调整金额应当是计入“资本公积关联交易差价”的金额减去所转回的资产减值准备之差。例如：某上市公司将其某项长期股权投资（账面余额200万元，已计提减值准备80万元，假定以成本法核算，无股权投资差额）出售给其母公司，得款300万元，则会计上应确认关联交易差价180万元（=300-(200-80)）。在税法上应确认资产转让所得100万元（=300-200，也就是关联交易差价180万元减去转回的资产减值准备80万元）。5 属于资产负债表日后调整事项的减值准备的处理与前述“四、期后销售退回的会计处理和纳税调整”部分所遵循的原则类似，“问题解答三”要求在确定此类期后事项的所得税影响是否应在报告年度确认时，主要考虑该资产负债表日后事项是发生于报告年度所得税汇算清缴之前还是之后。如发生在报告年度所得税汇算清缴之前，则相关的所得税影响数应在报告年度确认，反之则在下一年度确认所得税影响数。六、 对于发生永久性或实质性损害的资产的会计处理及纳税调整1 基本原则对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的，其主要差别有两项：（1） 因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异（含因发生永久性或实质性损害的资产由于以前期间计提减值准备及因此而产生的折旧或摊销额的差异）（此事项的性质是以前累计的时间性差异的转回）；（2） 会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利润总额和应纳税所得额的金额不同。与前述“五、与资产减值准备的计提和冲回相关的纳税调整事项”的第4项“处置已计提减值准备的资产的处理”类似，在发生永久性或者实质性损害的资产的账面价值在会计上计入损益的同时，原先与该项资产相关的时间性差异也应全数转回。关于上述第（2）项差异，根据国税发200345号文件的规定，企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度（该规定主要目的是防止企业将应在优惠期内处理的资产损失推迟到优惠期满后再作处理，以达到多抵税的目的）。同时该文件还规定税务机关必须及时处理所受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续。但在实务中，由于各种客观原因，会计上注销资产账面价值和税务机关批准税前扣除很可能出现跨期情况。2 纳税调整金额的计算公式因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额=发生永久性或实质性损失的资产变价净收入+责任和保险赔偿-按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）+按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值对上述公式可这样理解：上述公式中被大括号括起的部分是税法上允许在本期内扣除的资产损失（负数）；最后一项是按会计制度规定确认的资产损失（正数）。两者的差异就是纳税调整金额。例：某企业2003年度有2项资产发生损失。其中一项为固定资产，账面原值为200万元（与按照税法规定确定的原值相同），在账面上原已提取减值准备120万元，已计提累计折旧50万元。该固定资产如按税法规定，应提取累计折旧110万元。该项固定资产的残料变卖收入为3万元，并可取得保险赔偿5万元。另一项为坏账损失，金额为44万元，相关应收账款已于2003年内注销，但税务机关直到2004年5月才批准核销。本例中：按会计制度规定应在2003年度确认的财产损失=3+5-(200-120-50)-44=-66万元；按税法规定可在2003年度税前扣除的财产损失=3+5-(200-110)=-82万元，纳税调整金额为16万元（调减）。按上述公式验算：纳税调整金额=残料变价收入3万元+保险赔偿5万元-按税法规定确定的原值200万元-按税法规定计提的累计折旧110万元+当期会计上确认的资产损失66万元=-16万元（调减）。七、 企业为减资回购本公司股票的处理1 基本原则企业为减资而回购本公司股票属于与其所有者之间发生的资本性业务，在会计上不产生损益。在税法方面，原先规定应将回购价格与发行价格之间的差额作为股票转让所得或损失（见国税发2000119号文件），现在国税发200345号文件确定该部分差额不属于应纳税所得额。因此，回购本公司股票的业务将不再需要进行纳税调整。2 会计处理规定（1） 如回购价格高于当时的发行价时：借：股本（按回购股份的面值）资本公积股本溢价（按股票发行时原记入资本公积的溢价部分）盈余公积、利润分配未分配利润（如回购价格高于上述“股本”及“资本公积股本溢价”科目的部分，应依次借记）贷：银行存款等上述分录中应注意以下两个问题： 由于被回购的股票可能是分几次发行的，每次的发行价格都不同，因此可能难以将所回购的股票与当时的发行批次一一对应（尤其是当股票在公开证券市场中交易的情况下）。因此，上述分录中借记“资本公积股本溢价”的金额并不以被回购的股票当初发行时形成的股本溢价为限，而是以将整个“资本公积股本溢价”明细科目的余额减记至零为限。只有当“资本公积股本溢价”科目的余额减记至零以后，才能依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。 关于在借记“盈余公积”时是否可以冲减公益金的问题，虽然“问题解答三”中没有明确规定，但是我们认为：公益金是一项有特殊用途的盈余公积，不得用于弥补亏损。因而在回购股票时也不应当冲减公益金，以免用于职工集体福利设施的资金额度遭到侵蚀。（2） 如回购价格低于面值时：借：股本（按回购股份的面值）贷：银行存款等（按回购时支付的款项）资本公积其他资本公积八、 一次性住房补贴资金的纳税调整1 基本原则根据企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定（财会20015号），企业按规定发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴和住房未达标老职工补差的一次性住房补贴应借记“利润分配未分配利润”，贷记“其他应交款”等科目，也就是进行追溯调整，不涉及发放当期的损益。但在税法上，此类一次性住房补贴资金符合国家规定标准的部分可在计算应纳税所得额时扣除（根据国税发200139号文件规定，企业按省级人民政府规定发给停止实物分房以前参加工作的未享受过福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金，经税务机关审核可在不少于3年的期间内均匀扣除）。2 纳税调整金额的计算此类情况下纳税调整金额的计算原则是：纳税调整金额即为允许税前扣除的住房补贴金额，具体分为两种情况：（1） 如按税法规定允许在发放当期按国家规定的标准自应纳税所得额中扣除的，则纳税调整金额直接为按国家规定的标准发放的一次性住房补贴金额。（2） 如发放给无房老职工的一次性住房补贴金额较大，经税务机关审核可在不少于3年的期间内均匀扣除的，则纳税调整金额为按国家规定发放的一次性住房补贴中按税法规定可在当期扣除的金额。九、 与以权益法核算的长期股权投资相关的纳税调整事项当前，以权益法核算的长期股权投资是纳税调整事项最为复杂的领域之一，这其中最主要的原因是税法不承认权益法，因此在很多方面，例如被投资方向投资方的分配支付额、实物股利、股权投资到期收回或者处置的损益确定、以非货币性资产对外投资、股权投资差额摊销、股票股利的处理等多个方面存在相当显著的差异。“问题解答三”主要解答了其中的两项差异，即以非货币性资产对外投资时初始投资成本的差异和股权投资差额的摊销差异，对其他各项差异则未涉及。下面首先分析“问题解答三”所提及的两项差异，然后将国税发2000118号文件的第一至第三条与现行会计准则进行逐条对照，介绍“问题解答三”未涉及的各类常见差异的纳税调整方法。1 “问题解答三”所涉及的差异事项的主要内容（1） 以非货币性资产对外投资时初始投资成本的确定企业以非货币性交易取得的长期股权投资，按照会计制度及相关准则规定，应以换出资产的账面价值及应交纳的相关税费作为取得的长期股权投资的初始投资成本。按照国税发2000118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。也就是税法上要求以该项非货币性资产的公允价值确定投资的计税成本，投出资产的公允价值与其计税成本之差计入当期应纳税所得额。（2） 股权投资差额的摊销处理企业对长期股权投资按权益法核算时，按照企业会计制度和“问题解答二”的规定，应计算股权投资差额。借方差额按一定的期间摊销计入损益；贷方差额作为资本公积处理，不计入损益。按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其产生的股权投资差额的借方余额，在按会计制度及相关准则规定分期摊销，抵减投资收益时，在计算应纳税所得额时不允许扣除。按权益法核算的长期股权投资，其按税法规定确定的投资成本（指投出资产的公允价值）小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。注意：原先企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第32条只是规定“纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除”，因此实务中有些税务机关不允许借方差额的摊销额税前扣除，同时又要求将贷方差额的摊销额计入当期应纳税所得额。现在“问题解答三”明确贷方差额的摊销额也不计入应纳税所得额。对于被投资企业资本公积的增减变动，会计制度规定：投资企业按持股比例计算的份额，相应增加本企业的资本公积，不确认损益；税法也规定不计入应纳税所得额。因此，对于投资企业享有的被投资企业资本公积的增减变动，会计处理与税收规定不存在差异。但是在投资出售、收回时，由于会计制度中将股权投资准备作为投资账面价值的组成部分，而税法中没有相应增加投资的计税成本，因此会计上和税法上计算的股权投资处置损益存在差异（也就是相当于税法上将该项股权投资准备所对应的所得税递延到投资处置时缴纳）。对于企业在处置长期股权投资时，按税法规定确定的长期股权投资的成本与按会计制度及相关准则确定的处置时长期股权投资的账面价值的差异，应按本问题解答中有关处置长期股权投资有关的纳税调整规定执行，即相应进行纳税调整。2 各种情况下纳税调整金额的计算（1） 股权投资差额摊销产生的纳税调整金额对于按权益法核算的长期股权投资按会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额，分期摊销抵减投资收益与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除的差异（注：还包括2002年以前形成的股权投资贷方差额的摊销差异），应作为时间性差异。股权投资差额摊销产生的纳税调整金额即为当期按会计制度及相关准则规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。（2） 股权投资处置时的纳税调整在股权投资处置时，如果不是通过非货币性交易、债务重组等方式处置的，则会计上和税法上确定的处置收入通常是一致的，此时的纳税调整主要是由会计和税法上确定的投资账面价值和计税成本的差异引起的，通常包括以下各项： 按权益法的会计处理原则确认的在被投资单位净损益和净资产变动额中所占的份额； 以非货币性资产对外投资时，投出资产的账面价值与其公允价值的差异； 因股票股利的会计处理和税务处理不同引起的差异； 股权投资差额的摊销差异。上述各项累积的时间性差异，在投资处置或者收回时均应转回，也就是需进行与当初发生时相反的纳税调整。3 国税发2000118号文件与现行会计规范的对照“问题解答三”对与长期股权投资相关的纳税调整事项的规定并不全面，仅仅涉及了其中的一部分内容。下面将关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一至第三条的内容与现行会计规范进行逐条对照，说明一些在“问题解答三”中未提及的常见差异的纳税调整方法。既然会计准则和税法对投资收益的确认采取了不同的标准，那么长期股权投资的账面价值和税法上确认的计税成本也就会不一致。例如：在会计上按权益法确认投资收益时，会导致投资账面价值发生变动，但是由于税法不承认权益法，也就不会变更其计税成本；收到股票股利或以公积金转增的资本时，会计上不改变投资的账面价值，但税务上需计入应纳税所得额，相应增加投资的计税成本。因此，在投资出售变现时，税法上的转让所得不同于会计上的处置损益。在税法上计算转让所得时，只需将出售所得款项减去该投资的初始投资成本即可（如果被投资单位分派过股票股利或者以公积金转增资本，则还应减去已缴纳过所得税的股票股利）。