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第三章 变动成本法变动成本法概述变动成本法与完全成本法的区别两种成本计算法下营业利润差额变动成本法的优缺点及应用第一节 变动成本法概述一、变动成本法的起源 二战后，随着科学技术的迅猛发展和市场经济环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，人们要求会计工作能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。与完全成本法相比，变动成本法能够为预测、决策和控制提供更为有用的信息，于是变动成本法作为一种非传统的计算方法，广泛应用于西方企业的内部管理。变动成本法产生以后，人们就把财务会计中传统的成本计算方法称为完全成本法，以示两者的区别。二、变动成本法和完全成本法的概念（1）完全成本法的概念：是指在组织常规的产品计算过程中，以成本按照经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。完全成本法下的成本构成完全成本法下的成本构成 总成本产品成本期间成本直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用（2）变动成本法的概念：是指在组织常规的产品成本计算的过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用即固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。S变动成本法下的成本构成变动成本法下的成本构成总成本产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用三、变动成本法和完全成本法的特点1）变动成本法的特点：-以成本性态分析为基础计算产品成本-强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性-强调销售环节对企业利润的贡献2）完全成本法的特点：-符合公认会计准则的要求-强调固定性制造费用和变动性制造费用在成本补偿方式上的一致性-强调生产环节对企业利润的贡献变 动 成成 本本 法法 的的 意意 义 尽管尽管变动成本法不能成本法不能用来用来编制制对外的外的财务会会计报告，但它在企告，但它在企业的内部管理上，包的内部管理上，包括括经营决策、目决策、目标管管理、成本控制和理、成本控制和业绩评价等方面都价等方面都发挥着着重要作用。重要作用。FixedVariable思考题（单选题）完全成本法与变动成本法的本质区别是（）不同。A.成本划分标准 B.成本内容 C.固定制造费用处理 D.变动制造费用处理 答案：C思考题（单选题）在变动成本法下，固定性制造费用作为（）处理。A.直接成本 B.期间成本 C.递延成本 D.责任成本答案：BEg.某企业生产甲、乙两种产品，某月有关数据如下表所示：项目直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用甲产品2040020600乙产品1400010150合计34400307501845033825200003200016000假定直接人工费用都是计件生产工资，不需要在甲、乙两种产品之间进行分配；制造费用按直接人工比例进行分配。另外，甲、乙两种产品均无月初和月末在产品。要求：根据上述资料，采用完全成本法和变动成本法分别计算甲、乙两种产品的产品成本。解：（完全成本法）制造费用分配率：(18450+33825)/(20600+10150)=1.7甲产品分配额=20600*1.7=35020元乙产品分配额=10150*1.7=17255元甲产品成本=直接材料20400+直接人工20600+制造费用35020=76020元乙产品成本=直接材料14000+直接人工10150+制造费用17255=41405元解：（变动成本法）变动制造费用分配率：18450/(20600+10150)=0.6甲产品分配额=20600*0.6=12360元乙产品分配额=10150*0.6=6090元甲产品成本=直接材料20400+直接人工20600+变动制造费用12360=53360元乙产品成本=直接材料14000+直接人工10150+变动制造费用6090=30240元练习题 某公司只生产一种产品，年度生产量为4000件，期初存货为零。发生直接材料20000元，直接人工32000元，单位变动制造费用6元/件，固定制造费用28000元。根据以上资料，分别用变动成本法和完全成本法计算该产品成本。第二节 变动成本法与完全成本法的区别（一）应用的前提条件不同（一）应用的前提条件不同 （二）产品成本以及期间成本的构成内容不同（二）产品成本以及期间成本的构成内容不同 （三）销货成本及存货成本不同（三）销货成本及存货成本不同（四）损益确定程序不同四）损益确定程序不同（五）所提供信息的用途不同五）所提供信息的用途不同（一）应用的前提条件不同（一）应用的前提条件不同 变动成本法：按照成本性态把成本分为两部分，即固定成本(固定生产成本和固定非生产成本)和变动成本(变动生产成本和变动非生产成本)。完全成本法：按照经济用途把成本分为两部分，即生产成本(直接材料、直接人工和制造费用)和非生产成本(管理费用、财务费用和销售费用)。（二）产品成本以及期间成本的构成内容不同（二）产品成本以及期间成本的构成内容不同 完全成本法和变动成本法的区别主要是对固定制造费用的处理不同。Eg.某企业月初没有在产品和产成品存货。当月共生产某种产品50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的生产成本资料和企业的非生产成本资料如下表所示：请计算两种成本法下该产品的产品成本和期间成本。成本项目单位产品成本总成本直接材料20010000直接人工603000变动性制造费用201000固定性制造费用2000管理费用4000销售费用3000合计23000完全成本法单位生产成本=直接材料+直接人工+制造费用=200+60+(20+2000/50)=320元产品成本=单位生产成本*产量=320*50=16000元期间成本=管理费用+销售费用=4000+3000=7000元S变动成本法S单位生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用=200+60+20=280元S产品成本=单位生产成本*产量=280*50=14000元S期间成本=固定制造费用+管理费用+销售费用=2000+4000+3000=9000元分析：由于变动成本法将固定制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本比完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本比完全成本法下就高了。思考题（单选题）与变动成本法相比，下列各项中只有在完全成本法中才能作为产品成本处理的是（）。A.变动生产成本 B.变动非生产成本C.固定生产成本 D.固定非生产成本答案：C练习题某厂生产甲产品，年初无存货。本年共生产甲产品5000件，其成本资料如下表：请计算两种成本法下该产品的产品成本和期间成本。成本项目直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用单位变动成本504010210固定成本240000400020002000两种方法对固定性制造费用的处理不同：完全成本法下作为产品成本处理完全成本法下作为产品成本处理变动成本法下作为期间成本处理变动成本法下作为期间成本处理思考题（单选题）在相同成本原始资料条件下，变动成本法计算下的单位产品成本比完全成本法计算下的单位产品成本（）。A.相同 B.大 C.小 D.无法确定答案：C（三）销货成本及存货成本不同（三）销货成本及存货成本不同变动成本法：只成本法：只负担担变动制造制造费用用完全成本法：完全成本法：负担担变动制造制造费用和固定制造用和固定制造费用用固定固定固定固定制造制造制造制造费费用用用用期期期期间间成成成成本本本本利利利利润润表表表表固固固固定定定定制制制制造造造造费费用用用用存存存存货货成本成本成本成本销货销货成本成本成本成本利利利利润润表表表表存存存存货货成成成成本本本本变动成成本本法法下下 完全成本法下完全成本法下Eg.某企业月初没有在产品和产成品存货。当月共生产某种产品50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的生产成本资料和企业的非生产成本资料如下表所示：请计算两种成本法下该产品的销货成本和存货成本。成本项目单位产品成本总成本直接材料20010000直接人工603000变动性制造费用201000固定性制造费用2000管理费用4000销售费用3000合计23000完全成本法单位生产成本=直接材料+直接人工+制造费用=200+60+(20+2000/50)=320元销货成本=单位生产成本*销量=320*40=12800元存货成本=单位生产成本*存货量=320*10=3200元变动成本法单位生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用=200+60+20=280元销货成本=单位生产成本*销量=280*40=11200元存货成本=单位生产成本*存货量=280*10=2800元思考题（多选题）在变动成本法下，下列（）项目对期末存货成本高低无影响。A.变动性制造费用 B.固定性制造费用 C.变动性销售费用 D.变动性管理费用答案：BCD思考题（多选题）在完全成本法下，期间费用应当包括（）。A.管理费用 B.变动性制造费用 C.固定性制造费用 D.销售费用 答案：AD思考题（多选题）变动成本法下，产品生产成本包括（）。A.直接人工 B.变动销售费用 C.变动制造费用 D.直接材料 答案：ACD练习题某企某企业只生只生产经营一种一种产品，品，2016年年开始投开始投产，当年生，当年生产量量为500件，件，销售售为300件，期末存件，期末存货量量为200件，件，销售价售价为100元元/件。当期件。当期发生有关成本生有关成本资料如下表。求：料如下表。求：两种方两种方法下的当期法下的当期发生生产品成本品成本(生生产、销货、存、存货)与期与期间成本。成本。（四）损益确定程序不同四）损益确定程序不同变动成本法下，产品成本只包括变动成本，而将固定成本(固定制造费用)当作期间成本，也就是说，对固定成本的补偿由当期销售的产品承担。完全成本法下，产品的成本既包括变动成本，又包括固定成本。也就是说，对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担的，当期已销售的产品与期末未销售的产品承担相同的份额。损益益计算程序不同：算程序不同：-在在完完全全成成本本法法下下，按按照照传传统统式式损损益益法法计计算算营营业业利利润润，按按下列两步计算：下列两步计算：（1 1）计算销售毛利：销售毛利）计算销售毛利：销售毛利=销售收入销售收入销售成本销售成本（2 2）计算营业利润：营业利润）计算营业利润：营业利润=销售毛利销售毛利期间成本期间成本-在在变变动动成成本本法法下下，按按照照贡贡献献式式损损益益法法计计算算营营业业利利润润，按按下列两步计算：下列两步计算：（1 1）计算贡献毛益：贡献毛益）计算贡献毛益：贡献毛益=销售收入销售收入变动变动成本成本（2 2）计算营业利润：营业利润）计算营业利润：营业利润=贡献毛益贡献毛益固定固定成本成本销售收入销售成本 期初存货成本 +本期产品生产成本 -期末存货成本销售毛利期间成本 管理费用 +财务费用 +销售费用营业利润销售收入变动成本 变动性生产成本 +变动性非生产成本贡献毛益固定成本 固定性制造费用 +固定性非生产成本营业利润传统式损传统式损益表益表贡献式损益表贡献式损益表Eg.大众制衣公司生产T恤衫，期初无产成品存货，当年生产2500件，每件直接材料30元，直接人工10元，变动制造费用25元，全年固定制造费用为60000元，变动销售费用为每件1.5元，固定销售费用为5000元，固定管理费用为4000元。当年销售2000件，期末产成品存货500件。每件T恤衫的售价为100元。分别用完全成本法和变动成本法计算营业利润、销售成本及期末存货成本。销售收入=销量*销售价=2000*100=200000元完全成本法单位产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=30+10+(25+60000/2500)=89元销售成本=单位产品成本*销量=89*2000=178000元存货成本=单位产品成本*存货量=89*500=44500元销售毛利=销售收入-销售成本=200000-178000=22000元营业利润=销售毛利-期间成本=22000-(1.5*2000+5000+4000)=10000元S变动成本法S单位生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用=30+10+25=65元S变动生产成本=单位生产成本*销量=65*2000=130000元S存货成本=单位产品成本*存货量=65*500=32500元S变动非生产成本=单位非生产成本*销量=1.5*2000=3000元S贡献毛益=销售收入-变动成本=200000-(130000+3000)=67000元S营业利润=贡献毛益-固定成本=67000-(60000+5000+4000)=-2000元传统式损益表传统式损益表销售收入2000*100=200000销售成本178000 期初存货成本0 +本期产品生产成本89*2500=222500 -期末存货成本89*500=44500销售毛利22000期间成本12000 管理费用4000 +财务费用0 +销售费用1.5*2000+5000=8000营业利润10000贡献式损益表贡献式损益表销售收入2000*100=200000变动成本133000 变动性生产成本65*2000=130000 +变动性非生产成本1.5*2000=3000贡献毛益67000固定成本69000 固定性制造费用60000 +固定性非生产成本5000+4000=9000营业利润-2000两种两种成本计算方法计算成本计算方法计算的营业利润产生差异的营业利润产生差异的的原因：原因：主要主要原因在于两种成本法原因在于两种成本法计入计入当期的固定制造费用当期的固定制造费用。两两种种方方法法下下计计算算出出营营业业利利润润相相差差1200012000元元，正正是是完完全全成成本本法法所所确确认认的的应应由由期期末末存存货货负负担担的的固固定定制制造造费费用用部部分分(60000/2500*500),(60000/2500*500),而而在在变变动动成成本本法法下下，这这1200012000元元全全部作为期间成本计入了当期损益。部作为期间成本计入了当期损益。换换言言之之，这这1200012000元元在在完完全全成成本本法法下下被被视视为为“一一种种可可以以在在将将来来换换取取收收益益的的资资产产”列列入入了了资资产产负负债债表表，而而在在变变动动成成本本法法下下则则被被视视为为“为为取取得得收收益益而而已已然然丧丧失失的的资资产产”列列入入了了利利润润表。表。固定制造固定制造固定制造固定制造费费用用用用处处理上的分歧理上的分歧理上的分歧理上的分歧对对两种方法下的两种方法下的两种方法下的两种方法下的损损益益益益计计算会算会算会算会产产生影响。影响的程度取决于生影响。影响的程度取决于生影响。影响的程度取决于生影响。影响的程度取决于产产量与量与量与量与销销量量量量的均衡的均衡的均衡的均衡程度，即程度，即程度，即程度，即产销产销越均衡，两种成本法下所越均衡，两种成本法下所越均衡，两种成本法下所越均衡，两种成本法下所计计算的算的算的算的损损益相差越小，反之益相差越小，反之益相差越小，反之益相差越小，反之则则越大：越大：越大：越大：1 1）产产销销，损损益相等。益相等。益相等。益相等。2 2）产产销销，完全成本，完全成本，完全成本，完全成本法法法法变动变动成本成本成本成本法法法法。3 3）产产销销，变动变动成本法完全成本法。成本法完全成本法。成本法完全成本法。成本法完全成本法。思考题（单选题）当期末存货量不为零，而期初存货量为零时，完全成本法确定的营业利润（）变动成本法确定的营业利润。A.等于 B.大于 C.小于 D.不一定答案：B（多选题）在变动成本法下，计算贡献毛益时应减除的变动成本主要依据（）进行计算。A.销售产品变动生产成本 B.期末存货成本 C.期初存货成本 D.销售收入总额 E.销售产品变动销售及管理费用答案：AE练习题：假假设某企某企业只只产销一种一种产品，其有关品，其有关资料如下：料如下：期期初初无无存存货，生生产量量6000台台，销售售量量4000台台，期期末末存存货2000台台。单位位变动成成本本：直直接接材材料料2元元，直直接接人人工工1元元，变动性性制制造造费用用1元元，单位位变动性性销售售费用用1元元。单位位售售价价10元元。全全月月固固定定性性制制造造费用用24000元元，全全月月固固定定性性销售及管理售及管理费用用5000元。元。要求：要求：要求：要求：分分别计算两种成本法下的利算两种成本法下的利润额。（1）连续各期产量相同而销量不同。Eg.假设甲企业只生产A产品，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件。单位产品售价为150元。管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。与产品成本计算有关的数据如下：单位变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元；固定性制造费用为12000元(完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600)。根据上述资料，计算两种方法下营业利润。年份 损益计算第1年第2年第3年合计变动成本法下销售收入9000075000105000270000变动成本480004000056000144000贡献毛益420003500049000126000固定成本固定性制造费用12000120001200036000管理费用和销售费用20000200002000060000固定成本小计32000320003200096000营业利润1000030001700030000完全成本法下销售收入9000075000105000270000销售成本期初存货成本0010000当期产品成本600006000060000180000期末存货成本0100000销售成本小计600005000070000180000销售毛利30000250003500090000期间成本20000200002000060000营业利润1000050001500030000单位产品成本*销量=80*600=48000单位产品成本*产量=100*600=60000第1年，产量=销量(均为600件)，两种方法下营业利润均为10000元。这是因为固定性制造费用不论是作为固定成本(变动)还是作为产品成本(完全)，都计入了当年损益。单位产品成本*销量=80*500=40000单位产品成本*产量=100*600=60000第2年，产量(600件)销量(500件)，变动成本法下营业利润比完全成本法下少了2000元。这是因为固定性制造费用(12000元)在变动成本法下计入了当年损益，在完全成本法下，只将已销售产品所负担的部分(10000元)计入了当年损益，余下的2000元作为存货成本列入了资产负债表。单位产品成本*销量=80*700=56000单位产品成本*产量=100*600=60000第3年，产量(600件)销量(600件)，期末存货(100件)成本中负担了相应份额的固定性制造费用1714元，从而使当期的销售成本减少了1714元，营业利润比第1年增加了1716元。第3年，情况正好相反，由于第3年的销售成本中不仅包括当年产品所负担的固定性制造费用，还包括伴随期初存货的销售而“递延”到本期的固定性制造费用，所以营业利润比第1年减少了1714。产量量变动，销量量稳定定（比（比较损益表益表）变动成本法下各年的 营业利润都是一致的。当存货的期末数量(价值)大于期初数量(价值)时，变动成本法计算的利润小于完全成本法计算的利润；反之亦然（多选题）变动成本法与完全成本法的区别主要在于（）。A.产品成本组成不同 B.存货成本组成不同 C.期间成本构成不同 D.盈亏计算方法不同答案：ABCD（五）所提供信息的用途不同五）所提供信息的用途不同1）变动成本法：有助于促使企业重视销售，以市场为核心组织企业一切生产经营活动，而不是以生产为中心，从而减少或避免因盲目生产而带来的损失适应内部管理的需要。销量增加，营业利润增加；销量减少，营业利润减少；销量最高，营业利润最高；销量是低，营业利润最低；销量相等，营业利润相等。2）完全成本法：产量越高，单位产品成本越低；产量越低，单位产品成本越高。要提高经济效益，就要降低产品成本，而降低产品成本就要扩大生产虚假信息完全成本法不能正确反映营业利润与销量之间的内在联系，提示的信息是以生产为中心，忽视了销售应有的地位和作用，所以不利于企业管理和决策。第三节 两种成本计算法下的营业利润差额一、营业利润差额的概念：指同一企业同一时期按完全成本法和变动成本法计算的营业利润之间的差额。营业利润差额=某期完全成本法营业利润该期变动成本法营业利润二、营业利润差额的变动规律1）如果完全成本法下期末存货等于期初存货，则差额等于0；2）如果完全成本法下期末存货大于期初存货，则差额大于0；3）如果完全成本法下期末存货小于期初存货，则差额小于0；思考题（单选题）若本期完全成本法下的利润小于变动成本法下的利润，则（）。A.本期生产量大于本期销售量B.本期生产量等于本期销售量C.期末存货量大于期初存货量D.期末存货量小于期初存货量答案：D第四节 变动成本法的优缺点及应用反映销售不佳情况，反映销售不佳情况，有利于销售管理有利于销售管理和防止盲目生产和防止盲目生产 简化产品简化产品成本和成本和收益的计量收益的计量 提供贡献毛益信息，提供贡献毛益信息，有利于本量利分析有利于本量利分析和编制弹性预算和编制弹性预算Advantages揭示产销量信息，揭示产销量信息，易为管理者所理解，易为管理者所理解，有利于经营业绩评估有利于经营业绩评估产销量和成本资料表 单位：元项目第1年第2年产量100008000销量800010000单价100100单位变动成本5050固定制造费用总额300000300000固定管理费用总额5000050000比较损益表(变动成本法)比较损益表比较损益表 单位：单位：元元项目 第1年 第2年销售收入 800,000 1,000,000变动成本 400,000 500,000贡献毛益 400,000 500,000固定制造费用 300,000 300,000固定管理费用 50,000 50,000 营业利润 50,000 150,000在销售量增加20000的条件下，利润也增加相应增增加(150000-50000)，揭示的产销量和经营成果的信息容易为管理者所理解，能合理地反映企业经营情况，有利于经营业绩评估。比较损益表(完全成本法)S比较损益表比较损益表 单位：元单位：元S项目 第1年 第2年S销售收入 800,000 1,000,000S销售成本：S期初存货 0 160,000S本期产品成本 800,000 700,000 S期末存货 160,000 0 S销售成本小计 640,000 860,000S销售毛利 160,000 140,000S固定管理费用 50,000 50,000 S营业利润 110,000 90,000800,000=(50+300,000/10,000)*10000 160,000=(50+300,000/10,000)*(10,000-8,000)700,000=(508,000+300,000)在销售量增加20,000的条件下，利润反而减少20,000(90000-110000)，这种现象令人费解，不仅使管理者难以理解，而且不利于企业经营业绩的评估和考核。变动成本法缺点不符合传统成本概念的要求不符合传统成本概念的要求不符合公认会计原则不符合公认会计原则不便于编制财务会计报表不便于编制财务会计报表不能适应长期决策的需要不能适应长期决策的需要变动成本法应用的不同设想“双轨制”“单轨制”“结合制”思考题若某企业连续三年按变动成本法计算的营业利润分别为10 000元，12 000元和11 000元，则下列表述中正确的是（）。A.第三年的销量最小 B.第二年的销量最大C.第一年的产量比第二年少 D.第二年的产量比第三年多答案：B