造价改革背景下的工程造价审计影响因素分析——以建设单位内部审计为视角.pdf

造价改革背景下的工程造价审计影响因素分析要要要以建设单位内部审计为视角杨楠1申琪玉2刘茜茜1（1.南方医科大学附属广东省人民医院（广东省医学科学院），广东广州 510030；2.华南理工大学，广东广州 510641）【摘要】为提升工程造价改革后的建设单位工程造价审计能力，需要系统分析影响其工程造价审计因素及层级关系。文章首先概述技术原组织原环境（TOE）理论以及解释结构模型（ISM），然后再从建设单位角度出发，结合 TOE 理论框架，对造价改革试点项目调研及专家访谈，识别了 14 个影响工程造价审计的主要因素；运用 ISM 模型计算得到各影响因素的关系及层级结构。研究表明：影响工程造价审计的顶层因素为合同文件等因素；中间层因素为市场价格等因素；底层因素为相关法律法规等因素。最后根据模型结果提出完善造价改革政策、建立健全内审职责以及提高内审人员及项目管理人员的综合能力水平等建议，为提高建设单位工程造价审计能力以及推动造价改革提供参考。【关键词】工程造价改革工程造价审计建设单位内部审计影响因素解释结构模型【中图分类号】TU-9【文献标识码】A【文章编号】1008-2166（2023）04-077-07【DOI】10.19730/ki.1008-2166.2023-04-077Analysis on the Influencing Factors of Construction Costs Auditing under theBackground of Construction Costs Reformfrom the Perspective of Internal Auditing of Construction Project OwnersYang Nan1,Shen Qiyu2,Liu Qianqian1(1.Guangdong Provincial Peoples Hospital(Guangdong Academy of Medical Sciences),Southern Medical University,Guangzhou 510030,China;2.South China University of Technology,Guangzhou 510641,China）【Abstract】In order to improve the construction costs auditing ability of construction project owner after the construction costsreform,it is necessary to systematically analyze the factors and hierarchical relationships that affect their construction costsauditing.Through an overview of the Technical-Organization-Environment(TOE)theory and the Interpretive Structure Model(ISM),and from perspective of the construction project owners,combined with the TOE theoretical framework,through theinvestigation of the pilot projects of construction costs reform and expert interviews,14 main factors affecting the constructioncosts auditing were identified.The ISM is used to calculate the relationship and hierarchy of the influencing factors.Theresearch shows that the top factors affecting construction costs auditing are contract documents and other factors;the middlelayer factor is market price and other factors;the underlying factors are related laws and regulations and other factors.Finally,according to the results of the model,suggestions are put forward to improve the cost reform policy,establish and improvethe responsibility of internal audit,and improve the comprehensive ability of internal auditors and project managers,providingreference for improving the construction costs auditing ability of construction project owners and promoting the constructioncosts reform.【Key words】Construction costs reform;Construction costs auditing;Internal auditing of construction project owners;Influencingfactors;Interpretive structure model作者简介：杨楠（1989），男，广东揭西人，工程师，主要从事工程造价管理、风险管理、工程审计研究等工作。申琪玉（1967），女，河南南阳人，副教授，主要从事工程造价管理、风险管理、施工技术研究等工作。收稿日期：2022 年 12 月Engineering Cost ManagementExchange Garden77工程造价管理/2023 年第 4 期一、引言2020 年，住房和城乡建设部办公厅发布了 关于印发工程造价改革工作方案的通知（以下简称方案），提出了一系列的造价改革措施，要求进一步完善工程造价市场形成机制。与以往的造价改革措施相比，此次改革内容更加趋向促进建筑业转型以及推行市场化改革，对工程造价行业影响较大，但也有利于推进工程造价体系高质量发展1，2。在此背景下，建设单位在开展工程造价审计工作时可能面临较多未知的影响因素，给内审人员带来了新的挑战。这些影响因素及其相互关系对于建设单位内审人员提升工程造价审计能力有着重要的意义，因此需要进一步厘清这些因素及其关系。从内部审计的角度而言，工程造价审计是指内部审计人员依据法规和合同协议，对建设项目成本的真实性、合理性进行审查，对项目成本控制做出评价，并对工程成本管理工作提出改进意见和建议3。在预、结算工程造价审计方面，白玉富指出地铁建设工程竣工结算审计存在拆改移工程造价高、审计时间滞后等难点4；张荀等人从审计的角度总结了施工企业可能存在通过工程量多计、套用高价定额等多种方法增加工程造价的行为5；邵晓宝等人认为水利工程的预结算审计主要存在结算过程耗时耗力、施工阶段造价不重视等问题6。在全过程工程造价审计方面，吴昱昊以北京冬奥会工程项目为例，阐述了重大工程跟踪审计内容与方法7；张爱华分析了工程造价全过程跟踪审计常见的问题，如跟踪审计缺乏配合、审计人员水平不高等8。针对新技术在工程造价审计方面的应用也有较多学者关注，如李丽提出区块链技术在工程造价审计应用思路9；王雪荣基于“点线面”思维的数据式审计模式，构建大数据工程审计平台10；曹婷将 BIM 技术应用在工程设计概算、预算造价、进度款等审计中11。现有的工程造价审计相关研究主要基于造价改革前的基础体系来开展，而自 方案 提出以来，影响建设单位工程造价审计主要因素以及因素之间的关系仍有待探索。建设单位作为投资主体，需要对工程造价进行严格管控以达到投资效益最大化，而内部审计作为建设单位投资把控的一道重要防线，缺少对造价改革的工程造价审计影响因素分析，不利于开展工程造价审计工作，最终可能造成项目投资失控等问题。基于此，文章将从建设单位内部审计角度出发，通过对广东省实施改革方案的项目进行调研以及采用专家访谈等方式，结合技术组织环境（Technology-Organization-Environ-ment，TOE）理论框架，识别改革背景下对工程造价审计造成影响的因素，并运用解释结构模型（Inter-pretative Structural Modeling Method，ISM）分析关键的影响因素以及因素之间的关系，并探讨如何提高建设单位工程造价审计能力。二、研究理论与方法1、技术组织环境理论框架简介技术组织环境（TOE）理论框架是由 Torna-tizky 和 Fleischer 学者提出，最早用于分析创新技术如何在企业中推广应用，并且解释了技术、组织和环境三个维度的因素对企业采纳创新技术的影响12。随着研究发展，该理论已从新兴技术应用推广至计算广告、装备制造与服务业等研究范畴，旨在探索不同场景下的影因素并进一步分析13，14。工程造价的改革需要从试点到推行，各单位在实施时同样会遇到前所未有的问题，类似于新技术在企业中推广。且从当前造价改革方案内容来分析，涉及内容及范围可从技术、组织和环境进行分类，笔者认为该理论在本研究中具有较高适配性。因此，在对造价审计影响因素进行识别分析时，可借鉴 TOE 理论框架来进行识别、归纳及分类。2、解释结构模型简介解释结构模型（ISM）是由 J.N.沃菲尔德（J.N.Warfield）教授于 1973 年开发的系统结构模型，主要用于分析复杂社会、经济等系统结构问题15。ISM 模型能够将复杂系统分解，梳理系统各因素之间的关系，以结构化形式划分因素之间的层级关系16。其建模步骤主要为17：（1）识别影响因素，构建因素关系。交流园地78（2）建立因素邻接矩阵。（3）计算因素可达矩阵。（4）划分层级关系并构建解释结构模型。应用 ISM 模型，可以将前期识别的影响工程造价审计的因素进行量化，以此分析这些因素的相互关系及作用机理，更加有针对性地对内部审计提升工程造价审计能力以及造价改革提出建议。三、影响因素识别首先，参考我国内审协会最新发布的 建设工程内审指引 中的工程造价审计内容框架，初步提取了一些影响因素，如“合同文件”等；其次，通过实地调研广东省工程造价改革试点项目以及结合访谈形式来识别这些影响因素。由于试点项目所涉及的造价改革内容各不相同，因此通过筛选选择改革内容较全面的项目进行调研。考虑项目分布于广东省不同地区、疫情影响等因素，故采用电话、网络会议的形式，对项目建设单位、代建单位、造价咨询单位的造价负责人进行访谈。本次实际完成调研的项目为 4 个，通过整理访谈内容，再邀请 5 位具有丰富的建设单位工程造价内部审计经验及理论研究经验，且具有高级职称的专家，进一步对影响因素进行归纳整理。最后，结合 TOE 理论框架进行分类，最终确定了工程造价审计影响因素清单，见表 1。四、解释结构模型构建1、建立邻接矩阵及可达矩阵由上述原 5 位专家采用德尔菲法确定表 1 所识别的影响因素之间的逻辑关系，即如果因素 Si对因素 Sj 有影响关系用 1 表示，如果因素 Si 对因表 1工程造价审计影响因素清单层面因素释义技术层S1 工程新材料（新技术）工程新材料（新技术）发展应用日新月异，对应造价成本难以考虑S2 合同文件造价改革影响对应的招标文件、合同等相关条款不完善S3 造价管理建设单位造价管理缺乏或不完善，与造价改革相关内容不适应S4 工程造价审计信息化工程造价审计信息化建设程度不高，如缺少造价数据库、缺少工程造价审计平台等组织层S5 内审人员建设单位专职工程造价内审人员数量、审计专业水平及项目经验不足等S6 项目管理人员建设单位项目管理人员数量、技术水平及经验不足等原因，导致项目管理混乱S7 内审职责不同建设单位类型内审职责不明确，导致内审人员对造价审计工作内容不清晰环境层S8 相关法律法规现行相关法律法规与造价改革相关内容不匹配S9 新计量计价体系造价改革所对应的工程计量、计价体系仍存在较多不完善之处S10 市场价格建筑市场价格不透明、信息不对称等，难以把握造价费用合理性S11 内审协会内审协会的工程造价内审准则有待完善，当前协会发布的内审实务指南不完全适用造价改革后的工程造价审计S12 造价协会造价协会部分服务职能有待进一步提高S13 施工单位施工单位综合素质，如诚信履约行为、报价合理性、施工管理水平等，影响建设单位项目管理S14 政府监管政府对建筑市场、施工单位等监管力度不足Engineering Cost ManagementExchange Garden79工程造价管理/2023 年第 4 期素 Sj 没有影响关系则用 0 表示，并以此建立邻接矩阵 A：根据布尔矩阵运算规则，利用 MATLAB 编程软件计算出可达矩阵 B：2、分解各层级因素根据可达矩阵 B 进一步划分可得到可达集 R（Si）和先行集 A（Si）。可达集 R（Si）表示 Si 可到达 Sj 要素的集合（即第 i 行包含有 1 的因素的集合），先行集A（Si）表示 Sj 可到达 Si 的集合（即第 j 列包含有 1的因素的集合）。可达集合 R 和先行集合 A 的交集表示为共同集 C（Si），见表 2。3、划分层级关系并构建解释结构模型根据表 2，当 C（Si）=R（Si）A（Si）时，确定顶层影响因素，将其所对应的可达矩阵的行和列去掉，再计算下一层级的因素，以此类推，直到求出最底层因素。底层因素是根本因素，这类因素会对其他层因素产生不同程度的直接或间接的影响；中间层因素为间接因素，这类因素受到底层因素的影响，同时也影响着顶层因素，具有“承上启下”的作用；顶层因素是直接因素，既受到其他因素的影响，又直接影响工程造价审计的效果。经计算得到工程造价审计影响因素的五层因素集合，见表 3。其中，底层因素 L5=S8,S9,S12,S14；中间层因素包括第 2、3、4 层级，即 L4=S1，L3=S6,S13，L2=S10,S11；顶层因素 L1=S2,S3,S4,S5,S7。根据层级关系划分，整理并绘制出造价改革背景下的工程造价审计影响因素解释结构模型层级结构图，如图 1 所示。五、结果分析1、底层影响因素分析S8 相关法律法规、S9 新计量计价体系、S12 造价协会以及 S14 政府监管是造价改革背景下的工程造价审计影响的底层因素，主要体现在造价改革相关配套体系仍然有待完善。通过调研试点项目发现，在确定个别清单综合单价方面，仍然会参考政府颁布的定额进行组价，难以完全实现市场化报价18。这从侧面反映了当前造价改革的新计量计价体系的欠缺，仍会引起后续造价审计的一系列问题，如能否继续参照定额进行审价等，且从模型中可看出新计量计价体系跨层级影响着顶层因素，表明其在整个系统中的重要性。与造价改革相关的法律法规，也是影响造价审计的根本因素，例如造价改革的市场化报价，容易出现异常低价中标，但缺少相关的法律法规对其约束。同时，法律法规也是合同文件制定的根本依据，完善的法律法规能够为减少造价改革后的合同纠纷化解奠定良好的基础。需要注意的是政府部门是造价改革的主导力量，在推进造价改革工作中起到关键作用，政府部门也是监督主体，是保障良好市场秩序的重要保证；造价协会是政府与造价行业的桥梁纽带，其管理职责以及对改革问题的收集反馈，也在进一步向上影响工程造价审计的其他因素。2、中层影响因素分析S10 市场价格、S11 内审协会、S6 项目管理人0000000000000100001101101000010111111101000000101011110010110010111110100000000000100000100010100000000000100001000000010001011000000010011100000000000001000000001000010000010010000100000001100000A=1000000110010111111111111111111111111111111111111111111111111111111111100001011001111111111111111100000001100101000000011001011000010111011100000001101101000000011001011000010110011100000001100101B=交流园地80S2 合同文件S3 造价管理S5 内审人员S7 内审职责S4 工程造价审计信息化顶层因素中间层因素底层因素S11 内审协会S10 市场价格S13 施工单位S6 项目管理人员S8 相关法律法规S9新计量计价体系S12 造价协会S14 政府监管表示跨层级影响注：S1 工程新材料（新技术）图 1解释结构模型因素可达集 R先行集 A交集 C=R疑AS11,2,3,4,5,6,7,10,131,8,9,12,141S22,3,4,5,71,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,142,3,4,5,7S32,3,4,5,71,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,142,3,4,5,7S42,3,4,5,71,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,142,3,4,5,7S52,3,4,5,71,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,142,3,4,5,7S62,3,4,5,6,7,10,131,6,8,9,12,13,1413,6S72,3,4,5,71,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,142,3,4,5,7S81,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,148,9,12,148,9,12,14S91,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,148,9,12,148,9,12,14S102,3,4,5,7,101,6,8,9,10,12,13,1410S112,3,4,5,7,118,9,11,12,1411S121,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,148,9,12,148,9,12,14S132,3,4,5,6,7,10,131,6,8,9,12,13,1413,6S141,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,148,9,12,148,9,12,14表 2可达集合与先行集合及其交集层级因素集合L1,第 1 层（顶层）S2,S3,S4,S5,S7L2,第 2 层S10,S11L3,第 3 层S6,S13L4,第 4 层S1L5,第 5 层（底层）S8,S9,S12,S14表 3影响因素层次分解注：数字代表某元素，如 1 代表第 S1 个元素。Engineering Cost ManagementExchange Garden81工程造价管理/2023 年第 4 期员、S13 施工单位以及 S1 工程新材料（新技术）是造价改革背景下的工程造价审计影响的中层因素，属于间接影响因素。从内审角度而言，内审协会是建设单位开展内审工作的主要指导部门，当前与工程造价审计相关的规章制度相对欠缺，且内审协会颁布的造价审计指南已不适用造价改革后的造价审计，造成内审人员难以开展造价审计工作。市场化竞争是造价改革的核心内容之一，造价改革取消定额组价后，原清单综合单价转化为市场价格，审计人员更加需要充分考虑各项市场价格的合理性问题以及新清单计价模式。市场价格除受一些客观因素影响以外，施工单位的管理水平、合同履行能力等也会反映到市场价格中。此外，一些工程新材料（新技术）在最初应用时，容易出现市场价格不透明的现象。因此，市场价格合理性及公开性等都会影响内审人员对工程造价审计的准确把握。项目实施过程中，项目管理人员的数量或者专业水平等方面若不满足要求，容易造成对施工单位管理不到位以及项目管理混乱，从而可能导致施工单位通过偷工减料、虚报高价等手段来获取更多的利益，增大了工程造价审计工作的阻力。3、顶层影响因素分析S2 合同文件、S3 造价管理、S4 工程造价审计信息化、S5 内审人员以及 S7 内审职责是造价改革背景下的工程造价审计影响的顶层因素，也是直接影响原因。从内审实践工作角度而言，顶层因素中大部分是作为工程造价内审工作开展的直接依据，各因素之间也存在相互影响的关系。内审职责是内审工作实施的基础，内审职责划分不清晰、内容不明确等，容易导致内审人员无法正常开展工程造价审计工作。合同文件是工程造价审计主要依据之一，在造价改革调整计量、计价方式等情况下，合同文件所对应的条款内容是否相应修改完善，对工程造价审计工作依据的充分性具有一定影响。建设单位造价管理是内部控制的手段之一，造价管理工作的缺失或不完善，增加了实施工程造价审计的难度。审计信息化建设以及造价改革的推广，对工程造价审计信息化建设提出了更高要求，缺少工程造价审计信息化，则可能降低内审人员审计工作质量及效率。内审人员作为工程造价审计的主体，内审人员数量、审计专业水平及项目经验等方面都影响工程造价审计的质量。尤其是在造价改革后，对内审人员的能力要求不仅仅局限于以往的工程量计算、定额组价能力等要求，还需要具备法律、信息技术以及其他专业能力。六、结论在造价改革背景下，影响建设单位内部工程造价审计的因素较多且关系复杂，各层级因素之间影响程度也不尽相同。识别和构建影响工程造价审计影响因素的 ISM 模型，能够从中挖掘关键的影响因素以及因素之间影响关系和层级关系，从而能更有针对性地提出建议措施，为建设单位提升工程造价审计能力提供借鉴，同时也可为推动造价改革提供参考。基于上述模型分析结果，文章提出以下建议：（1）完善造价改革政策、标准、监管体系以及协会管理职能。政府部门应完善相关的法规制度，加强行业监督，建立优胜劣汰的市场化清退机制以及维护良好的市场秩序；造价协会则应当结合我国工程造价特点以及造价改革现状，借鉴国际上成熟的工程造价管理经验，及时收集反馈造价改革存在问题、意见及建议，完善造价改革后行业标准、规范行业行为等；而内审协会应当与造价协会协同合作，共同发挥协会的行业服务职能，为从业人员提供更多专业服务。（2）建立健全内审职责、内控制度以及改进审计方式。建设单位应当建立完善的内审职责，明确内审职责定位，尤其是内审人员对工程造价审计工作的实施范围及内容；完善工程管理内控制度，以工程造价审计推动项目管理水平的提高；结合内审交流园地82职责以及工程造价审计内容，实施基于项目全生命周期的造价审计模式，构建工程造价审计信息化平台，搭建内部成本数据库，利用大数据、BIM 等技术实施造价审计，提高工程造价审计质量及效率。（3）提高内审人员及项目管理人员的综合能力水平，加强对第三方服务质量监督19。提高项目管理人员以及内审人员的综合能力水平，加强对项目相关实施单位管理，定期为内审人员开展各方面业务培训学习，严格复核第三方审计机构的审计结果，降低审计质量风险。【参考文献】1李文安，史扬，张弘，等.工程造价改革工作方案 对核电工程造价的影响研究J.建筑经济，2021，42（4）:62-64.2孙晓东.深化工程造价改革 推进工程造价计价体系高质量发展J.工程造价管理，2021（4）:15-18.3中国内部审计协会.关于印发 第 3201 号内部审计实务指南建设项目审计 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