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职业准则与法律责任

第一节 CPA执业准则制定情况
（一）国际审计准则制定机构
国际会计师联合会（IFAC——国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)——国际审计准则 （ISAs）
（二）美国审计准则制定机构
Ø 美国注册会计师协会（AICPA）制定了《一般公认审计准则》（GAAS）和《审计准则说明书》（SASs）。
Ø 《萨班斯法案》颁布之后，公众公司会计监督委员会（PCAOB）被授权制定审计准则。
（三）中国注册会计师执业规范体系建设三阶段

参阅：《陈毓圭秘书长：我国注册会计师行业发展的
四个阶段》

1、制定执业规则阶段（1991-1993）
中注协成立后，非常重视执业规则的建设。从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。
– 验资
– 会计报表审计
– 审计计划
– 审计工作
– 审计报告
– 管理建议书
– 职业道德守则
2、建设独立审计准则体系阶段(1994年－2003年) 到2004年，中注协先后制定了6批独立审计基本准则
» 独立审计准则序言 1
» 独立审计基本准则 1
» 独立审计具体准则 28
» 独立审计实务公告 10
» 执业规范指南 5
» 职业道德基本准则 1
» 质量控制基本准则 1
» 职业后续教育基本准则 1
共48个项目
3、完善与提高阶段（2004—）
原因：
（1）企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则加以对
会计判断和估计日益复杂，一些企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师面临的审计风险越来越大，需要出台新的准则予以指导
（2）部分准则项目已不能满足行业要求，需要及时制定和修订审计准则
随着审计环境的变化，传统审计风险模型和审计理念的局限性日渐明显，主要表现在不能有效地识别、评估和应对重大错报风险
（3）国际审计准则质量有了全面改进和提高，需要我们在国际趋同上有新的举措
IAASB于2003年底及时出台了4个审计风险准则，以此基础，修改了其他相关准则。如果我国不加快有关准则的制定和修订，部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距
（4）会计准则加快制定进程，需要审计准则同时跟进
注册会计师完成审计业务需要两把尺子，一是会计准则，一是审计准则。由于部分审计准则与会计准则有紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改
原独立审计准则体系存在的问题
独立审计准则体系由三层构成：第一个层次为基本准则，第二个层次为具体准则和实务公告，第三个层次为执业规范指南。
随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围由法定审计向企业业务领域拓展，原有的独立审计准则体系框架不能满足业务多元化的需求
原独立审计准则体系如下图所示：
独立审计基本准则（1个）
准则序言（1个）
独立审计实务公告（10个）
独立审计具体准则（28个）
执业规范指南（5个）
相关基本准则（3个）

（四）中国注册会计师执业规范体系
根据我国实际情况和国际趋同的需要，中国注册会计师协会将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。
中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。
中
国
注
册
会
计
师
执
业
准
则
体
系
注册会计师职业道德规范
注册会计师业务准则
会计师事务所质量控制准则
鉴证业务准则
相关服务准则

业
务
准
则
鉴证业务准则
相关服务准则
鉴
证
业
务
基
本
准
则
审计准则 41个
审阅准则 1个
其他鉴证业务准则 2个
对财务信息执行商定程序
代编财务信息
……

（五）中国注册会计师业务准则的基本内容
1、审计、审阅与其他鉴证业务准则
中国注册会计师鉴证业务基本准则
（1）中国注册会计师审计准则
①一般原则与责任：
中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则
中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书
中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制
中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑
中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑
中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通
中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通
②风险评估以及风险的应对：
中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作
中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑
中国注册会计师审计准则第1221号——重要性
中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序
③审计证据
中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据
中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘
中国注册会计师审计准则第1312号——函证
中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序
中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法
中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计
中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计
中国注册会计师审计准则第1323号——关联方
中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营
中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计
中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项
中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明
④利用其他主体的工作
中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作
中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作
中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作
⑤审计结论与报告
中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告
中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告
中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据
中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息
⑥特殊领域
中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告
中国注册会计师审计准则第1602号——验资
中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计
中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序
中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系
中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑
中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑
中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计
中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响
（2）中国注册会计师审阅业务准则
中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅
（3）中国注册会计师其他鉴证业务准则
中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务
中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核
2、中国注册会计师相关服务准则
中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序
中国注册会计师相关服务准则第4111号——代编财务信息
（六）准则的编号说明
在注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成：
千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。
百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。
十位数代表大类中的小类。
个位数代表小类中的顺序号。
例如：第1311号，千位数的“1”表示审计准则、百位数的“3”表示审计证据大类、十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类、个位数的“1”表示某小类审计程序的序号。
审计准则编号区域：
1.一般原则与责任（审计准则第1101—第1152号）
2.风险评估与应对（审计准则第1201号—第1231号）
3.审计证据（审计准则第1301号—第1341号）
4.利用其他主体的工作（审计准则第1401号—第1421号）
5.审计结论与报告（审计准则第1501号—第1521号）
6.特殊领域审计（审计准则第1601号—第1633号）

第二节 鉴证业务基本准则
鉴证业务基本准则共有9章60条
- 第一章 总则
- 第二章 鉴证业务的定义和目标
- 第三章 业务承接
- 第四章 鉴证业务的三方关系
- 第五章 鉴证对象
- 第六章 标准
- 第七章 证据
- 第八章 鉴证报告
- 第九章 附则
1、鉴证业务的定义和目标
- 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
- 主体：注册会计师
- 用户：预期使用者
- 目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量
- 基础：注册会计师的独立性和专业性
- 产品：书面鉴证结论
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证
（1）合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。
（2）有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。

2、鉴证业务的分类
（1）基于责任方认定的业务
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。
（2）直接报告业务
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务

3、业务承接
（1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境
业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项
（2）在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接
①鉴证对象适当；
②使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
③注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
④注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
⑤该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的
4、鉴证业务的要素
（1）鉴证业务的三方关系
三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度
（2）鉴证对象
鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征
（3）标准
标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准
（4）证据
获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础
（5）鉴证报告
注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论
5、鉴证业务的三方关系人
鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
（1）三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度
（2）是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务
（3）鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任
（4）责任方是指下列组织或人员：
①在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；
②在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
（5）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
6、鉴证对象
鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；
（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
（3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；
（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
①鉴证对象可以识别；
②不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
③注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
7、标准
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
适当的标准应当具备下列所有特征：
（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；
（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；
（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量
（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论
（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。
8、证据
注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据
注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录
注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量
审计证据的具体知识在后续章节讲解
9、鉴证报告
注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：
（1）明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
（2）直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准
在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。

第三节 会计师事务所质量控制准则
一、质量控制准则的作用
《会计师事务所质量控制准则第5101号－业务质量控制》（针对所有业务）
《中国注册会计师审计准则第1121号－历史财务信息审计的质量控制》（针对审计业务）
Ø 指导依据
Ø 评价标准
二、质量控制制度的目标
合理保证：
Ø 会计事务所及其人员遵守法律法规、CPA职业道德规范和业务准则的规定
Ø 会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告
思考：为什么是合理保证（reasonable assurance），而不是绝对保证（absolute assurance）?
三、质量控制制度的内容
包括：
Ø 会计师事务所为了实现质量控制目标而制定的政策
Ø 为执行政策和监控政策的遵守情况而设计的必要程序
四、质量控制制度的要素

业务质量控制准则
审计质量控制准则

要

素
对业务质量承担的领导责任
对审计质量承担的领导责任
职业道德规范
职业道德规范
客户关系和具体业务的接受与保持
客户关系和具体审计业务的接受与保持
人力资源
项目组的工作委派
业务执行
业务执行
业务工作底稿

监控
监控
五、质量控制准则与业务准则的关系
联系
– 两者都是CPA执业规范体系的组成部分
– 两者都是为了保证执业质量
区别
主要区别
业务准则
质量控制准则
性质
技术标准
管理标准

作用
指导具体业务工作，衡量工作本身好坏
指导质量控制工作，
衡量质量控制的有效性

内容
专业胜任能力和业务过程及报告质量的要求
各项质量控制应达到的要求
课后作业
ABC会计师事务所正在制订业务质量控制制度，经过领导层集体研究，确立了下列重大质量控制程度：（1）合伙人的晋升与考核以业务量为主要考核指标，同时考虑遵循质量控制制度和职业道德规范的情况；（2）对员工介绍的客户，由员工所在部门经理根据收费的高低自行决定是否承接；（3）所有审计工作底稿应当在业务完成后90日内整理归档；（4）由于尚未取得上市公司审计资格，不予执行项目质量控制复核制度；（5）无论审计项目组内部的分歧是否得到解决审计项目组必须保证按时出具审计报告；（6）以每3年为一个周期，选取已完成业务进行检查，检查对象为当年度考核等级位列后3名的项目负责人。
要求：
针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所可能违反质量控制准则的情形，并简要说明理由。
答案
Ø （1）第（1）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所人员的晋升，应当以提高业务质量和遵守职业道德规范作为主要考核指标。（参考教材P70页）
Ø （2）第（2）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所在制定有关客户关系和具体业务的承接与保持的政策和程序时，以合理保证只有在满足三个条件的情况下，才能够接受或保持客户关系和具体业务，三个条件：已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；能够遵守职业道德规范。不应该将收费作为衡量的唯一标准或关键标准。（参考教材P66页）
Ø （3）第（3）项违反了质量控制准则的规定。审计工作底稿的归档期限是审计业务报告日后60天内，如果未完成审计工作的业务，应当在审计业务中止日后60日内归档。（参考教材P78页）
Ø （4）第（4）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所并不是仅仅对上市公司的审计业务执行项目质量控制复核制度，对于除上市公司审计以外的特定业务，需要执行项目质量控制复核的，也需要进行项目质量控制复核，否则不得出具报告。（参考教材P75页）
Ø （5）第（5）项违反了质量控制准则的规定。项目组内部的分歧没有解决的，不得出具审计报告。
Ø （6）第（6）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所周期性的选取完成业务进行检查，三年符合了法定的周期最低标准，但是检查的对象不恰当，应当是对每个项目负责人的业务至少取一项进行检查。（参考教材P80页）

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