五步法收入确认模型在燃气行业的应用探讨——以M公司为例.pdf

SHANXI CAISHUI20231总第5 3 4 期五步法收入确认模型在燃气行业的应用探讨以M公司为例王成琳关晓勇2017年7 月，财政部公布了财会【2 0 1 7】2 2 号企业会计准则第1 4 号一一收入新准则，取代了原先企业会计准则第1 4 号一一收入和企业会计准则第1 5 号建造合同，此次新准则的出台，对所有行业的收人判定做出了统一，对实体企业的会计核算影响巨大，对燃气行业具有重要的指导意义。包括M公司在内的很多国内企业都是从2 0 2 1 年开始真正实施该准则，那么该准则在企业实施效果如何？我们以M燃气公司为切入点，看看该企业如何执行五步法收人确认模型。天然气对我国城市居民质量和国家发展至关重要，在全球气候变化大背景下，降碳减排为天然气消费提供较大空间。目前我国天然气占一次能源消费比例仅8.9%，远低于世界平均水平，未来市场需求仍然较大。燃气行业主要从事管道天然气、LNG液化天然气、CNG压缩天然气的生产供应，M燃气公司业务广泛，如利用管道传输把天然气输送到各县市居民、工商业终端用户，这属于交通运输业务，居民小区管道安装服务属于建筑服务，销售天然气属于商品销售业务，公司代售燃气设备厂家的燃气灶具属于代销业务，把LNG槽车租赁给燃气使用者又属于租赁业务。一、五步法收入确认模型结合M公司燃气业务谈谈对五步法收人确认模型的理解。第一步：识别与客户订立的合同。这是收人确认的前提条件，新准则出台之前一项交易的收人，需要区分适用的准则是收人准则还是建造合同，一项交易属于销售商品、提供劳务、让渡资产使用权还是建造合同。现在这些交易全部可以用五步法收人确认模型加以确认。新收人准则更确切的说是合同准则,如果没有合同也就无法使用“五步法”去判断。但是所谓的“合同”也是有要求的。例如M燃气公司业务众多，会和商家签订不同的合同，包括销售合同、运输合同、安装合同、租赁合同、代销合同等，它的主营业务是燃气管道的安装和燃气的销售，2 0 2 2 年5 月2 2 日该公司与客户签订了一份燃气管道安装合同，合同约定安装费每户3 0 0 0 元并送每户1 0 0 元的燃气费，一共需要安装100户。该合同双方负责人都签字盖章，合同也明确了双方的权利和义务，里面有明确的支付条款，该合同具有商业实质，且经了解该客户无信用风险，在满足了这五个条件后这属于一份标准的合同，才能进行下一步的收人确认。如果对于这项安装合同中由原来1 0 0 户因为客户的要求增加了5 0 户，并签订了新合同，若单价不变还是3 0 0 0 元，那新合同与原合同可以合并为一个合同，若单价降为2 5 0 0元，那么新合同与旧合同就是两个不同的合同，如果原合同与新合同单价全部按照2 5 0 0 元重新签订，那就等于原合同废止。第二步：识别合同中的单项履约义务。合同开始日需要对合同进行识别，一个合同中可能包含多个单项履约义务，有的义务是在某一时段内履行，有的义务是在某一时点履行，要区分不同的履约义务才能够合理确认收入并且采用不同的税率开具发票。对于刚才的例子里面有两项履约义务，一项是给客户安装燃气管道，一项是销售燃气。这两项义务不存在高度关联性，也不存在重大定制，两项义务可以区分开来，作为两项履行义务分别确认收入。第三步：确认交易价格。交易价格的确定受到很多因素的影响，比如销售折让、奖励积分、非现金对价等。燃气行业的价格要求执行政府指导价，并且需要通过面向社35山西财税财会纵横会召开听证会，经物价局定价审批才可确认售价，本地区居民价格是每立方米2.6 1 元，商业用气与工业用气也会根据购气成本价格控制在一定范围内。所以交易价格受国家政策影响，在国家规定的范围内确定相应的价格，只有明确价格才能准确的确定收入，这和原收入准则对于收入确认的条件里，收入能够可靠计量这个条件相一致。如果涉及到管道工程建设业务，由于时间可能超过一年，存在分期收款的方式来确认收入，因此相关合同里的交易价格可能涉及重大融资成分。第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。五步法收入确认模型的每一步都是紧密相连的，从订立合同，识别单项履约义务，到确定价格，将价格分摊到每个单项履约义务，环环相扣。识别单项义务是分摊价格的关键，如果区分不好，就不能准确分摊。第五步：履行各单项履约义务时确认收人，这是确认收入的最后一个条件。由于该企业涉及业务较多，不同的业务在确认收入时情况不同。M公司销售天然气由于价格由公司决定，对燃气承担主要责任，所以控制权在M公司，按照“总额法”对收到的全部燃气费确认收入。但这是按时段确认收入，收到客户款项时不再使用“预收账款”科目，使用“合同负债”科目，这时因为没有把燃气这种商品转移给客户，客户也没有使用燃气，风险报酬仍归燃气公司所有，等月底结算时确认本月这一时段内的客户实际的使用量再确认收入。管道工程建设服务如何确认收人稍显复杂，燃气行业提供的管道工程包括一条城市中央管网，这部分工程产权界定为国家确认的红线以外的工程，它属于企业自已的资产，在会计中计人“在建工程”，最后转为“固定资产”，不存在收入的结转。而红线内直至居民燃气表前管道，这部分工程完工后需要向居民用户收取价款，价款属于企业的收人。红线内的工程所发生的全部成本包括管材、管件、燃气表、阀门等，承包给有专业施工资质的工队劳务费用和其他设计费、监理费、评审费、评估费等，属于某一时段内的义务，根据履约进度确认收入与成本，履约进度可以采用产出法或投入法确定。实际工作中投人法更能适应新准则。履约进度与旧准则下的完工百分比有很多相近的计算方法，履约进度更能反映新收入准则对合同的重视程度。销售燃气器具按时点确认收入，因为该商品一经转让，客户就拥有该商品的控制权，也负有现时付款义务，主要的风险报酬也已经转移给客户，所以该转让为某一时点履约义务，在转入时点就应该确认收入。对于燃气灶具的代售，M公司按照其在转让燃气灶具前能否控制产品来判断自已属于代理人还是责任人。合同中约定燃气灶具厂家具有定价权，M燃气公司代销一台会向燃气灶具厂家收取1 0 0 元的佣金，这样M公司只是赚取佣金。虽然灶具在公司放着，但是燃气灶具的产品质量或维护由厂商承担，控制权不在M公司，所以M公司属于代理人，只是提供销售渠道，代售灶具时不能确认收人，也不能确认成本，只能在给了厂家代销清单，收到厂家返还的佣金时才能确认收入，应该采用“净额法”进行核算。二、五步法收入确认模型下M燃气公司的账务处理探析下面是M燃气公司的一个常见业务，我们看看在五步法收入确认模型下如何进行账务处理。M燃气公司2 0 2 3 年1 月与某小区房地产开发商签订一份合同，约定每户的管道工程建设费为4 5 0 0 元，其中壁挂炉每台售价为2 0 0 0 元；管道安装费为2 5 0 0 元。燃气公司给予了每户优惠5 0 0 元，最终合同价确定为每户4 0 0 0 元。合同签订户数为1 0 0 0 户。到2 月份，房地产开发商又与燃气公司签订1 0 0 户的新合同，合同价格仍按每户4 0 0 0 元计算。燃气公司采取甲供材（对于管道安装合同签订的是双向合同，一边与客户签订安装合同，一边要与第三方施工企业签订施工合同，因为燃气行业进行建筑安装工程缺少一定的资质，所以需要委托有资质的第三方施工单位完成施工）的方式完成小区开发工程，先后与某材料公司签订合同，采购壁挂炉每台1 5 0 0 元，安装工程材料费为100000元；与某设计公司签订设计合同，设计费为1 0 0 0 0元；与有资质的第三方建筑公司签订安装合同每户1 0 0 0 元，与监理公司签订监理合同，监理费为每户1 0 0 元。我们从上述实例来分析一下：第一步，识别与客户订立的合同：燃气公司与房地产开发商签订了两份管道安装合同，一份合同是1 0 0 0 户，一份合同是1 0 0 户，因为两个合同单价没变，又是一项工程合同，所以两个合同可以合并为一个合同。第二步，识别合同中的单项履约义务：合同中约定给房地产公司提供管道安装服务，又出售壁挂炉，所以是两项不同的义务，应该按不同的单项履约义务确认收入，管36SHANXICAISHUI20231总第5 3 4 期道安装服务是需要某一时段来完成的履约义务，而出售壁总体来说，新收入准则在M公司已经全面实施，相关挂炉是按某一时点完成履约义务，两项履约义务确认收入的会计核算、信息披露也已经按照新的要求进行了更改，的时间就有所不同。但对新收人准则的运用还缺乏深刻理解，进而影响工作效第三步，确定交易价格：交易价格为可变对价，燃气率，要深刻领会该准则需要从以下几方面着手。公司给予了每户优惠5 0 0 元，最终合同价确定为每户4 0 0 0元，燃气公司与房地产公司的交易价格为：11004000=4400000元第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务：壁挂炉的售价为：1 1 0 0 4 0 0 0（2 0 0 0/4 5 0 0）=1 9 5 5 5 5 6（元）；管道工程建设费：1 1 0 0 4 0 0 0（2 5 0 0/4 5 0 0）=2 4 4 4 4 4 4（元）第五步，履行每一单项履约义务时确认收入（假设不考虑相关税费）。销售壁挂炉时分录：借：应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品管道工程建设费分录：1.燃气公司领用原材料：借：合同履约成本贷：原材料2.燃气公司与设计公司结算：借：合同履约成本贷：合同负债设计费3.燃气公司与外包施工单位结算：借：合同履约成本贷：合同负债施工费4.燃气公司与监理公司结算：借：合同履约成本贷：合同负债监理费5.工程完工与房地产进行工程结算：借：应收账款贷：合同资产合同价款结算借：合同资产合同收人结转贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：合同履约成本三、五步法收入确认模型应用建议（一）提升人员职业判断能力随着经济的发展，收入的结构更加复杂，“五步法”中“识别与客户订立的合同”“识别合同中的单项履约义务”，如何识别，这需要财务人员专业的职业判断。M燃气公司财务人员的专业技能有待提升，应该参加相关培训，深刻理解“五步法”收人确认模型的原理，另外业务人员也应该了解新收人准则，增强业财一体化。1955556（二）完善对合同的管理1955556五步法确认模型中体现了以合同为中心的思想，M公1650000司因业务广泛导致合同众多，但是并没有建立合同管理系1650000统，缺乏统一的规范管理，存在合同订立不规范导致收入确认存在问题以及收人收回风险较大。因此M公司要加强合同管理，需要规范基于本企业和行业标准的合同，由本100000企业法务、业务、财务等各方面人才组成合同制定小组，100000制定统一的合同条款，规范合同审核流程。要特别关注对管道工程建设合同和变更合同的审核和监管。管道工程建10000设合同相对复杂，涉及时间长，要对合同履约成本、合同10000履约进度进行合理判断，从而进行收入的确认和计量。1100000（三）监管方加强监管1100000收人直接影响企业利润，它的确认和计量涉及很多职业判断，对财务人员来说是一项挑战，同时企业也获得更110000多操纵利润的机会。为了防止企业粉饰报表而误导信息使110000用者做出错误的经济决策，财政部及相关监察机构应该加强企业实施新收入准则的监督力度，规范会计处理，保证2444444会计信息质量，维护投资者利益。2444444“五步法”收入确认模型适合各行各业，适应当代经专2 4 4 4 4 4 4济发展，也是我国会计准则靠近国际准则的重要一步。但“五2444444步法”收人确认模型内容复杂，企业财务人员应认真研究，1320000深刻理解“五步法”收人确认模型并运用到实践中。1320000作者单位：山西省财政税务专科学校沁源县煤层气（天然气）集输有限公司责任编辑：王艳37