浅议新会计准则及增值税转型条件下固定资产初始确认及计量.doc

浅议新会计准则和增值税转型条件下
固定资产的初始确认和计量
内容摘要：由于新的会计准则的颁布和增值税转型改革，对固定资产的初始确认和计量产生了较大的影响，本文对固定资产的确认与计量的主要变化和确认时的职业判断做出了说明；同时进一步阐述了增值税转型对固定资产入帐价值的影响；购买固定资产的价款属于超过正常信用期分期付款，固定资产的成本要以购买价款的现值为基础确定；自行建造固定资产的如何计量；特殊行业购买的特定固定资产入账时还应考虑弃置费用这几个重大变化的部分，这种变化体现了会计的可靠性和实质重于形式的原则，使固定资产的核算进一步完善，保证了企业资产的真实性，也为稳健地反映财务状况和经营成果起到了积极作用。
关键字：固定资产 初始确认 计量

根据新的企业会计准则，对固定资产的确认、计量、信息披露都进行了修改和完善，同时由于2009年1月1日起在全国范围内实施的增值税转型改革方案，对固定资产的确认和初始计量也产生了一些影响，笔者想就固定资产的初始确认和计量的问题做一探讨。
一、新会计准则中固定资产确认与计量的主要变化
1、固定资产的确认的主要变化。首先，固定资产的定义发生了变化，新会计准则引用了“使用寿命超过一个会计期间”的说法来代替原来的“单位价值较高”的说法，相比之下用词更准确。在固定资产范围内确认方面，由过去以国家硬性规定为主，逐步向企业的会计人员依据依据职业判断自主确定转变，从而体现了实质重于形式的原则。其次，规定了固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足两个条件，才能够加以确认即：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流人企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。这使固定资产的确认比旧准则更加的严谨。比如使固定资产与库存商品、投资性房地产有了严格的区分的界限。
2、固定资产初始计量的新旧差异。第一，由于增值税转型的影响，使固定资产的初始价值中不含有进项税额，它的的入账价值会比旧准则要低一些；第二，新会计准则将分期付款购入的固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，从而将使固定资产价值更准确。旧准则中没有涉及对延期支付的规定。第三，新准则对于特定行业的特定固定资产，比如石油天然气企业油气井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等，应当考虑预计弃置费用因素，计入固定资产成本。旧准则中没有涉及这一方面；第四，对企业通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得的固定资产成本，应当分别按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号———债务重组》或其他相关规定来确定。而以上新准则与旧准则最大的区别是引入了公允价值的计量，改变了旧准则下的以账面价值入账。
二、固定资产的确认条件在实际工作中的具体应用
新会计准则规定固定资产的确认条件是：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。这就需要会计人员的职业判断，所以在实际运用中应该注意以下几点。
1、企业一揽子购入的设备。它们可能以不同的方式来为企业的生产经营提供劳务，作出贡献，即它们产生经济利益的方式不一样，它们有各自的不同使用寿命，有各自创造经济利益的不同方式，原则上对这样的固定资产应分别进行确认。即，确认后应根据每一项或每一类固定资产来确定不同的折旧年限，甚至可以采用不同的折旧方法，这是在确认过程中需要注意的问题。
　　2、环保设备的确认。固定资产的最终目的是为企业提供经济利益，那么企业花了很大代价购进的环保设备，比如造纸厂购进的环保设备，这些设备没有为企业的经济利益直接作出贡献，相反，企业购买这些设备反而付出了比较高的成本。这类设备叫不叫固定资产？实际上，从一定意义上讲，环保设备也间接地为企业创造经济利益提供了服务。因此，对于环保设备等不是直接为企业提供经济利益的资产，在会计核算上仍然把它作为固定资产。
　　3、备品备件和维修设备、维护设备的确认。通常情况下，备品备件和维修设备也符合固定资产确认的标准，但由于价值较低，所以我们通常将其作为存货核算。但如果这些备品备件和长期资产组合一起发挥作用，它甚至是整个长期资产的一个重要组成部分，那么这些备品备件原则上也要作为固定资产核算。所以，还是要对资产的性质、实质作出一个准确的判断，然后对它作出一个合理的分离和核算。
　　三、固定资产的初始计量
　　所有的资产都存在一个初始计量的问题，即资产第一次到某个单位，它的入账价值应包括一个什么样的范围，什么样的口径。准则从不同的渠道来对这些资产作出相应规定的。对于固定资产的初始计量笔者主要想从以下三个方面探讨，外购的固定资产、自行建造固定资产、存在弃置费用的固定资产。
　　（一）外购的固定资产
1、增值税转型对外购的固定资产初始确认的影响。企业外购固定资产的成本，包括买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的相关费用（运杂费、相关的税费、保险费、装卸费等）。其中，相关的税费，在新的增值税暂行条例执行后，一般纳税人购买固定资产支付的增值税要作为进项税额单独核算，不再计入固定资产入账价值。在新的增值税暂行条例中，我们现在一般都把为了生产产品、提供劳务而购入的资产，所支付的增值税进项税额单独记账用于抵扣销项税。实际上，在新的增值税暂行条例中，进项税额到底要不要计入固定资产成本，也有不同的规定。但我们现在一般都把它认定为是为了生产产品、提供劳务而购入的资产，所以进项税额是可以抵扣销项税的。
举例说明：
【例】：20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85 000元，支付的运输费为2 500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；应支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他相关税费。
假设按照没有实施增值税转型条例，甲公司的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　 587500
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　587500
（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元，同时还要转出进项税额5100元：
　　借：在建工程　　　　　　　　　40000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 30000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　4900
应交税费——应交增值税（进项税转出）5100
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　627500
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　627500
解析：考虑了增值税应该计入固定资产价值所以，例题中85000的进项税和5100元的进项税转出均应计入固定资产的初始确认价值：500000+85000＋2500＋30000＋5100＋4900=627500元
但是根据增值税转型条例的规定，增值税进项税可以抵扣销项税额，甲公司的账务处理应该这样处理：
（1）支付设备价款、运输费合计为502500元：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　 502500
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）85000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　587 500
　（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　34900
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　4 900
　（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　537400
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　537400
解析：在这个条件下固定资产的初始确认价值为：500000＋2500＋30000＋4900=537400元。增值税暂行条例实施前固定资产的初始确认价值为627500元。增值税转型前和转型后对固定资产入账价值的影响是627500-537400=90100元，这个差额就是在新的增值税暂行条例实施以后，购买固定资产的进项税额要单独记账，原材料的进项税额不需要转出，对固定资产的初始入账价值的影响。
2、购买固定资产的价款超过正常信用期分期付款时，固定资产的初始确认。除了增值税是特别注意的问题外，在外购固定资产的入账价值中，购买固定资产的价款超过正常信用期分期付款，固定资产的初始入账价值应该以购买价款的现值为基础确定，这也是新准则的一个重大的变化之处。我们可以通过举例来说明：
【例】：甲公司2008年1月1日从立仁公司购入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。假定3年期银行借款年利率为6%。　
这属于购买固定资产的价款超过正常信用期分期付款购买固定资产，2008年1月1日。
（1）固定资产入账价值为现值：500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=906.62
借：固定资产 906.62
　　未确认融资费用 93.38
　　贷：长期应付款 1000
（2）2008年12月31日：
借：长期应付款 500
　　贷：银行存款 500
（3）按实际利率法摊销54.39=906.62×6％。
借：财务费用 54.39
　　 贷：未确认融资费用 54.39
解析：超过正常信用期分期付款购买固定资产时，固定资产的入账价值应该采用现值906.62元作为固定资产的入账价值，从而将使固定资产价值更准确；未确认融资费用的摊销额应计入财务费用。因为主要探讨的是初始确认，后续的会计分录在此省略。
　　（二）自行建造固定资产
　　固定资产达到预定可使用状态之前与工程相关的工程物资价款、在建工程人员的工资薪酬、还有相关税费，都应计入自营建造固定资产的入账价值。
　　1、在固定资产达到预定可使用状态之前，所有工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，都应计入或冲减所建工程的成本；固定资产达到预定可使用状态之后，工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
　　2、工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。即：试车过程中发生的支出和取得的收入都与工程成本有关。
3、在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因（地震、洪水、台风等）造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
4、所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，应当按估计价值入账，同时计提折旧。待办理了竣工决算手续后再对固定资产的入账价值进行调整，但原来已经计提的折旧不再追溯调整。
　 （三）存在弃置费用的固定资产
对于一些特殊行业的固定资产，在确定其初始成本时，还要考虑弃置费用，弃置费用通常是根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，比如，核电站、矿山，企业取得固定资产后，在固定资产报废时，对环境的恢复费用非常大，这部分金额要折成现值计入固定资产初始的入账价值，所以他对固定资产的初始入账价值是有一定的影响的，它不同于一般企业的固定资产报废时的清理费用。
【例】乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。
核反应堆是特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账价值时应考虑弃置费用。账务处理为：
（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值＝250 000×（P/F，10%，40）＝250 000×0.0221＝5 525（万元）
　　固定资产的成本＝2 500 000＋5 525＝2 505 525（万元）
　　借：固定资产　　　　25 055 250 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　25 000 000 000
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　55 250 000
因为考虑了弃置费用所以固定资产的初始入账价值增加了　55 250 000元
（2）计算第1年应负担的利息费用＝55 250 000×10%＝5 525 000（元）
　　借：财务费用　　　　　　5 525 000
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　5 525 000
解析：借方计入什么科目应看核反应堆的建造在何时完成。如果第一年没有完成，那么预计负债应计入在建工程。这里直接计入了财务费用，因为假设当年就完成了。以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。　
总之，新准则对固定资产的初始确认和计量的进行了修订，体现了会计的可靠性和实质重于形式的原则，使固定资产的核算进一步完善，保证了企业资产的真实性，也为稳健地反映财务状况和经营成果起到了积极作用。
（要规范）参考文献： 2007年注册会计师教材《会计》2007年4月中国财政经济出版社
《企业会计准则—应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布）
《企业会计准则第4号—固定资产》（2006年2月15日财政部发布）
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